淺談營業(yè)稅改征增值稅

一、營業(yè)稅與增值稅概述

（一）營業(yè)稅與增值稅的概念

（二）營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

二、營業(yè)稅改征增值稅的基礎(chǔ)和必要性

（一）營業(yè)稅改征增值稅的基礎(chǔ)

（二）營業(yè)稅改征增值稅的必要性

三、營業(yè)稅改征增值稅的內(nèi)容

（一）主要產(chǎn)業(yè)方面

（二）稅率方面

（三）計稅方式

（四）稅收收入歸屬

四、營業(yè)稅改征增值稅的影響

（一）對企業(yè)的影響

（二）對社會的影響

五、稅改中尚需探討的問題

（一）營業(yè)稅改征增值稅所造成的地方可用財力減少的問題

（二）擴大增值稅征收范圍所要差別規(guī)范的各類優(yōu)惠政策

（三）擴大增值稅征收范圍所涉及到的國地稅之間的關(guān)系與征管問題

內(nèi) 容 摘 要

1994年稅制改革后，建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的新財稅體制，這種體制下，營業(yè)稅與增值稅同屬流轉(zhuǎn)稅并存，對貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進口環(huán)節(jié)以及加工、修配環(huán)節(jié)征收增值稅，屬中央地方共享稅，對建筑安裝、交通運輸、勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，屬地方稅。限于當時我國的經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)核算能力及中央與地方收入分配格局，這樣的稅制設(shè)計，基本滿足了當時經(jīng)濟發(fā)展和財政分配的需要，并起到了一定的促進作用，但隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)與民眾稅收負擔(dān)過重的矛盾突出，不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的部分財稅體制已經(jīng)越發(fā)妨礙產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型及企業(yè)技術(shù)進步，營業(yè)稅與增值稅兩大稅種關(guān)系的問題尤其顯得突出，兩稅并存的弊端愈加凸顯。

淺談營業(yè)稅改征增值稅

2011年11月，國家財政部、稅務(wù)總局發(fā)布了經(jīng)國務(wù)院同意的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》，這是繼2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革之后的又一重要措施。營業(yè)稅改增值稅是我國結(jié)構(gòu)性減稅的重要步驟，是財政支持經(jīng)濟發(fā)展的重大舉措，政策的實施將給相關(guān)行業(yè)帶來深遠影響。

一、營業(yè)稅與增值稅概述

（一）營業(yè)稅與增值稅的概念

1、營業(yè)稅

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。

2、增值稅

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。

（二）營業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

營業(yè)說和增值稅在本質(zhì)上都屬于流轉(zhuǎn)稅，是中國最主要的兩個稅種。二者主要區(qū)別在：

1、增值稅可以抵扣進項稅額，而營業(yè)稅沒有抵扣稅額。

增值稅是以銷項稅額減除進項稅額的差額為應(yīng)納稅額，也就是說增值稅可以抵扣進項稅額；營業(yè)稅通常按照營業(yè)收入總額和適用稅率直接計算應(yīng)納稅額，不能減除進項稅額。

2、納稅對象不同。

營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)主要包括，建筑業(yè)和交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等部分第三產(chǎn)業(yè)。而增值稅主要針對工業(yè)和商業(yè)零售批發(fā)、餐飲住宿等部分服務(wù)業(yè)。

3、適用稅率不同。

營業(yè)稅稅率在3%到20%不等。而現(xiàn)行增值稅一般納稅人標準稅率為17%，低稅率為13%，小規(guī)模納稅人稅率為3%，出口貨物適用零稅率。

二、營業(yè)稅改征增值稅的基礎(chǔ)和必要性

（一）營業(yè)稅改征增值稅的基礎(chǔ)

1、經(jīng)濟發(fā)展快速穩(wěn)定，財政收入逐年遞增。

2003年以來，我國經(jīng)濟保持平穩(wěn)增長，GDP連續(xù)保持快速增長， 2011年我國財政收入已突破10萬億，向好的宏觀基本面與雄厚的財力為我國開展新一輪財稅體制改革奠定了堅實的基礎(chǔ)。

