所得稅會計及其實例分析

一、企業所得稅含義

二、強化所得稅會計核算的必要性；

三、所得稅會計核算的主要內容與方法；

四、所得稅會計的實例分析；

五、完善所得稅會計核算與管理的對策。

內 容 摘 要

 隨著我國市場經濟體制的快速發展，所得稅作為經濟杠桿對經濟的調節作用越來越突出。然而，所得稅會計仍是我國會計的一個薄弱環節。為了適應中國國情，我國財政部于2006年2月發布了新的會計準則，這個體系與國際會計準則趨同，在所得稅核算上新準則與舊制度發生了很大的變化。新會計準則采用資產負債表債務法，對解決所得稅核算的問題有實際意義。這也是一個新突破，對中國經濟的發展有極大的促進作用。通過案例分析方式闡述如何完成年度企業所得稅匯算清繳及如何運用資產負債表債務法對暫時性差異進行核算 。

一、企業所得稅含義；

企業所得稅作為對我國內資企業和經營單位的生產經營所得和其他所得征收的一種稅，在經過了三個階段的改革后逐步走向完善。然而，不管經歷怎樣的變革，企業所得稅會計核算與他總是不可分離的。要在我國激烈的企業競爭中站穩腳跟，并逐漸立于不敗之地，企業就要做好合理的納稅籌劃，所以做好強化所得稅會計核算就直接影響到納稅籌劃的效果。

二、強化所得稅會計核算的必要性；

會計核算核算也稱會計反映，以貨幣為主要計量尺度，對會計主體的資金運動進行的反映。它主要是指對會計主體已經發生或已經完成的經濟活動進行的事后核算，也就是會計工作中記賬、算賬、報賬的總稱。也是對企業、機關、事業單位或其他經濟組織的生產經營活動或預算執行的過程與結果進行連續地、系統地記錄，定期編制會計報表，形成一系列財務、成本、成本指標，據以考核經營目標或計劃的完成情況，為經營決策的制定和國民經濟計劃的綜合平衡提供可靠的信息和資料。其基本方法主要有設置賬戶和賬簿、復式記錄、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查和編制會計報表等。企業所得稅會計核算也是在此基礎上對企業的賬務進行核算，并且企業所得稅會計核算有著自己的法律依據，核算時要按照相關的法律依據進行。 具體地來說，要更好地反映和監督企業的經濟活動，為經濟管理提供系統的核算資料，必須相互聯系地運用會計核算的專門方法，采用一定的組織程序，規定設置會計憑證、賬簿和會計報表的種類和格式；規定各種會計憑證、會計賬簿和會計報表之間的相互關系、填制方法和登記程序，而其核心又是規定如何登記總分類賬的方法，這是會計制度設計的一項重要內容，也是區分各種會計核算形式的主要依據[3]。企業所得稅也有著自己的核算形式，企業合理地組織所得稅會計核算形式是做好會計工作的一個重要條件，對于保證會計工作質量，提高會計工作效率，正確、及時向國家繳納企業所得稅，滿足相關會計信息使用者的需求具有重要意義；同時，合理的企業所得稅會計核算形式能將企業的會計核算工作組織成既有分離又有協作的有機整體，將各個會計核算崗位的工作有效地組織起來，即減少了會計人員的工作量，節約了人力物力，又有效地提高了企業員工的工作效率和質量。

三、所得稅會計核算的主要內容與方法；

(一)、企業所得稅會計核算的程序

1.按照相關企業會計準則的規定，確定資產負債表中除遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。

2.按照企業會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以企業所得稅法等稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

3.分析比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間產生的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債、遞延所得稅資產金額，以便進一步確認構成當期利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。

4.確認利潤表中的所得稅費用

(二)、企業所得稅會計核算的方法

2006年2月15日財政部頒布了39條企業會計準則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業會計準則的發布和實施標志著中國企業會計準則和國際財務報告準則的趨同。在新的《企業會計準則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準則，新所得稅會計準則對比《企業會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、報告作出了新的規定。新準則充分借鑒了《國際財務報告準則第12號——所得稅會計》(IFRS 12)，體現了與國際會計慣例的接軌[7]。由于會計上計算出的利潤與按稅法計算出的應稅所得額之間存在永久性差異和時間性差異，因此在會計核算中常常采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”進行處理。兩種模式對應稅所得額的確認是一致的，計算方法也是一致的，對應交所得稅沒有影響。

