資產減值會計問題研究

一、我國資產減值會計發展歷程2

二、現行準則下資產減值的計量3

（一）、資產減值的跡象與測試3

1、資產減值跡象的判斷3

2、估計資產可收回金額的基本方法3

3、資產的公允價值減去處置費用的凈額估計3

4、資產預計未來現金流量的現值估計4

（二）、資產減值損失的確認與計量4

（三）減值準備回轉處理4

（四）資產組減值的處理4

1、資產組的認定4

2、資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎4

三、資產減值準則存在的問題4

（一）、財務信息相關性程度被降低4

（二）、可收回凈額的估計沒有統一標準，全憑個人經驗6

1、公允價值怎么保證公允6

2、正確估計未來現金流量有一定難度6

3、故意不提或少提資產減值準備7

（三）、計提的隨意行仍可能造成利潤操控和債務逃避7

（四）、資產減值信息的披露8

四、完善資產減值會計方法的思考9

（一）、量化相關標準，減少職業判斷9

（二）、建設好資產減值內部控制制度，堵住操縱利潤的通道9

（三）、加強外部審計，發揮注冊會計師的功能10

五、結論10

內 容 摘 要

財政部于2006年正式頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，對資產減值會計進行了全面的規范。此準則的產生是順應時代的發展，是我國在結合本國國情的基礎上并努力與國際會計接軌的情況下產生并發展起來的具有中國特色的資產減值準則。

本文共分為五部分。首先介紹了資產減值準則的產生、發展，以及在現行準則下資產減值計量與確認的方法。然后與國際會計準則的比較，深入分析了我國資產減值準則在實施過程中對保證會計信息質量的影響和暴露出的不足問題，并提出針對實施過程中存在的問題提出了進一步完善我國資產減值準則的對策。

關鍵詞：資產減值準則 資產減值準備 存在問題 對策

資產減值會計問題研究

一、我國資產減值會計發展歷程

為適應改革開放和社會主義市場經濟發展，我國進行了一系列會計制度改革，其中涉及到資產減值的改革有四個階段：

第一階段：1993年我國開始會計制度改革，制定了《企業會計基本準則》，要求企業對應收賬款計提一項減值準備——壞賬準備。

第二階段：1998年財政部頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產減值準備做出了具體的規定。該制度要求公司計提的資產減值準備增加到四項，分別是壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。

第三階段：2000年12月頒布的《企業會計制度》中，增加了資產減值一節，明確提出 “資產減值”概念，將要求計提的資產減值準備范圍擴大到八項，增加了固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備。

第四階段：2006年制定《企業會計準則第8號——資產減值》，企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量，此時資產減值包括所有資產的減值。

《企業會計準則第8號——資產減值》包括：總則；可能發生資產減值的認定；資產可收回金額的計量；資產減值損失的確定；資產組的認定及其減值的處理；商譽減值的測試與處理；披露等。內容涉及的主要是企業非流動資產，具體包括：（1）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；（3）固定資產；（4）生產性生物資產；（5）無形資產；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。

同時，由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。例如存貨的減值適用《企業會計準則第1號——存貨》；建造合同形成的資產、遞延所得稅資產等資產的減值，分別適用《企業會計準則第15號—建造合同》和《企業會計準則第18號——所得稅》；采用公允價值后續計量的投資性房地產和可供出售金融資產的減值，分別適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。

二、現行準則下資產減值的計量

（一）、資產減值的跡象與測試

1、資產減值跡象的判斷

在資產負債表日，從企業內部和外部信息分析判斷，有明顯的重要證據表明：資產公允價值下降，未來現金流量現值下降。如果資產的可收回金額低于其賬面價值，則說明發生了資產減值。

2、估計資產可收回金額的基本方法

圖1 可收回金額判斷

資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值。

3、資產的公允價值減去處置費用的凈額估計

《企業會計準則—基本準則》第42條把公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。依照概念，可按圖2價格順序確定資產的公允價值。

