實行消費型增值稅是稅制改革的必由之路

一、增值稅制度的產(chǎn)生與發(fā)展

二、增值稅改革中存在的問題 

三、增值稅轉(zhuǎn)型面臨的困難

四、對增值稅改革的建議

內(nèi) 容 摘 要

改革開放以來，我國稅收事業(yè)迅速 發(fā)展 。然而，同西方發(fā)達國家相比還存在較大差距�？傮w而言，西方消費型增值稅制度的 理論 和實踐已達到相當高的水平。實行增值稅制轉(zhuǎn)型是稅制改革的迫切要求。WTO加入后，實行先進的消費型增值稅是我國稅制改革的必然趨勢，也是我國對外 經(jīng)濟 貿(mào)易 企業(yè) 應對國際競爭的有利條件，對我國依法治稅和建設(shè) 社會 主義法制國家具有特別重要的意義。

實行消費型增值稅是稅制改革的必由之路

改革開放以來，我國稅收事業(yè)迅速 發(fā)展 。然而，同西方發(fā)達國家相比還存在較大差距�？傮w而言，西方消費型增值稅制度的 理論 和實踐已達到相當高的水平。實行增值稅制轉(zhuǎn)型是稅制改革的迫切要求。WTO加入后，實行先進的消費型增值稅是我國稅制改革的必然趨勢，也是我國對外 經(jīng)濟 貿(mào)易 企業(yè) 應對國際競爭的有利條件，對我國依法治稅和建設(shè) 社會 主義法制國家具有特別重要的意義。 

一、增值稅制度的產(chǎn)生與發(fā)展 

增值稅制度1954年產(chǎn)生于法國。當時在法國全國成功地推行之后，對世界經(jīng)濟產(chǎn)生了重大 影響 。逐步發(fā)展和進一步完善的先進的增值稅，在隨后的幾十年里在歐洲經(jīng)濟共同體國家風靡一時。70年代后期，增值稅在亞洲國家得到了推行，并在發(fā)展中形成了一套制度。我國的增值稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的。經(jīng)過試點和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時正式了建立增值稅制度。 

當時的增值稅還不是國際上盛行的真正意義上的增值稅，只是有 中國 特色的‘表面化的增值稅’。它突破了計劃經(jīng)濟體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應了十年來經(jīng)濟發(fā)展和體制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，與發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的要求不相適應，其中存在一個較嚴重的 問題 是：增值額的確定依賴于財務(wù) 會計 制度，造成稅基確定上的剛性不足，致使稅基嚴重受到侵蝕，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。因此，為充分發(fā)揮增值稅在平衡稅負、促進公平競爭，組織財政收入和宏觀調(diào)控中的作用，1987年財政部發(fā)布了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，逐步完善了增值稅的計稅 方法 。1993年底我國進行了規(guī)模宏大的稅制改革，發(fā)布了《增值稅暫行條例》、《增值稅實施細則》和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，建立起了新的規(guī)范化的以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制格局。 

1994年建立的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規(guī)范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則、中性的原則、簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數(shù)地區(qū)試點，擴展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農(nóng)業(yè)機具’二行業(yè)‘及自行車、縫紉機、電風扇‘三大件’擴展到貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進口四環(huán)節(jié)及勞務(wù)活動中的加工和修理修配。稅率設(shè)置也趨向合理，只設(shè)17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率，為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎(chǔ)，先進合理的中性稅收的特點保證了市場對資源優(yōu)化配置的作用。新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規(guī)范標準，改變稅法從屬于企業(yè)財務(wù)制度的習慣作法，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項目和標準。使我國的增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進水平的真正意義的增值稅。以適應加入WTO后我國增值稅制與WTO成員國稅則協(xié)調(diào)一致。但是，由于具體條件的限制，建立一套完善規(guī)范的、與財務(wù)會計制度完全分離的增值稅制，不論在設(shè)計上還是在具體操作上，都還有一定的實際困難。 