2、從微觀角度將兩稅合并具可行性。

營業(yè)稅與增值稅本就同屬流轉(zhuǎn)稅，都是從提供應(yīng)稅勞務(wù)和銷售商品出發(fā)計算應(yīng)納稅額的，具備合并的理論基礎(chǔ)，改變服務(wù)業(yè)的征稅方式，將其營業(yè)稅納入增值稅征收范圍，統(tǒng)一征稅，可以起到大力扶持服務(wù)業(yè)的作用。從實踐角度講，目前全球224個國家和地區(qū)中，開征增值稅或類似性質(zhì)稅種的國家和地區(qū)有153個，其中對貨物和勞務(wù)全面征收增值稅的約90個，增值稅已是一種成熟的稅種。可見，無論從理論上還是從實踐經(jīng)驗來看，我國營業(yè)稅改征增值稅都具備可行性。

（二）營業(yè)稅改征增值稅的必要性

1、重復(fù)征稅影響生產(chǎn)效率的提高。

營業(yè)稅以營業(yè)額乘以相應(yīng)稅率計算，其最大的缺陷是，商品每經(jīng)一道流通環(huán)節(jié)需繳納一次稅，層層疊扣，重復(fù)征收現(xiàn)象較為普遍。部分企業(yè)為避免重復(fù)征稅，盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，逐漸向混業(yè)經(jīng)營方向發(fā)展，形成“多而全”的經(jīng)營模式，不利于專業(yè)分工與集約化生產(chǎn)，資源要素配置扭曲，造成生產(chǎn)效率降低。

2、兩稅并行不利于改善稅收管理。

營業(yè)稅與增值稅并行征收，部分商品與勞務(wù)無法記入增值稅體系進行稅收抵扣，有關(guān)經(jīng)營單位銷項稅額與進項稅額之間不能抵扣，增值稅稅基受到限制，無法形成完整抵扣鏈條，不利于簡化稅制和改善管理。

3、新型生產(chǎn)經(jīng)營模式導(dǎo)致兩稅界限不清。

新型生產(chǎn)經(jīng)營模式不斷涌現(xiàn)，在原有稅收體制下，營業(yè)稅與增值稅適用商品與服務(wù)品種逐步融合交叉，難以明晰區(qū)分邊界，給稅收征管帶來困難。

4、不利于服務(wù)業(yè)發(fā)展。

當前世界大部分國家已經(jīng)主要征收增值稅，實行“出口零稅率”，由于我國服務(wù)業(yè)適用營業(yè)稅，大部分服務(wù)含稅出口，這不僅不利于我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而且不利于與國際接軌。

三、營業(yè)稅改征增值稅的內(nèi)容

2011年11月16日，國家財政部、稅務(wù)總局發(fā)布了經(jīng)國務(wù)院同意的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》，以及隨后發(fā)布了若干稅收政策的補充通知、上海市試點通知、北京等八省市試點通知等文件。營改增試點主要涉及幾方面內(nèi)容：

（一）主要產(chǎn)業(yè)方面

本次“營改增”主要選擇交通運輸與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩大行業(yè)作為改革試點。

（二）稅率方面

在現(xiàn)有一檔基本稅率17%、一檔優(yōu)惠稅率13%的基礎(chǔ)上，增加了11%和6%兩檔稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用6%稅率，對出口勞務(wù)實行零稅率。

（三）計稅方式

規(guī)定交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵政運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用簡易計稅方法。 

（四）稅收收入歸屬

試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔(dān)。

四、營業(yè)稅改征增值稅的影響

（一）對企業(yè)的影響

1、對企業(yè)稅負的影響

（1）從整個社會全行業(yè)的角度看

營業(yè)稅改征增值稅能消除重復(fù)征稅的現(xiàn)象，從而減輕社會整體的稅負壓力。但目前增值稅并非全行業(yè)、全國性征收，不同行業(yè)之間的稅率也不同，因而增值稅的進項稅抵扣也不相同，從而對不同企業(yè)的稅負變化造成了不同的影響。

單以本次在上海的試點而言，稅率按照行業(yè)的不同劃分為不同等級，除了原有的稅率，又新增了11%、6%兩種稅率。截至2012年4月9日，營業(yè)稅改征增值稅破冰滿百日，上海共有12.6萬戶企業(yè)參與試點，其中小規(guī)模納稅人的稅負下降超過40%，一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負均有不同程度下降。但在某些試點行業(yè)，尤其是交通運輸業(yè)出現(xiàn)了稅負明顯增加的情況。

