論審計獨立性

目 錄

一、審計獨立性的概述2

（一）、審計獨立性的內涵2

（二）、威脅獨立性的2

 1、經濟利益2

 2、自我評價3

 3、關聯關系3

 4、外界壓力3

二、我國審計獨立性的現狀和成因3

（一）、我國審計獨立性的現狀3

1、經濟體制與制度的不完善4

2、事務所的組織形式與管理模式缺乏風險和責任的承擔能力4

3、審計業務特殊、復雜4

4、激勵與約束機制扭曲4

5、部分審計人員的執業素質不達標4

（二）、我國審計獨立性缺失的原因4

1、缺乏對審計的需求4

2、政府的干預5

3、客戶公司治理結構不完善5

4、注冊會計師的風險意識相對較低5

三、增強我國審計獨立性的政策建議6

（一）、建立新的會計師事務所受聘制度6

（二）、加大懲罰力度6

（三）、加強注冊會計師職業道德教育7

（四）、完善立法、頒布新法案7

（五）、加強行業監管，提升獨立性的壓力7

 論審計獨立性

 不論是政府審計、內部審計還是注冊會計師審計，審計的獨立性都至關重要。制約審計獨立性的因素有組織關系不獨立、委托代理關系失衡、經濟利益牽扯、服務市場需求不足、市場競爭無序、審計費用支付方式不合理等。只有讓注冊會計師行業整個強大起來，把監管制度做到位，宣傳好注冊會計師的職業道德才能做到真正的獨立，提高審計的質量。

關鍵詞：獨立性 職業道德 制度監管

一、審計獨立性概述

（一）、審計獨立性的內涵

審計獨立性是指注冊會計師不受那些剝削或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。其對審計工作來講至關重要。因其涉及市場經濟的利益公平，獨立性被視為審計的靈魂，注冊會計師的精髓。

獨立性就是注冊會計師執行審計或其他鑒定業務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等等，否之，就會影響注冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。注冊會計師保持實質上的獨立性，這種心態能使審計意見不受有損于職業判斷的任何因素的影響，做到公正行事，保持客觀和職業謹慎。注冊會計師保持形式上的獨立性，避免出現重大的事實和情況，致使擁有充分相關信息的理性第三方合理推定會計師事務所或鑒證小組成員的公正性、客觀性或職業謹慎性受威脅。因此，注冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。而所有這一切無非是希望通過審計的獨立來達到審計報告的可靠與真實。發現企業存在的問題。

（二）、威脅獨立性的情形

 1、經濟利益

 經濟利益威脅獨立性的情形有：會計師事務所或注冊會計師與見證客戶存在專業服務收費以外的直接經濟利益或重大的間接經濟利益；收費主要來源于某一鑒證客戶；過分擔心失去某項業務；與鑒證客戶存在密切的經營關系；對鑒證業務采取或有收費的方式；可能與鑒證客戶發生雇傭關系。

2、自我評價

自我評價威脅獨立性的情形有：鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；為鑒證客戶提供直接影響鑒證業務對象的其他服務；為鑒證客戶編制屬于鑒證業務對象的數據或其他記錄。

3、關聯關系

關聯關系威脅獨立性的情形有：與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是見證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；接受鑒證客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。

4、外界壓力

外界壓力威脅獨立性的情形：在重大會計、審計等問題上，與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到有關單位或個人不恰當的干預；受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當地縮小工作范圍。

 二、我國審計獨立性的現狀與成因

（一）、我國審計獨立性的現狀 

1、經濟體制與制度的不完善 。政府為了規范市場，制定了很多政策、制度，雖取得了一定的成績，但是真正實現靠市場這只“看不見的手”配置資源和調節經濟關系還有待于進一步完善與規范;現代企業制度也遠未建立，產權尚不清晰、政企尚未分開、權責尚需分明、管理有待科學等等。