二、增值稅改革中存在的問題 

增值稅的政策改革,既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例。同時還要考慮可操作性。因此,改革和完善增值稅制度勢在必行。 

下面談一下增值稅改革和發(fā)展中存在的問題： 

第一，征稅范圍偏窄。國際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進口、修理修配、 交通 運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。從當前國際增值稅發(fā)展趨勢看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉(zhuǎn)，最大限度地發(fā)揮作用；能逐步解決重復征稅問題，實現(xiàn)公平稅負；有利于提高增值稅管理的效率。而我國現(xiàn)行稅制范圍窄，與發(fā)達國家相比相差甚遠，直接導致增殖稅銷售貨物與營業(yè)稅應稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅的環(huán)環(huán)相扣的制約作用,不利于公平競爭。 

第二，稅率設(shè)計偏高。根據(jù)有關(guān)方面資料， 目前 國際上征收增值稅的國家的稅率大體在8%--20%之間，將我國目前生產(chǎn)型增值稅17%的稅率換算為消費型增值稅稅率在23%，說明我國稅率仍很高。并且稅率也不統(tǒng)一。 

第三，稅款抵扣方面問題嚴重。一是扣稅不徹底。導致扣稅操作不規(guī)范，抵扣環(huán)節(jié)中斷，造成重復征稅，固定資產(chǎn)資產(chǎn)稅款不能抵扣，增大了出口產(chǎn)品成本，削弱了出口產(chǎn)品的國際競爭力，限制了對外貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展。影響了海關(guān)征稅，減少了國家財政收入。二是，農(nóng)產(chǎn)品扣稅率較低。根據(jù)增值稅條例第八條，購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10%的稅率 計算 。制約了農(nóng)業(yè)企業(yè)和加 工業(yè) 的發(fā)展。三，抵扣時間不合理。稅法規(guī)定，工業(yè)性企業(yè)購進貨物入庫后，商業(yè)企業(yè)購進貨物付款后，一般納稅人購進應稅勞務(wù)費用支付后才能抵扣。理論上不合理，實踐中不可行，征稅機關(guān)難以操作。第四，抵扣憑證不規(guī)范�，F(xiàn)行制度規(guī)定，法定扣稅憑證為單證齊全的增值稅專用 

發(fā)票或海關(guān)完稅憑證。但實際上有例外，廢舊物資收購憑證（10%）、運費發(fā)票（7%）等符合條件的可抵扣。直接導致了虛開、虛扣、偷稅問題嚴重，既不利于守法納稅企業(yè)，又加大了稅務(wù)機關(guān)征管的難度。 

第四，減稅、免稅等稅收優(yōu)惠政策太亂。既有法定減免、特定減免、臨時性減免，又有針對出口企業(yè)的先征后退、先征后返，環(huán)節(jié)太多，手續(xù)繁雜，漏洞太大。 

第五，一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分依據(jù)不合理�，F(xiàn)標準是：工業(yè)100萬元，商業(yè)180萬元。由于各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展情況不同，使許多納稅人無法達到上述標準，難以實現(xiàn)憑票扣稅的規(guī)范化辦法。據(jù)報道，山東省淄博市博山區(qū)、沂源縣、高青縣成為一般納稅人的工商業(yè)戶不足增值時戶的15%。小規(guī)模納稅人由稅務(wù)所代開專用發(fā)票，限制了它與一般納稅人的商業(yè)往來，不利于增值稅收政策的連續(xù)性。 