如果企業無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

4、資產預計未來現金流量的現值估計

預計資產未來現金流量的現值，主要應當綜合考慮以下三個方面因素：（1）資產的預計未來現金流量；（2）資產的使用壽命；（3）折現率。

預計資產未來現金流量的方法有傳統法和期望現金流量法。

計算資產未來現金流量所用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。確定折現率，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果無法獲得，可以使用替代利率估計折現率。在考慮通貨膨脹因素時，應綜合考慮資產未來現金流量和折現率，使它們相一致。

（二）、資產減值損失的確認與計量

資產可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

（三）減值準備回轉處理

資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。其他準則中規范的有些資產的減值準備是可以轉回的，如存貨、持有至到期投資、貸款和應收款項、遞延所得稅資產。

（四）資產組減值的處理

1、資產組的認定

資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。

2、資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎

資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致分攤至資產組的賬面價值。

資產組的可收回金額確定方法類似于單一資產，按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

三、資產減值準則存在的問題

（一）、財務信息相關性程度被降低

1、企業資產的真實性不能得到充分反映，造成企業自身財務信息相關性程度降低。

為了防止上市公司利用資產減值損失轉回進行盈余管理操縱，目前會計準則規定某些資產減值損失一經確認，以后期間不得轉回，這是與國際會計準則的實質性差異。而且這與新會計準則定位的“企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營業績和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方的信息需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況”這一會計目標相違背。

資產減值準則的主要目的就在于合理評估企業資產的實際價值，真實反映企業資產能夠實現的未來經濟利益，從而滿足財務會計信息相關性的要求，為企業投資者、債權人和其他利益相關方提供決策有用的信息。當影響資產發生減值的因素已經消失，資產價值已經恢復到計提減值損失之前的水平時，企業應當轉回已確認的減值損失，以真實反映企業資產的實際價值。然而，根據新準則的規定，企業不能根據資產的實際價值，轉回已計提的資產減值損失，這將導致企業資產的實際價值得不到真實的反映，財務會計信息的相關性程度被降低。

2、資產減值計提標準和范圍靈活性過大，造成會計信息相關性程度降低。

現行的《企業會計制度》及有關具體會計準則對資產減值計提標準、計提范圍等方面沒有明確的規范，企業的靈活性過大，給了企業很大的利潤操縱和盈余管理的運作空間。僅就壞賬準備而言， 會計制度允許企業自主確定提取比例和計提方法， 而提取比例可以是0%～100%，提取的方法可以有余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法。在很多企業普遍存在巨額應收賬款的情況下， 很容易利用計提壞賬準備的多少來調節利潤。

2012年10月20日，三一重工公告，第三季度起將“未到合同收款日”的應收賬款計提比例由2%下調到1%，“一年以內”的應收賬款計提比例由5%下降至1%，“1～2年”的應收賬款計提比例計提比例由10%下調至6%。查年報數據可知，“未到合同收款日”和“一年以內”的應收賬款實際占到三一重工應收賬款總額的比例超過90%，通過此項變更可增加其2012年前三季度凈利潤4.7億元。這種改變使得前后兩年的報表相關度降低，利潤沒有可比性。

（二）、可收回凈額的估計沒有統一標準，全憑個人經驗

1、公允價值怎么保證公允

現行資產減值準則與國際趨同的一個重要標志是引入了“公允價值”計量屬性，規定資產的可收回金額的估計，需要同時考慮資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產未來現金流量的現值，所以資產公允價值的確定也就顯得尤為重要。