（2）從企業(yè)運營模式的角度看

不同性質(zhì)的企業(yè)，會有程度不等的稅收負擔(dān)。營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)的影響，除了企業(yè)所在行業(yè)適用的稅率外，主要應(yīng)看企業(yè)成本中可抵扣的增值稅進項稅額。對于外部采購較大的企業(yè)來說，它們的進項稅額較大，稅負就會相對較輕一些；而對于勞動密集型企業(yè)來說，它們的稅負則會相對較重一些。

例如：鑒證咨詢行業(yè)中的一般納稅人稅負會增加而小規(guī)模納稅人稅負會降低。這是因為鑒證咨詢行業(yè)原繳納營業(yè)稅時，是按照營業(yè)收入的5%繳納，而營改增之后，適用的稅率是6%。雖然有增值稅進項稅額可以抵扣，但是這部分抵扣額小于營業(yè)收入的1%，不能抵消稅率提高的影響。鑒證咨詢行業(yè)的營業(yè)成本主要是工資福利、房租、差旅費等，這些費用都不能作為進項稅額抵扣，電腦等辦公用品雖然可作為進項稅額抵扣，但是金額不大，且通常難以獲取增值稅專用發(fā)票，因此鑒證咨詢行業(yè)可抵扣的進項稅額較少，不足以彌補提高稅率由5%提高至6%的影響。而鑒證咨詢行業(yè)中的小規(guī)模納稅人營業(yè)稅改征增值稅之后，按簡易征稅辦法繳納增值稅，稅率為3%，稅率降低兩個百分點，因此稅負下降。

而是對有形動產(chǎn)租賃業(yè)等由于大量采購的動產(chǎn)、設(shè)備等都可抵扣進項稅額，因此其一般納稅人在“營改增”后，稅負可以相對減輕。

（3）從企業(yè)不同發(fā)展階段看

即使是同一性質(zhì)的企業(yè)，如果處在不同的發(fā)展階段，其稅負情況也不盡相同。在建立初期，企業(yè)需要引進大量的器材與設(shè)備，固定資產(chǎn)投資較大。在這種情況下，它們有諸多可以抵扣的內(nèi)容，這樣它們的總體稅負就會降低。相反，當企業(yè)進入成熟階段以后，固定資產(chǎn)方面的投入會相對減少，而可抵扣的內(nèi)容也會相對較少，這樣它們的總體稅負則會提高。

2、對企業(yè)會計核算的影響

在實行營業(yè)稅征收時，對企業(yè)的會計核算要求比較簡單，營業(yè)稅基本是按照營業(yè)的毛收入征稅，不涉及進項扣除，使用普通發(fā)票即可滿足需求。改征增值稅后除了銷項稅和進項稅的計算之外，還有增值稅專用發(fā)票的規(guī)范使用。而我國服務(wù)業(yè)納稅人數(shù)量多、情況復(fù)雜，同時規(guī)模普遍較小，會計核算水平相對不完善、不規(guī)范。加之部分小企業(yè)的會計核算不夠正規(guī)，在改征增值稅后，對這些企業(yè)的會計核算提出了更高的要求，這也同時增加了稅務(wù)部門征管的難度。

除此之外，現(xiàn)行的增值稅會計處理不能將增值稅作為費用核算，會計信息無法充分披露，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。在營業(yè)稅改征增值稅后，這一缺陷將表現(xiàn)得更加突出。

（二）對社會的影響

1、消除重復(fù)征稅

營業(yè)稅改征增值稅，可以完善增值稅鏈條，消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，從而降低社會再生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的稅負壓力。稅負的下降會帶來企業(yè)成本的降低，有利于降低物價，減輕通脹壓力。此外，營業(yè)稅改征增值稅還能促進我國產(chǎn)業(yè)專業(yè)化的發(fā)展，從而提高生產(chǎn)效率。

2、提高第三產(chǎn)業(yè)的國際競爭力

全面征收增值稅，取消營業(yè)稅，會減輕第三產(chǎn)業(yè)的稅負壓力，同時第三產(chǎn)業(yè)的勞務(wù)產(chǎn)品出口時可以實行增值稅的出口退稅，使我國勞務(wù)產(chǎn)品在稅負這個方面站在了和歐盟等國家同一水平上，增強了我國第三產(chǎn)業(yè)的國際競爭力。

