淺析新所得稅會計則對企業所得說會計處理的影響

一、所得稅新準則與舊制度的差異分析

二、新準則對企業所得稅會計處理的影響

三、所得稅會計處理方法的改變對企業利潤、會計人員的影響及要求

四、結束語

內 容 摘 要

2006年2月15日，我國財政部發布的《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準則”）與原先的《企業會計制度》（以下簡稱“舊制度”）相比，會計處理發生了重大變化。通過對新準則和舊制度的相關概念的差異分析，包括計稅基礎的提出、從暫時性差異取代時間性差異、從遞延所得稅到遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的變化；試比較新準則和舊制度中幾種會計處理方法的優缺點，從而討論新所得稅會計準則的應用對企業所得稅會計處理以及企業利潤的影響。

淺析新所得稅準則對企業所得稅會計處理的影響

2006年2月15日，我國財政部發布了新的所得稅會計準則《企業會計準則第18號——所得稅》，并于2007年1月1日起首先在上市公司中執行。會計準則因時而變，為實現與國際準則接軌，新準則對企業所得稅會計做了較大的調整。新所得稅準則借鑒了國際會計準則，引入計稅基礎和暫時性差異等概念，摒棄了過去的處理方法，要求企業采取資產負債表債務法進行所得稅會計處理，實現了企業所得稅會計處理的重大突破。 

一、所得稅新準則與舊制度的差異分析

資產負債表觀是新準則的核心。所謂資產負債表觀，指的是從資產負債表的角度出發確認資產、負債及收益，這種觀念是新準則中整個所得稅會計體系的基礎，體現的在變革的各個方面。依托資產負債表觀，新準則提出了計稅基礎、暫時性差異、遞延所得稅資產及遞延所得稅負債等概念。 

（一）計稅基礎概念的提出

計稅基礎與賬面價值相對應，是資產或負債在稅法的規定下確認的價值，同時也是會計和稅法差異比較中至關重要的一個概念。新準則中規定：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額”。對于負債，新準則也就其計稅基礎做出規定：“負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊制度中并未出現。有了計稅基礎的概念，新準則可以順理成章地運用資產負債表觀處理所得稅。

（二）暫時性差異取代時間性差異

稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和暫時性差異兩類，其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時性差異。新準則中規定：“暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確認其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。 按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。”

而在舊制度的相關規定中，采用的是時間性差異。時間性差異是指：“稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異”。

從時間性差異與暫時性差異的概念即可看出，時間性差異是從損益表角度進行定義的，而暫時性差異是從資產負債表的角度來考慮的，因此，對于時間性差異，運用損益表分析法來進行辨認，而暫時性差異則必須運用資產負債表分析法來進行辨析。

損益表分析法是從損益表的角度出發，考察收入和費用項目包括在應稅所得中的期間和包括在稅前會計利潤中的期間不一致而產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，分析是否存在差異的轉回，若存在，則該差異屬于時間性差異，否則，則屬于永久性差異。這種差異分析方法只能分辨出時間性差異，對于其他暫時性差異，則會將其誤認為永久性差異。

資產負債表分析法是從資產負債表的角度出發，針對資產或負債的計稅基礎和其在資產負債表中的賬面值之間的差異，分析該差異在資產收回或負債償還時是否存在產生應稅所得或扣除金額，若存在，該差異屬于暫性差異，否則，則屬于永久性差異。也就是說，資產負債表分析法可以分辨出包括時間性差異和其他暫時性差異在內的所有暫時性差異，它能夠反映會計與稅法之間的差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息。故使用暫時性差異概念來分析，顯然更科學。 

（三）從遞延所得稅到遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

舊制度對于時間性差異對所得稅的影響額的會計處理，是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。可見，“遞延稅款”是個混合性賬戶，既可以確認為借方，也可卻認為貸方。

而新準則中，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。期末，如果資產的賬面價值比其計稅基礎高，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產的賬面價值比其計稅基礎低，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。期末，如果負債的賬面價值比其計稅基礎低，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價值比其計稅基礎高，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