根據現行準則的規定，企業對資產的公允價值進行估計時，應當以公平交易中的資產協議銷售價格為基礎；如果不存在銷售協議價格但是存在活躍市場的情況下，應當以該資產的市場價格為基礎。然而，現階段我國的價格市場還不夠完善，在價格瞬息萬變的市場經濟條件下， 面對企業成千上萬各式各樣的資產， 要合理確定各項資產的可回收金額，工作量是相當大的。同時我國目前沒有完善的二手資產交易市場，二手資產價格信息公開制度也不健全。這使得企業資產減值的計量缺乏必要的信息基礎，市場上客觀公平的交易價格對企業而言很難得到，這對資產公允價值的確定起到了很大的阻礙作用，客觀上影響了會計信息的可靠性。所以，在實際工作中，確認的主觀性、隨意性就是理所當然的了。

2、正確估計未來現金流量有一定難度

我國資產市場諸多機制尚不完善，資產信息市場和資產價格市場有待規范的現狀，企業在進行資產減值準備的計提行為時依然缺乏合理和充分的依據，很難估算出未來現金流量的總量。一般說來，未來現金流量的整體水平與折現率、未來每年的現金流量以及年限長短均有關系，但是由于技術操作難度較大，人們往往從主觀上對當前資產風險和貨幣時間價值的折現率進行推斷。另外，雖然無形資產、固定資產可隨時在賬可查，但是受到市場行情、技術不斷發展的影響，這些資產也可能隨時出現貶值。正因合理確定資產的可收回金額尚存在難度，所以上市公司仍可對可收回金額進行主觀判斷，多提或少提減值準備，達到盈余管理的目的。

另外，會計人員的能力不足以確定資產組或資產組組合的可收回金額，而是需多個部門的協同認定，但即便是通過專業資產評估機構的評估，其結果也會存在較大的偏差，從而導致以資產組為基礎的商譽的分攤也就喪失了合理的基準。

3、故意不提或少提資產減值準備

企業可能沒有能力對各項資產都進行充分的減值測試，也可能是出于為以后的轉回留下空間的目的，大部分企業的計提轉回行為也多針對存貨跌價準備和壞賬準備。例如：在市場行情較好的時候，為了少分配或不分配股利，可以對商譽計提大額減值準備。相反，在企業在經濟不景氣時期，針對商譽的減值準備卻只字不提。有些擁有大量無形資產的企業，在現代科技飛速發展的今天卻很少對自己的無形資產計提減值準備。

（三）、計提的隨意性仍可能造成利潤操控和債務逃避

新會計準則大都集中在固定資產不可轉回的同時，又規定一些流動資產減值準備如存貨、貸款、應收款項等的減值處理由其他的準則來規范，即減值準備禁止轉回只是關掉了一個窗口，企業在應用新準則后仍然可以繼續利用流動資產減值準備來操控利潤。

根據有關調查數據，2006年上半年上市公司資產減值準備轉回中，220家上市公司共轉回各項減值準備899 000萬元，其中：轉回壞賬準備394 000萬元(占轉回總額的43.82%)，轉回存貨跌價準備226 000萬元(占轉回總額的25.16%)。這說明壞賬準備和存貨跌價準備兩項資產減值準備是上市公司減值準備轉回的重點。而固定資產、無形資產、在建工程減值準備三項即將被新會計準則調整的減值準備轉回合計為123000萬元(占轉回總額的13.74%)。

再看新準則實施后，進行資產減值準名計提最多的項目仍包括壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備以及無形資產減值準備，其中壞賬準備所占比例最大。

壞賬準備方面，除了2008年的計提比例只有47.21%外，其他5年的計提比例均在60%左右而且變化不大。2007年以前計提的壞賬準備都比較高，在2007年時達到最高峰64.43%。對比分析后，我認為除了正常變動的情況，還在于上市公司對新準則實施的預期，可能今后會不允許公司進行長期資產減值準備轉回，為了調節自身利潤，不少上市公司都為了2008年的資本轉回準備了充足的壞賬準備。相應的，再加上金融危機的沖擊，2008年很多上市公司都有壞賬出現，發生資本巨額虧損。