 2、事務所的組織形式與管理模式缺乏風險和責任的承擔能力。

我國改制以后的會計師事務所大多是有限責任公司性質。會計師事務所業務的特殊性，決定了其難以以一個獨立法人的資格承擔相應的法律責任。我國大多數會計師事務所基本上可以用“工作場所是租的、審計人員是聘的、賺了現金就分掉、出了問題就解散”這樣一句話去概括。這樣一個組織形式、這樣一個資產結構、這樣一個工作班底，是與其所承擔的查錯糾弊、社會鑒證和維護資本市場正常秩序的社會責任不能匹配的，審計收益與審計風險的嚴重脫節。

3、審計業務特殊、復雜

雖然審計業務是公眾服務性的，審計報告屬于“公眾物品”，審計報告一旦公布，所有人都應該有知情的權利。審計報告內涵的公共物品屬性客觀上要求審計應該是免費的，但事實上，審計費用大多數情況下是由被審計單位的管理當局支付的，所以經營者并沒有聘請審計的內在主動性，聘請審計人員進行審計在相當程度上是國家法律法規強制的結果。注冊會計師為了自身利益，在相當程度上迎合了被審計單位的利益要求，而削弱了審計的獨立性。

審計鑒證原本是審計的主要業務，但是隨著鑒證業務收益的逐步下降，事務所將業務范圍逐步擴大到稅收籌劃、管理咨詢等方面，非鑒證的管理咨詢業務收入所占比重越來越高。多數事務所一邊忙于被審計單位的會計控制系統的咨詢服務，一邊又忙于其所產生的會計信息的公正性;一邊忙于所服務單位的稅收籌劃，一邊又忙于其稅收稽查審計，事務所審計業務的雙重性或兩面性大大損害了審計的獨立性。

4、激勵與約束機制扭曲

審計的獨立性越來越受到激勵與約束理念、機制的挑戰。就目前我國的會計師事務所來講，收費偏低或者競相壓價、激勵不到位是個非常普遍的現象。

5、部分審計人員的執業素質不達標

注冊會計師的執業素質包括專業勝任能力和職業道德兩個方面。審計是一個極為特殊的行業，對審計人員的綜合素質要求很高，不僅要具備會計、審計、稅務、法律等方面的業務素質，更應具備良好的職業道德。高尚的情操和道德修養是維護審計獨立性的法寶。目前，在審計領域發生的違規、違紀、舞弊、欺詐等有損審計獨立性的行為，在相當意義上不是審計人員專業能力不強所造成的，而是審計人員出現了見利忘義、道德敗壞、修養不高的情況。

（二）、我國審計獨立性缺失的原因

1、缺乏對審計的需求

 第一個方面，中國審計市場的形成，盡管具有一定的自發性質，但相對于英美國家而言，主要是政府選擇而非市場選擇的結果。中國審計需求市場的形成主要由政府管制與創造。政府為企業設置了各種審計要求，包括要求上市公司在初次信息披露和持續信息披露時需要經過審計、國有企業需要進行審計、工商年檢審計、銀行貸款審計等，這些規定都是政府監管部門的外設要求，而非企業自發的審計需求。這種狀況造成了企業自身可能缺乏高質量的審計需求，外聘注冊會計師進行審計的主要目的是滿足監管部門的制度要求。

第二方面，盡管隨著證券市場的規范，理性投資者的增加，對審計自發性需求也在不斷增加，但作為分散的中小股東，仍然難以對注冊會計師的行為施加直接影響。審計市場的現狀是客戶資源少，而事務所多。有限的客戶資源造成了事務所之間的激烈競爭，甚至是惡性競爭，為了爭奪有限的客戶資源，注冊會計師也有迎合客戶的動機，不利于審計獨立性的提高和維護。