第六，從小規(guī)模納稅人購進貨物或勞務(wù)不能抵扣，進口貨物的稅額不能抵扣，規(guī)定不合理。 

第七，不完善的價外稅很難推動增值稅的規(guī)范化管理。 

三、增值稅轉(zhuǎn)型面臨的困難 

1、實行消費型增值稅，固定資產(chǎn)存量問題難以解決�！吨袊�統(tǒng)計年鑒》資料顯示，僅2001年全國工業(yè)固定資產(chǎn)凈值就達52027億元，如按增值稅基本稅率推算所含稅額就將達7559億元，加上1996年至2000年期間固定資產(chǎn)凈增加值，所含稅額還要大。如此巨大的存量資產(chǎn)所含稅額，對國家的財政收入有嚴重的影響。如果對于這部分稅額采取不予抵扣的方式，又會出現(xiàn)存量固定資產(chǎn)與新購進固定資產(chǎn)在抵扣上的銜接問題，以及新辦企業(yè)與老企業(yè)之間存在著不公平競爭的問題，不利于企業(yè)兼并等資產(chǎn)重組的進行，因為被兼并企業(yè)原有的固定資產(chǎn)不能抵扣，經(jīng)營好的企業(yè)在同等條件下寧愿購買新的固定資產(chǎn)，而不愿實施兼并。否則，企業(yè)可把原有的固定資產(chǎn)賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，使原有固定資產(chǎn)不能抵扣的稅款得以抵扣，使存量固定資產(chǎn)所對應的進項稅額不能抵扣的政策名存實亡。 

2、實行消費型增值稅，專用發(fā)票管理壓力加大，稅收收入流失的風險和壓力加大。增值稅推行的6年時間里，反映最為突出的是納稅人利用增值稅扣稅機制，通過偽造、虛開、違法代開增值稅專用發(fā)票進行偷逃稅款的問題。實施增值稅以來，對專用發(fā)票管理力度不斷加強，但憑現(xiàn)有的管理手段還不能杜絕利用增值稅專用發(fā)票偷稅行為的發(fā)生。如果實行消費型增值稅，固定資產(chǎn)可以抵扣，由于其對應的稅額較多，在現(xiàn)有的征管條件下，專用發(fā)票征管壓力進一步加大，稅收收入的風險和壓力將更大。 

3、實行消費型增值稅將面臨兩難風險的嚴峻考驗。實行增值稅的轉(zhuǎn)型主要面臨著兩大風險。一是國家的財政收入的保障；二是企業(yè)承受能力的限度。1994年稅改時曾測算，選擇生產(chǎn)型增值稅，基本稅率為17%，如果選擇消費型增值稅，基本稅率則高達23%。將生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，勢必要求基本稅率相應調(diào)整到23%，甚至更多，國家財政收入方面的風險才基本上可以化解，而過高的稅率則又加大了增值稅運行的風險；另一方面，各行各業(yè)納稅人之間的稅負則將由于資本有機構(gòu)成的高低不同而發(fā)生此減彼增。基礎(chǔ)工業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)資本有機構(gòu)成高，稅負下降，傳統(tǒng)技術(shù)的加工工業(yè)資本有機構(gòu)成低，稅負上升。后者在當前經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整中面臨困難比較多，承受增加稅負的能力弱，有可能會造成困難企業(yè)戶數(shù)增加，欠稅增多，增值稅運行的磨擦系數(shù)加大，可能引起扭曲變形。 

4、消費型增值稅對無形資產(chǎn)的抵扣問題如何處理。實行消費型增值稅對于無形資產(chǎn)所對應的稅款能否抵扣？如果不予抵扣，那么實行的消費型增值稅的意義將大打折扣，不僅重復課稅的因素并未完全消除，而且一定程度上仍然阻礙著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。如果準予抵扣，那么將如何抵扣？是否應維持其現(xiàn)行征收營業(yè)稅的稅負水平？而且改征增值稅還影響地方財政收入，其牽涉范圍更大、問題更棘手。同時，無形資產(chǎn)的計價也十分復雜，如果按現(xiàn)行的會計制度，外購無形資產(chǎn)以購買價進成本，自制無形資產(chǎn)以自制成本進入生產(chǎn)成本的原則抵扣，外購無形資產(chǎn)所對應的抵扣稅額要比自制無形資產(chǎn)所對應的稅額大，這就削弱了企業(yè)自主創(chuàng)新的動力。 

