穩健性在會計處理方法中的運用

 一、穩健性原則的含義 

 二、穩健性原則存在的前提條件——會計的不確定性 

 三、穩健性原則在我國現代會計實務中運用的主要表現 

 四、穩健性原則在實際運用中應注意的問題 

內 容 摘 要

 在現實會計紛繁復雜的環境下，會計不確定性程度逐步提高，穩健性原則既然體現了人們對會計不確定性因素的穩健小心的態度，就應要求會計人員在進行會計政策方案的選擇時應切實的尋找一個應用穩健性原則的平衡點，以使穩健性原則的優點得到最大限度的發揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內。

一、穩健性原則的含義

 穩健性原則又稱謹慎性原則，針對經濟活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上保持謹慎小心的原則，要求會計人員對某些經濟業務存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，應盡可能選用不導致虛增所有者權益的會計方法和程序凡是可以預見的損失和費用都應予以記錄和確認，而沒有十足把握的收入則不能予以確認和入賬。 

 謹慎性原則的本質就是資本保持或資本維持，其經濟含義是只有在資本得到維護或成本得到彌補以后，才能確認收益。 

二、 穩健性原則存在的前提條件——會計的不確定性

1.穩健性原則存在的客觀前提

經濟環境的不確定性是穩健性原則存在的客觀前提。會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會計信息系統之外的不確定性，即環境的不確定性，主要有經濟活動中的不確定性、會計假設的不確定性、會計政策的不確定性等；內生性的不確定性是指會計作為一個人造信息系統，在信息加工過程(如確認、計量、記錄、報告)中存在的不確定性。美國會計學家亨E.S.德里可森認為，一方面，經濟活動中的不確定因素會導致會計“跨期攤配”具有不確定性(如固定資產折舊會因固定資產有形、無形損耗和企業未來的存續狀況中不確定因素的存在而具有不確定性)；另一方面，經濟活動在時間上的延伸和會計信息的當期披露，要求會計處理中要對經濟活動的未來結果進行估計，這種“權益性”的估計勢必會導致會計“計量”具有不確定性(如應收賬款的計量會因為未來壞賬發生的不確定性而具有不確定性)。  2.穩健性原則存在的主觀前提

(1)契約理論是會計穩健性原則存在的主觀前提。在企業契約中，主要有所有者與管理層之間的契約和債權人與管理層之間的契約。兩種不同的契約存在兩種不同的矛盾。在所有者與管理人之間的矛盾中，穩健性可以作為抵減所有者過于樂觀的一種工具，從而管理人可以避免因盈余過高而帶來的股東訴訟。另外，由于穩健原則可以緩解管理者對資產和利潤的高估，限制對股東清算股利的發放，起到保護債權人利益的作用。由此可見，管理人愿意采用穩健性原則，是它能化解上述兩對矛盾。

(2)稅收是會計穩健性原則存在的主觀前提。除了免稅企業外，一般的企業都繳納所得稅，穩健性可以延遲收入確認和加速費用的確認進而延遲了利潤的確認。這就降低了累計利潤，減少了當期應納稅額，增加了企業價值，這些增值在企業各方面得以分享，同時也擴大了企業管理層的業績。因此，企業的各個方面都樂于采用穩健性原則。