2、政府的干預

在中央政府實行分權讓利后，地方政府具有自己的利益函數，并與其他地方政府之間存在競爭，在與其他地方政府競爭過程中，不惜以行政手段干預注冊會計師的審計過程和最終審計意見。這種現象在早期上市額度稀缺的情況下，尤為突出。企業上市后，成為地方政府的“形象企業”、“窗口企業”。地方政府為了保持良好的形象，以及避免來之不易的上市殼資源的流失，往往也要求注冊會計師給予“配合”。地方政府對審計市場的不當行政干預，使注冊會計師難以獨立、客觀地發表審計意見，對審計獨立性造成重大影響。

3、客戶公司治理結構不完善

在我國的上市公司中，兩類代理問題均嚴重存在：一是大股東的超強控制；二是管理層內部人控制。無論處于哪一種情況，上市公司董事會都可能被大股東或是內部控制人操控，無法起到應有的治理作用。超強的大股東或是內部控制人將從自身利益出發，干預注冊會計師的審計意見，達到實現自身利益的目的。此外，在我國，對維持和提高注冊會計師獨立性具有重要意義的治理機制——獨立董事和審計委員會制度的建立時間不長。

4、注冊會計師的風險意識相對較低

在脫鉤改制前，掛靠制度養成了注冊會計師的“無風險意識”，脫鉤改制后，盡管在一定程度上使會計師事務所成為市場主體，獨立承擔法律責任，風險意識有一定程度的提高，但由于民事法律風險和事務所組織形式等問題，注冊會計師風險意識仍然有待進一步提高。鑒于有限責任制會計師事務所和合伙制會計師事務所在法律責任差異，在脫鉤改制過程中，凡是符合設立有限責任公司制要求的事務所基本上都改制為有限責任公司的組織形式，只有那些無法達到有限責任公司制要求的事務所才改制為合伙制事務所。事務所的有限責任制，是注冊會計師在審計失敗時所需承擔的法律責任降低，淡化了注冊會計師風險意識。同時，我國的民事法律責任制度也不健全。曾有專家分析了我國審計市場的法律風險，他們發現盡管法律允許普通投資者對注冊會計師的不當行為提起訴訟，但由于過高的成本和偏低的收益，注冊會計師被真正起訴的概率也會很低。正因如此，注冊會計師相應的風險意識較低。

 三、增強我國審計獨立性的政策建議

（一）、建立新的會計師事務所受聘制度

一方面，是打破會計師事務所受雇于被審企業的現狀，監管機構如證監會不應只做事后監管和出發，事前防范也很重要。筆者認為，監管機構應該參加上市公司聘用會計師事務所的過程，選擇權仍然在企業手中，但監管機構具有一票否決權，即可以否決有重大違紀違規記錄者，至少在一定期限內不允許其在承接大公司和上市公司的審計業務。這樣就可以使會計師事務所的“衣食”不再僅僅依賴于上市公司，而且還要依賴于監管機構，或者說依賴于其自身的行為，這樣可以從根本上改變會計師事務所受雇于被審企業的現狀，為獨立、客觀、公正的審計提供必不可少的環境。

另一方面，要改變會計師事務所對被審企業的業務涉足過深過廣的現象，減小會計師事務所對被審企業的經濟依賴性。可采取的措施有：1）禁止受聘于審計業務的會計師事務所向被審企業同時提供其他非審計業務；2）禁止會計師事務所的雇員在被審企業兼職，以及被審企業雇員在該會計師事務所兼職；3）若被審企業的高級管理者及與其有密切關系的家庭成員近一年內曾在該會計師事務所任職或即將赴改事務所任職，那么該所也應該被禁止為該公司提供審計服務，反之亦然；4）應嚴格限定會計師事務所及注冊會計師對同一企業的審計年限，當然該年限也不能過短，否則也會影響工作效率。