5、我國經(jīng)濟增長方式尚未根本轉(zhuǎn)變，實行消費型增值稅，可能刺激外延擴大再生產(chǎn)。長期以來，我國實現(xiàn)擴大再生產(chǎn)的方式基本上是以外延型擴大再生產(chǎn)為主。當前，經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變正在艱難地啟動。消費型增值稅將對外延擴大再生產(chǎn)有著較強的刺激作用，而不利于內(nèi)涵擴大再生產(chǎn)。實施消費型增值稅可能對我國經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變帶來負作用，同時，外延擴大再生產(chǎn)還將加大未來通貨膨脹的風險。 

從發(fā)展趨勢看，我國稅法的改革正朝著規(guī)范化的方向進行，實行先進的消費型增值稅是客觀必然的。從我國目前的情況看，對增值稅的改革，已基本走上了國際化的道路。 

四、對增值稅改革的建議 

1、穩(wěn)步漸進地實施增值稅的轉(zhuǎn)型。當前，政府政策取向是擴大的內(nèi)需，刺激投資，穩(wěn)定匯率以振興經(jīng)濟。增值稅改革對財政和經(jīng)濟的震動會很大，且將面臨上述諸多困難，宜穩(wěn)步漸進。按照這一思路，目前考慮將消費型增值稅在小范圍內(nèi)先試行。一是按照國家產(chǎn)業(yè)政策，選擇若干對資本品重復征稅比較嚴重的行業(yè)或企業(yè)、國家需要鼓勵發(fā)展的行業(yè)、關(guān)系到國家前途的高新技術(shù)等，以及進項稅額少、設(shè)備消耗大的采掘業(yè)等實行消費型增值稅。二是從有利于西部大開發(fā)戰(zhàn)略推進，在西部地區(qū)重點選擇試行。對于增值稅轉(zhuǎn)型所形成的財政收入缺口，筆者不贊成采用提高稅率由傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)負擔的辦法。一方面，增值稅稅率過高、收入比重太大，其風險劇增，不利于平穩(wěn)運行；另一方面，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和商業(yè)企業(yè)的稅負加重，會導致這部分稅源的逐漸枯竭。尤其是中西部地區(qū)的中小城市的經(jīng)濟支柱主要是這部分企業(yè)，這將會對實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略造成不利影響。對財政收入缺口的彌補，綜合運用各種方法消化，尤其尋找“替代”，由其他稅種彌補為好。 

2、對固定資產(chǎn)存量采用收入型增值稅，對所增固定資產(chǎn)采用消費型增值稅，時機成熟，再全面推行消費型增值稅。固定資產(chǎn)存量問題的處理，實質(zhì)是財政收入問題。我認為，對存量的資產(chǎn)部分實行收入型增值稅，即可減輕財政收入的壓力，又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端，是增值稅轉(zhuǎn)型過程中可采取的一種權(quán)宜之計。 

3、實行消費型增值稅，無形資產(chǎn)的抵扣問題。消費型增值稅應將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅的課征范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和促進高新技術(shù)的迅速發(fā)展。對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的課征，可按課征收率計算其應納稅額，而具增值稅專用發(fā)票時，可按基本稅率開具增值稅專用發(fā)票。無形資產(chǎn)的開發(fā)所耗用的外購材料很少，如果按基本稅率征收，稅負太重，不利于無形資產(chǎn)的開發(fā)；如果按實際征收額抵扣，可能會削弱企業(yè)購買無形資產(chǎn)的積極性，不利于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。無形資產(chǎn)不是普通的商品，它的形成需要一定的條件，如專利，要求國家專利局辦理的專利證書。因此，納稅人想利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票，以實現(xiàn)偷逃稅的可能性很小。這樣雖然形成征扣倒掛，減少了財政收入，但對于鼓勵和扶植技術(shù)創(chuàng)新，促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展是值得的。對于自我研制、自己使用的無形資產(chǎn)則不予征稅，這既能鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，又可以簡化稅收征管。 