從存貨跌價準備來看，制造業行業的上市公司的存貨跌價準備計提比例在新舊會計準則下變化較大，舊準則下比例較低，且平穩變化；新準則下存貨跌價準備計提比例大幅提高，在2007年有一個較大的突變，2008年達到最高峰36.47%，隨后又一個大幅下降且變化平穩的過程，且比例與2007年相差不大。總體來看，這種現象的發生可能與2008年金融危機引起的存貨公允價值劇烈變動有關，而且在金融危機的大背景下，為虛增報表盈利，管理層有動機從最易變化的存貨跌價準備項目進行操控。

此外，我國的上市公司股權結構普遍存在“一股獨大”現象，每一家上司公司背后都有一家大股東。大股東長期控制著上市公司的人財物等，屬于典型的內部人控制的公司治理，許多上市公司對控股股東的大量應收款、借款擔保等大比例甚至全額計提壞賬準備， 待條件成熟后作為壞賬核銷。上市公司的大股東正是利用上市公司計提資產減值的機會“合法”的逃避債務

（四）、資產減值信息的披露

相對于國際準則而言，我國現行準則沒有做出要求的主要的內容有：按資產類別披露當期將包括在利潤表中的減值損失金額和減值損失轉回金額；按資產類別披露當期直接在權益中確認的資產減值損失金額和減值損失轉回金額；如果當期已確認(轉回)的資產減值損失總額對于理解報告企業的財務報表整體是重要的，企業應當披露資產減值損失(減值損失轉回)影響的主要資產類別和導致確認(轉回)資產減值損失的主要事件和環境；計算減值損失時使用的假設的后續調整。

只有對資產減值計提更加詳細地披露，才能得到更真實客觀的資產減值計提數據，減少企業進行會計政策選擇和會計估計的范圍，有助于降低企業管理當局粉飾財務報告的可能性，嚴格約束上市公司的某些隨意性行為。從國內最近公布的財務報表中來看，即使很多上市公司主動披露了其資產減值的計提方法、計提依據、計提比例以及金額等，但很少結合企業自身情況對減值的具體原因進行分析。其次，上市公司多從定性的角度披露資產減值信息，缺乏定量披露，造成信息披露不夠完整。例如，在發生重大減值損失時，準則要求要在附注中披露每項重大資產減值損失的發生原因和可收回金額的計量方法。但是關于重大資產減值損失的判定標準，準則中并沒有做出詳細的定量規定，而是主要取決于會計人員的職業判斷。因此，管理層通常將那些為進行盈余管理而計提或轉回的減值準備歸為“非重大”的范疇，不披露減值的具體原因和可收回金額的計量方法，降低了會計信息的決策有用性。

四、完善資產減值會計方法的思考

（一）、量化相關標準，減少職業判斷

在資產減值跡象方面，準則制定者不可能將所有可能導致資產發生減值的跡象都列舉出來，因此對于什么是可能導致資產減值的跡象，準則中既要做出原則性的規定，又要盡可能詳盡地列舉出一些例子。

在可收回金額的計量方面，減少職業判斷的根本方法之一是大力發展我國的產品市場、原材料市場和資本市場，使大部分資產的公允價值都能夠在活躍市場中獲得。國際會計準則明確要求，“計算資產未來現金流量現值時所采用的折現率應當是反映貨幣時間價值的當前市場評價以及資產特有風險的稅前折現率，對折現率的最佳選擇是類似資產當前市場交易中的內含報酬率”由此可見，資產的公允價值、未來現金流量和未來現金流量的折現率的準確確定都依賴于產品市場、原材料市場和資本市場的高度發展"。

（二）、建設好資產減值內部控制制度，堵住操縱利潤的通道

資產減值操縱利潤的方法有很多，做好防止公司利用各種各樣方法操縱利潤，其根本還得從公司內部著手：（l）制定科學的內部控制制度"加強崗位之間的相互牽制，防止、發現并糾正會計造假和舞弊行為，這樣才能保證會計資料的真實完整。（2）提高公司管理水平，克服因市場不完善對資產現金流量和公允價值估計的不足。（3）完善公司治理結構，充分發揮獨立董事的監督作用，同時加強管理層的內部約束機制。