從混合型賬戶到資產和負債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業的所得稅資產和負債，另一方面也充分體現了新準則的資產負債表觀。將所得稅差異分別確認為資產和負債，進一步明確了企業納稅所產生的各項權利和義務，與原遞延稅款賬戶余額相比較，更符合會計信息的相關性原則。

二、新準則對企業所得稅會計處理的影響

（一）對暫時性差異會計處理的影響

我國對所得稅的會計處理一直依據1994年財政部發布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》，在2001年頒布的《企業會計制度》也基本上沿用了上述規定。該規定允許企業在進行所得稅的會計處理時可以采用應付稅款法或納稅影響會計法，其中納稅影響會計法是以利潤表為基礎的債務法（即損益表債務法）或遞延法。而新《企業會計準則》頒布后，所得稅的會計處理與原規定比較，發生了重大變化，根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，執行新準則后一律采用以資產負債表為基礎的債務法（即資產負債表債務法）核算所得稅。之所以如此，主要是因為舊制度中的會計處理方法本身的局限性。

1、比較分析幾種會計處理方法的優缺點

所得稅會計處理方法包括應付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又包括遞延法和債務法，而債務法又包括資產負債表債務法和損益表債務法，舊制度中納稅影響會計法中的債務法就是損益表債務法，新的準則明確指出企業所得稅核算采用資產負債表債務法。

應付稅款法是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，本期發生的時間性差異不單獨核算，與本期發生的永久性差異同樣處理。其優點是操作簡單，易于理解。而且在企業的會計利潤與納稅利潤差異不大，或者時間性差異較少時，基本上反應了所得稅的費用水平，能較為真實地體現費用與負債的關系。其缺點是不考慮時間性差異對所得稅費用的影響，使會計的獨立性無法得以體現，不能體現權責發生制原則與配比原則的會計影響，不能反應所得稅費用的真實性質。

納稅影響會計法是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響計入“遞延稅款”帳戶，同時調整所得稅費用。在稅率發生變動時，如果采用遞延法核算，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉回時間性差異的所得稅金額時，應當按照原有的稅率轉回；在采用債務法核算時，應當對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按現行稅率轉回。

采用納稅影響會計法核算所得稅的優點是能突出反映時間性差異對當期所得稅費用的影響，使會計利潤與納稅利潤有了顯著區別。通過遞延稅款帳戶反映時間性差異對所得稅費用的影響，使會計的獨立性得到充分的表達，較好地體現了權責發生制原則和配比原則，準確反映了所得稅費用的性質。這種方法的缺點是計算過程較為復雜。在采用遞延法核算時，由于稅率變動不調整遞延稅款的原有余額，使其余額的資產、負債含義不清；而在采用債務法核算時，稅率發生變動時，需要調整遞延稅款帳戶，使其余額按現行稅率反映，這樣使時間性差異產生的所得稅資產、負債性質明確，本期納稅與當期和今后與納稅有關的現金流量更為相關，所提供的財務信息更加可用。

2、采用資產負債表債務法的優勢

關于債務法又可分為損益表債務法和資產負債表債務法。舊準則中納稅影響會計法中的債務法就是損益表債務法，而新的準則明確指出企業所得稅核算采用資產負債表債務法。損益表債務法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用的調整，而資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產、負債的影響。資產負債表債務法基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表日，要逐項確認資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應納稅或可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅負債或資產。所得稅費用的計算首先確認資產負債表日的遞延所得稅資產、負債，然后倒扎計算出，其計算公式為：當期所得稅費用=當期應繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。

現將損益表債務法和資產負債表債務法進行比較：①對收益的理解不同。損益表債務法用“收入/費用觀”定義收益。強調收益是收入與費用的配比。從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異。資產負債表債務法則依據“資產/負債觀”定義收益，認為資產負債表是最重要的財務報表。該種觀念可促使對企業在報告日的財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價。②兩種方法下的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的含義不同。損益表債務法下，時間性差異分為應納稅時間性差異和可抵扣時間性差異。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債也應是本期的發生額。資產負債表債務法下，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是該資產和負債的賬面余額，其期末期初余額之差則是本期發生和轉回的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產凈額。 ③在財務報表上披露的信息不同。損益表債務法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，但在資產負債表上作為一個獨立項目反映。資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念。在資產負債表中將遞延所得稅資產和負債與當期所得稅資產和負債區別開來。可見，采用資產負債表債務法更為科學，這種處理方法可以更清晰的反映企業的財務狀況，更有利于企業的正確決策。 