4、深化改革，完善稅制，適當降低財政對增值稅的依賴度。目前，我國增值稅收入占稅收收入總額的比重高達45%左右，局部地區(qū)甚至高達60%以上，各級財政特別是落后地區(qū)財政對增值稅的依賴程度很大。從稅制角度上講，增值稅“一稅獨大”，嚴重制約其他稅種作用的施展，稅收杠桿整體功能弱化。從財政角度上講，財政過度依賴增值稅，不僅可能把增值稅逼到山窮水盡的境地，而且自身風險凸現(xiàn)。從經(jīng)濟的總體運行上講，由于增值稅始終要成為商品價格的組成部分，增值稅收入太大，不可避免地會給物價穩(wěn)定造成威脅。正因為如此，世界上普遍推行增值稅的國家?guī)缀醵及言鲋刀愂杖胝既�部稅收收入的比重控制�?5%之內(nèi)，很少有超過25%的。增值稅太大，對其改革成為牽一發(fā)而動全身，特別是關(guān)系到財政收入的保障問題，往往不得不瞻前顧后而不能改革徹底。在本次增值稅改革中，盡可能從降低增值稅比重上考慮，以降低增值稅、財政及經(jīng)濟運行風險，同時，為企業(yè)所得稅、個人所得稅、消費稅發(fā)揮作用騰出空間，為遺產(chǎn)稅、社會保障稅，證券交易稅等的出臺提供良好的條件。 

5、完善納稅人認定標準，保護增值稅制度。目前，增值稅納稅人的劃分標準有兩個：一是銷售額，二是財務(wù)核算水平。如果將屬于再生產(chǎn)中間環(huán)節(jié)的企業(yè)劃分為小規(guī)模納稅人，往往會造成增值稅抵扣鏈條的中斷。因此，在納稅人劃分上，應在現(xiàn)有標準之上，考慮增加一條行業(yè)標準，即根據(jù)該行業(yè)在社會再生產(chǎn)中所處的環(huán)節(jié)，區(qū)別對待。對處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)，應盡量將其劃分為一般納稅人，以保持增值稅抵扣鏈條的完整。對這類納稅人，一方面努力促使提高核算水平，一方面對銷售額要求可適當降低。 

6、不斷改善增值稅的運行基礎(chǔ)環(huán)境。在現(xiàn)實生活中，現(xiàn)金交易現(xiàn)象普遍存在，嚴重損害增值稅的運行基礎(chǔ)，造成一些納稅人采用“飛過�！保ㄟM銷不計帳）的方式進行偷稅。尤其是商業(yè)零售企業(yè)面對消費者，不開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)往往采取進銷不入帳的方式，增值稅零申報、負申報的現(xiàn)象十分普遍，甚至出現(xiàn)幾年無稅可繳。另一方面，個體及私營經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中的比重提高很大，但其所交納的稅收占稅收總額中的比重并沒有上升，有些地方甚至呈下降趨勢�？陀^事實表明，我國稅收運行環(huán)境是制約稅制改革以及稅收運行的重要因素。因此，在稅制改革中不斷改善稅制運行的進程，特別是針對非公有制企業(yè)GDP上去了，收入掉下來了這一奇特現(xiàn)象，深入調(diào)研，盡快找到解決問題的辦法，使公平的稅收制度實現(xiàn)真正的公平，從而有利于稅收本身順利運行。 

總之，實行徹底的與國際統(tǒng)一的先進的“消費型增值稅”是我國稅制發(fā)展的方向和必然趨勢。進一步加大稅收征管力度，就會杜絕象廈門遠華那樣的走私偷稅大案，相信我國增值稅改革會有一個法制化的明天。 

參 考 文 獻

1、《稅法（1）》，中國稅務(wù)出版社，2012年

2、《營業(yè)稅改增值稅試點工作手冊》，中國稅務(wù)出版社，2012年。