企業應加強資產減值的管理，完善計提減值準備的內部控制制度。工作重點應放在一下幾個方面：（1）完善資產減值準備計提內部控制制度。如：建立交易授權機制、不兼容職責劃分、憑證和記錄控制、獨立稽核制度；對減值準備的授權、測算、審批和稽核等不相容職責進行嚴格劃分；建立減值準備獨立稽核和內部審計制度。（2）對已計提減值的資產建立相應的后續管理制度。資產減值準備是一種預計損失，盡管已經作為當期損益，并且作為了資產的一種減項，但預計損失畢竟不是事實損失，應視具體情況進行建立后續管理制度。對尚未形成事實損失的資產減值，應當進行認真清理和追索，以盡量減省損失。如果資產減值準備最終形成事實損失，則就按程序進行財務核銷，并在查明資產損失事實和原因基礎上，分清責任，并對相關責任人進行責任追究。

（三）、加強外部審計，發揮注冊會計師的功能

在資產減值會計的實際工作中，應當對注冊會計師審計的作用予以充分地重視，才能高效地發揮資產減值準則對企業會計實務工作的指導作用。一方面，上市公司的監管部門要對企業各項資產減值準備的計提和轉回進行監督，可以從上市公司的信息披露著手進行監督和管理。另一方面，會計師事務所作為獨立承擔注冊會計師業務的中介機構，應該充分發揮在其資本市場上的重要作用，客觀公正開展審計業務，做到對國家、對企業、對投資者負責。具體來講，注冊會計師應該提高風險意識和執業水平，以應有的職業謹慎態度實施審計工作，通過獲取充分、適當的審計證據來評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理，信息的披露是否充分，并視具體情況出具不同意見的審計報告。

五、結論

綜上所述，新減值準則在一定程度上解決了原準則實施過程中出現的問題，關于資產減值準備的確認與計量的標準更加明確，主要指標的計算相對簡化，增加的一些內容有利于提高會計信息質量，防止上市公司操縱利潤。但新準則亦存在一些缺陷，比如，資產組的確認不容易界定，計提的隨意性和披露的不充分。因此，我們應創造必要的內外部條件，比如加強會計人員素質教育，不斷提高業務素質和職場判斷能力，設置合理評價標準，完善信息市場，價格市場等，從而保證新減值準則能發揮它應有的功效。

參 考 文 獻

1、孫奇，《現行資產減值準則下我國上市公司盈余管理研究》,中國地質大學（北京）碩士學位論文，2007

2、袁夢博，《新準則下資產減值對會計信息質量影響的實證研究》，財政部財政科學研究所MPAcc學位論文，2012

3、危倩，《制造業上市公司資產減值會計研究》，東北林業大學碩士學位論文，2012

4、劉麗，《資產減值的會計職業判斷引導問題研究》，中國海洋大學碩士學位論文，2012

5、史婷婷，《資產減值會計問題研究》，東北財經大學碩士學位論文，2010

6、張海健，《資產減值會計問題研究》，華北電力大學工商管理碩士學位論文，2008

7、鄭吉芬，《資產減值會計相關問題研究》，實物解讀，2012.07：30～31

8、楊紅娟，《資產減值會計研究述評》，合作經濟與科技，2009.10上：68～69

9、莊美維，《資產減值會計在我國會計實務運用中存在的問題、現狀及對策》，現代經濟信息，2012：186～187

10、高微，《資產減值會計相關問題探討》，財政，2010.07，49～50

11、孫君亮、徐琳，李建軍，《中國資產減值會計研究》，湖南農業大學學報（社會科學版），2005.6：33～35