（二）對虧損彌補會計處理的影響

企業的某一年度發生的虧損，可以用以后年度的稅前利潤彌補，這就產生了未來可遞減所得稅的暫時性差異。對于這一差異，可視為虧損當期的所得稅收益，但是否應將之確認為所得稅收益進而確認為一項遞延所得稅資產，新舊準則有不同的做法。

我國舊制度并未將經營虧損所產生的可抵扣時間性差異視為一項所得稅收益，企業在發生的當期無需相關會計處理，既不確認所得稅收益，也不記入遞延稅款的借方。

新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。這種處理方法，一般稱之為當期確認法。使用該方法，企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期間內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如若不能，企業就不應確認。這種做法與國際會計準則相符。

（三）對列報的影響

新準則中明確規定了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應該在資產負債表中列示，所得稅費用應在損益表中單獨列示，同時也一并規定了應當在財務報表附注中披露的與所得稅有關的事項。同舊制度相比，新準則增強了財務報表列示的明細度，增加了會計信息的透明度，有助于企業財務決策的效能的提高，也有利于財務報告使用者作出更好的理解和判斷。

三、所得稅會計處理方法的改變對企業利潤、會計人員的影響及要求

（一）影響企業凈利潤

新準則運用的會計處理方法是資產負債表債務法，而不是舊制度中的應付稅款法，這會對企業的財務報表數據產生影響。要求確認由于暫時性差異而產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，當稅率發生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行重新計量，這將對利潤表中的所得稅費用產生影響，并最終影響企業的凈利潤。

（二）限制了所得稅會計方法的選擇，遏制了企業利潤操縱空間

應付稅款法不確認應付利潤和會計利潤的差異，視為永久性差異直接計入利潤表。損益表債務法以利潤表中確認的收入和費用為基礎，確認由于會計處理規定與稅法規定存在的時間性差異的所得稅影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產負債表債務法以資產負債表中確認的資產和負債為計稅基礎，確認由于會計處理規定與稅法規定存在的暫時差異的所得稅影響。新所得稅會計準則規定，所得稅會計方法只能采用資產負債表債務法，這限制了所得稅會計處理的選擇，將會改變企業的所得稅費用，并導致凈利潤的改變，遏制了企業利潤操縱空間。

（三）對會計人員的素質提出更高的要求

新所得稅準則要求企業的所得稅會計處理方法由應付稅款法或遞延法改為資產負債表債務法。這要求企業按照會計政策變更的規定，重新梳理所得稅費用，重新調整遞延稅款。這一方面提高了會計信息的質量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業所得稅會計核算的難度。此外，增加了大量的職業判斷，這都需要會計人員擁有較高的業務能力和業務素質。

四、結束語

總之，新所得稅準則規定所得稅會計處理方法采用資產負債表債務法，不同于原會計制度的應付稅款法和損益表債務法；暫時性差異與時間性差異對企業所得稅確認與計量影響不同，并且所得稅會計準則增加了職業判斷和信息披露封面的內容，會計人員必須全面、準確掌握新所得稅準則對企業所得稅會計處理的變化。

參 考 文 獻

1、財政部，企業會計準則18號——所得稅[Z]，北京，經濟科學出版社，2006。

2、財政部，企業會計準則應用指南[M]，北京，經濟科學出版社，2006。

3、于長春，宗文龍，新所得稅會計準則對企業所得稅會計處理的影響[J]，財務與會計導刊，2006.3。

4、財政部注冊會計師協會，會計[M]，北京，中國財政經濟出版社，2006。

5、鄭幼鋒，新會計準則與稅法規定的主要差異[J]，財會月刊，2007.5。