 三、穩健性原則在我國現代會計實務中運用的主要表現穩健性原則在企業中的應用歸納如下: 1、成本與市價孰低法 存貨和短期投資的期末計價可采用成本與市場孰低法，即可以提取存貨跌價準備和短期投資跌價準備，并將市價低于成本的金額確認為當期損失。另外，企業應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查，如果市場價格持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將其差額先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分應確認為當期的投資損失。 2、加速折舊法的采用 1992年頒布的會計制度對加速折舊法的使用范圍進行了嚴格的規定，而股份公司的會計制度中對加速折舊法的使用范圍沒有加以限定，企業可以根據固定資產的性質和消耗方式適當地選用折舊方法。 3、無形資產的攤銷 按合同或法律規定的期限與經營期孰短的年限攤銷，如果合同或法律沒有規定年限的按不超過10年的期限進行攤銷，而行業財會制度規定是不少于10年進行攤銷。對于開辦費的攤銷，行業財會制度規定按不少于5年的期限進行攤銷，而《股份有限公司會計制度》及具體準則中改為不超過5年的期限平均攤銷，如果開辦費不大的，也可以在開始生產經營的當月一次攤銷，計入損益。 4、投資的會計處理方法 《企業會計準則——投資》中規定，以放棄非現金資產取得的長期股權投資，投資成本按所放棄的非現金資產的公允價值確定，公允價值超過所放棄的非現金資產賬面價值的差額，扣除未來應交的所得稅后的金額，作為資本公積的準備項目，如果所取得的股權投資的公允價值更為清楚，也可以取得股權投資的公允價值確定。長期投資股權投資采用權益法時，投資企業的投資成本與應享有被投資企業的所有者權益份額之間的股權投資差額，國家規定應按一定的期限平均攤銷，計入損益。關于股權投資差額的攤銷期限，合同規定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規定投資期限的，投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不超過10年（含10年）的期限攤銷，投資成本低于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限進行攤銷。以上對長期投資股權投資的增值和減值與長期投資股權投資差額的攤銷期限，之所以采取了兩種截然不同的處理方法，正是遵循了穩健性原則。 5、收入（投資收益）的確認 行業會計制度對收入的確認做了比較簡單、硬性和表面化的規定。而《企業會計準則——收入》對收入的確認標準規定得比較原則化，比較注重交易的經濟實質。如在商品銷售的交易中，要求企業正確判斷是否企業已經將商品所有權上的主要風險和報酬在實質上轉移給了賣方；是否企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理的權利，也沒有對已售出的商品實施控制；是否與企業交易相關的經濟利益能夠流入企業；是否相關的收入和成本能夠可靠地計量。只有企業的銷售滿足了上述四個條件，才能確認收入；任何一個條件沒有滿足，都不能確認收入。又如，在企業提供的勞務收入的確認上，如果勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，且在資產負債表日能對該項交易的結果做出可靠的估計，應按勞務的完成程度確認收入；如果企業在資產負債表日不能對交易的結果做出可靠的估計，應按已發生的共預計能夠補償的勞務成本確認收入，同時按相同的金額結轉成本；如果已發生的勞務成本不能全部得到補償的應按能夠得到補償的金額確認收入，并按已經發生的勞務成本結轉成本，確認的收入金額小于已經發生的勞務成本的差額，確認為損失；如預計已經發生的勞務成本全部不能得到補償，則不確認收入，但應將已經發生的成本確認為當期費用。可見，《企業會計準則——收入》中規定的收入的確認原則更加穩健、可靠。 投資準則規定，除收到已經記入應收項目的現金股利或利息外，短期投資的現金股利或利息，應在實際收到時沖減投資的賬面價值，而不得確認為當期收益。 四、穩健性原則在實際運用中應注重的問題