3、政府稅收收入減少

企業(yè)的稅負減少意味著政府的稅收收入同樣減少，據(jù)測算，營改增如在全國范圍內(nèi)鋪開，我國年稅收收入預(yù)計凈減少1000億以上。這給我國財政帶來了不小的壓力。

五、稅改中尚需探討的問題

（一）營業(yè)稅改征增值稅所造成的地方可用財力減少的問題

首先需要解決的一個問題是地方可用財力減少的問題。營業(yè)稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問題。在目前的分稅制體制下，營業(yè)稅是地方第一大稅種，營業(yè)稅改征增值稅后，中央分享75%，地方分享25%，營業(yè)稅又是地方政府收入，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%。基于現(xiàn)實，中央決定試點期間原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，暫時擱置了在收入分配上的爭議，而優(yōu)先考慮了增值稅制度變革目標，但這并不是長遠之計，當試點推向全國，或是要進行增值稅立法時，這一分享比例就不得不塵埃落定了，這是增值稅擴圍將要面臨的最大問題。而此時地方將缺乏能提供穩(wěn)定收入的主體稅種，雖然從理論上，房產(chǎn)稅能擔(dān)當?shù)胤街黧w稅種的角色，但我國房產(chǎn)稅尚處于試點階段，短期內(nèi)難以在全國范圍內(nèi)普遍推廣，而呼聲很高的資源稅也不足以在全國范圍內(nèi)擔(dān)任地方稅種的龍頭。或者按照現(xiàn)行試點的方案，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，那么理論上也存在地方財力小幅缺口彌補問題，是開征新的地方稅源，還是加大中央的財政轉(zhuǎn)移力度，還需要進一步討論。

（二）擴大增值稅征收范圍所要差別規(guī)范的各類優(yōu)惠政策

現(xiàn)行營業(yè)稅分交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)九個稅目。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標準稅率17%征稅，還是另設(shè)一檔稅率?如果另設(shè)一檔稅率，稅率水平多高合適?從理論上說，增值稅是中性稅，特征是道道征稅、稅不重征、環(huán)環(huán)緊扣、稅負公平，它不會因生產(chǎn)、經(jīng)營的內(nèi)容不同而稅負不同，要求的稅率檔次相對要少。增值稅強調(diào)稅負公平原則而不注重行業(yè)的內(nèi)容差異，不同的稅率會造成抵扣額的不同，很容易過分加重某行業(yè)的負擔(dān)，也破壞了增值稅鏈條的完整性。而營業(yè)稅是行業(yè)差別稅率，體現(xiàn)著政府對特定行業(yè)的扶持和引導(dǎo)。若要將增值稅的征稅范圍覆蓋至營業(yè)稅領(lǐng)域，則必然面臨這兩種理念的沖突。

（三）擴大增值稅征收范圍所涉及到的國地稅之間的關(guān)系與征管問題

分設(shè)國、地兩套機構(gòu)是推行分稅制的產(chǎn)物，在我國的稅收征管系統(tǒng)中，存在國稅和地稅兩套人馬，營業(yè)稅改征增值稅以后，如何協(xié)調(diào)兩套系統(tǒng)之間的關(guān)系也是這一次上海試點需要探索解決的問題。營業(yè)稅原來都是地方稅務(wù)局征的，現(xiàn)在如果一部分營業(yè)稅改成增值稅的話，到底是由國稅局還是地稅局征，在征收管理方面還需要協(xié)調(diào)一下。稅務(wù)機構(gòu)“合二為一”，固然能夠從根本上降低稅收征管成本、減輕納稅人的負擔(dān)，避免“搶稅”矛盾，但稅務(wù)機構(gòu)將要面臨的是減員，還有領(lǐng)導(dǎo)干部的重新配置安排問題也很棘手，這也許才正是國稅地稅合并的難點之所在。

參 考 文 獻

1、賈康，為何我國營業(yè)稅要改征增值稅，財會研究，2012年第1期

2、陳穎，營業(yè)稅改征增值稅的難點分析，時代經(jīng)貿(mào)，2012年第1期

3、坍檀，全面取代營業(yè)稅,“十二五”增值稅擴圍改革，財會學(xué)習(xí)，2011年01期

4、張悅 蔣云赟，營業(yè)稅改征增值稅對地方分享收入的影響，稅務(wù)研究，2010年11期