（二）、加大懲罰力度

 在最近美國國內的公司欺詐案愈演愈烈的特殊歷史背景條件下，2002年7月30日由美國總統布什正式簽署了《2002薩貝恩斯—奧克斯利法案》，該法案中大力加強了對違紀違規者的處罰力度，主要相關的內容有：1）故意進行證券欺詐的犯罪最高可以判處25年入獄。對犯有欺詐罪的個人和公司的最高罰金最高分別可達500萬美元和2500萬美元；2）故意破壞或捏造文件阻止、妨礙或影響調查的行為將被視為嚴重犯罪，將處以罰款或判處20年入獄，或并處罰金和判刑；3）會計師事務所的審計和復核工作底稿至少應保持5年。任何故意違反此項規定的行為，將處以罰款或判處10年入獄，或并處罰款或判刑；4）公司首席執行官和財務總監必須對報送的財務報告的合法性和公允表達進行保證。違反此項規定，將處以50萬美元以下的罰款，或判處入獄5年；5）起訴證券欺詐犯罪的訴訟時效由原來從違法行為發生起3年和被發現起1年分別延長為5年和2年。我國應以此為鑒，加大對違法違規的處罰力度，扭轉違規收益和風險極不對稱的現狀，騎到對試圖違規者更有力的威懾作用。

（三）、加強注冊會計師職業道德教育

1、加強榜樣宣傳、示范，積極引導，加強宣傳好的事例，積極引導注冊會計師向好的方面學習，也要加強法制教育宣傳，防止注冊會計師誤入歧途。

2、宣傳審計人員要在整個審計過程中保持獨立性的姿態。在制定審計計劃、實施檢查業務和編制審計報告過程中保持適當態度的能力，具體包括：1、審計計劃的獨立性，指在選擇審計技術、審計程序和確定其應用范圍時，不受控制和干擾。2、實施審計檢查的獨立性，指審計人員在選擇應檢查的范圍、活動、人際關系和管理政策方面，不受控制和干擾。 

3、要求審計報告的獨立性。指審計人員在陳述經檢查明確的事實，對檢查結果提出建議和意見時，不受控制和干擾。

（四）、完善立法、頒布新法案

以安然事件為契機，美國政府頒布了《薩班斯—奧克斯萊法案》，強令注冊會計師分拆其大部分非審計業務，規定審計合伙人及復核合伙人必須每五年輪換一次，并成立了上市公司會計監督委員會。同時，國會責成美國審計總署對強制輪換注冊會計師所產生的潛在影響進行研究和評論，譬如，面對數目龐大的注冊會計師，上市公司會計委員會能否勝任《薩班斯—奧克斯萊法案》所賦予的監督職權，能否切實維護審計獨立性，現在尚不能定論。

中國證監會與財政部與2003年10月18日聯合發布了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，并與2004年1月1日正式實施，要求簽字會計師或項目負責人連續為某一相關機構提供審計服務的期限不得超過5年，在確保注冊會計師的獨立性方面顯然沒有更換事務所的力度來的大。

2007年6月4日，最高人民法院出臺了《最高人民法院關于審理涉及注冊會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，可謂我國近年來在審計責任認定領域的重大成果，彌補了以往法律條文界定模糊、相互矛盾的缺陷，并嚴格界定了事務所的民事賠償責任，合理平衡了行業利益和公共利益。但是，整體而言，目前我國的法律責任體系仍以行政責任為主，民事責任和刑事責任為輔，在對違法違規案件的查處實踐中，大多數處罰還處在罰款、吊銷執業資格的行政處罰層面上。來自法律訴訟的壓力不大，使注冊會計師在面臨來自客戶的壓力時很難保持獨立性。

（五）、加強行業監管，提升獨立性的壓力

為了維護社會公眾利益和投資者的信心，行業監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的管理當局進行懲處，所以政府需要制定一系列的法律法規來約束審計人員和管理當局的行為，明確其法律責任。當然，雖然嚴格要求審計人員的法律責任是必要的，但是這也是遠不夠的，對注冊會計師及其提供的服務須有一套嚴密的監控體系，如證監會和注冊會計師協會等監管機構對會計師事務所執業質量的檢查力度、制定獨立性的考核指標等。

主要文獻：2007年東北財經大學出版社陳小林 制度環境與審計獨立性