1、要正確處理與其他會計原則的沖突如客觀性原則是反映以會計核算工作中實際發生的經濟業務為依據的企業財務狀況和經營成果，但是穩健性原則要求反映的是企業會計實務工作中確認可能發生但尚未發生的損失、費用或收入、資產等。此外，穩健性原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式促使企業采取“謹慎”的行為來達到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場。 由于上述原因，我們在經濟活動中應該采取一些必要的措施和手段來緩解其沖突。 （1）我們應合理地確定各項會計原則的優先使用順序。在12條會計原則中，客觀性原則居于首要地位，穩健性原則必須在維護客觀性原則的基礎上加以貫徹和運用。對于其他會計原則的使用順序，由于各個企業的具體情況不同，我們可以根據實際情況來具體合理的確定。 （2）要對沖突情況予以充分披露。由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同經營環境下有所不同，穩健性原則的應用時間、范圍和程度也應有所不同，因此我們有必要在信息披露中充分說明穩健性原則的應用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變動情況。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，從而使與企業有利害關系的信息使用者能準確地把握企業的財務狀況，防止沖突進一步惡化而誤導企業會計信息使用者。 （3）要對穩健性原則的應用進行必要的約束，這樣就可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地預防和避免穩健性原則與其他會計原則的沖突。 （4）要加強審計監督，強化內在約束機制。由于穩健性原則在實際操作中有較強的隨意性和傾向性，因此，為了避免企業以運用穩健原則為借口，隨意變更會計核算方法，高估損失、低估收入、虛列成本費用、歪曲真實的經營成果，把穩健性原則當作成本、利潤的調節器，就必須加強審計監督工作，防止濫用和曲解穩健性原則，避免人為地加劇穩健性原則與其他會計原則的沖突。 2、穩健原則運用的關鍵是“度”的把握 過度運用或運用不夠都可能降低穩健性原則優點的發揮，使企業的財務狀況和經營成果得不到準確的揭示，從而使企業會計信息的使用者在決策方面受到誤導。 穩健性原則既然體現了人們對會計不確定性因素的謹慎小心的態度，就應要求會計人員在進行會計政策方案的選擇時應尋找一個應用穩健性原則的平衡點，以使穩健性原則的優點得到最大限度的發揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內。我們在把握穩健性原則的“度”時，應將會計信息按其不確定性的大小分為“很可能發生”、“可能性極小”以及介于兩者之間的三類。在充分考慮了相關性原則、客觀性原則及配比性原則的前提下，將穩健性原則與會計不確定性的分類結合起來。即對于那些“很可能發生”的費用或負債，應加以確認，并反映在企業的會計報表中；對于“很可能發生”和“可能性極小”之間的費用或債務，只要求在會計報表中加以反映和披露；而那些“可能性極小”的費用或債務，企業可以不在會計報表中的附注中加以說明和披露。至于對預計的收入和資產，只有那些“很可能發生”的應在企業的報表中加以披露和說明；而對于那些“可能性極小”的，應從謹慎的角度出發，不必在會計報表中及其附注中加以說明和披露，不進行任何處理。但最重要的是，在按上述分類執行穩鍵性原則時，必須認真合理地考慮權衡相關性、客觀性、配比性與穩健性原則之間的成本效益，而不能片面地“教條化”執行。 為保證我們既體現穩健性原則，又不致于損害會計信息的相關性和可靠性，國家在具體會計準則中做了如下規定：一是要研究和控制操作性較強的“適應運用”的具體標準或規范；二是要建立和完善外部的約束機制；三是要研究和協調會計準則與財務制度、稅收法規之間的關系，調整現行企業經營業績的考核評價方法，以增強企業適度運用穩健性原則的內部動力和承受力；四是要遵循財務報告的充分披露原則。這樣才能更有效地合理運用穩健性原則，使其為企業帶來更大的經濟效益和社會效益。 3、穩健性原則運用要結合實際情況 考慮到我國這些方面的現實情況，在貫徹落實穩健性原則時，一方面要努力提高會計人員的專業水平和判斷能力，提高會計人員的職業道德素質，優化會計行為；一方面鑒于不同類型的企業在外部信息需求、企業管理水平、會計隊伍建設等方面的差異，會計制度應該先在上市公司實施，待條件成熟之后再逐步推廣到所有企業，從而使穩健性原則在企業中得到廣泛、合理的應用。

【參考文獻】[1] 《企業會計制度及準則研究》.論穩健性原則在《企業會計制度》中的運用.2005年1月5日. [2] 《會計準則》. 2006年2月5日. [3] 《企業會計準則》. 2006年2月5日. [4] 《財務管理》.如何完善謹慎性原則的應用. 2007年9月30日.