1、應付稅款法

是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在應付稅款法下，不需要確認稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額，因此當期計入損益的所得稅費用等于當期按應納稅所得額計算的應交所得稅。一般情況下，對永久性差異采用應付稅款法進行核算。

2、納稅影響會計法

納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤總額與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計方法。實際上，納稅影響會計法是對稅前利潤(利潤總額)與應納稅所得額(計稅利潤)之間的時間性差異逐漸確認和依法轉銷(過程中的積累和轉回)的會計方法。采用納稅影響會計法的實際作用是使公司的財務會計記錄與財務報表的目標相一致，即堅持按照財務會計的基本概念(資產與負債)和固有程序(權責發生制)進行有關會計確認和計量，避免財務信息使用者對財務信息誤解。一般情況下，對時間性差異采用納稅影響會計法進行核算。

3、 應付稅款法和納稅影響法比較

（1）應付稅款法和納稅影響會計法下會計信息的相關性分析會計信息的相關性是指，會計信息具有的與決策有關、改變決策的能力。美國財務會計準則委員會認為，一項會計信息是否具有相關性，主要由三個因素決定，即預測價值、反饋價值和及時性。如果一項會計信息能幫助決策者根據過去和現在的事項預測未來的事項，則該信息具有預測價值。若一項會計信息能夠使決策者證實或更正過去決策時的預測結果，則該信息具有反饋價值。及時性是指，會計信息應在失去影響決策的能力之前提供給決策者。

（2）應付稅款法和納稅影響會計法下會計信息的可靠性分析

會計信息的可靠性是指，確保會計信息能免于錯誤及偏差，并能忠實反映它意欲反映的現象或狀況。會計信息如果不可靠，不僅無助于決策，而且可能造成錯誤的決策。會計信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和可核性。真實性是指，一項計量或敘述與其所要表達的現象或狀況一致或吻合。可核性是指，具有相近背景的不同個體，分別采用同一計量方法，對同一事項加以計量，就能得出相同的結果。換言之，可核性確保計量人正確而無偏差地使用其所選擇的方法加以計量，而不論方法是否恰當。

4.企業所得稅會計核算差異

（2）永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。產生這種差異是因稅法規定與會計準則規定在收入和費用確認的范圍和標準不一致所造成的。這種差異一旦發生，即永久存在。基于稅收政策、社會政策及經濟政策的考慮，有些會計報表上的收入或費用，在稅法上不屬于收入或費用；而有些財務報表上不屬于收入的項目，在稅法上卻作為應課稅收入。在會計核算的過程中，只需在計算應納稅所得額時調整利潤總額，在利潤表中加以反映，而不涉及遞延所得稅資產或所得稅負債，無須在資產負債表中加以反映。由于新會計準則的頒布，

永久性差異這一概念已經被剔除，不會在用到企業所得稅核算上。

（1）暫時性差異新的企業會計準則規定，按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。與納稅影響會計法不同，新準則引入了暫時性差異概念，將會計收益與應稅收益之間的差異分為永久性差異和暫時性差異（而非時間性差異）。除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應繳所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產生于兩種情況，為資產的賬面價值大于其計稅基礎和負債的賬面價值小于其計稅基礎可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應繳所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：資產的賬面價值小于其計稅基礎和負債的賬面價值大于其計稅基礎在新準則出臺后，由于規定了以資產負債表債務法作為所得稅會計處理的唯一方法。.

四、所得稅會計的實例分析；

例如,大海公司為一個上市公司,2007年1月1日遞延所得稅資產(全部為存貨項目計提的跌價準備)為33萬,遞延所得稅負債(全部為交易性金融資產項目的公允價值變動)為16.5萬,企業適用的所得稅稅率為33%。根據2007年頒布的新稅法規定,自2008年1月1日起,該公司適用的所得稅稅率變更為25%。該公司2007年利潤總額為5 000萬,涉及所得稅會計的交易或事項如下:(1)2007年1月1日,以1 043.27萬自證券市場購入當日發行的一項3年期到期還本每年付息國債。該國債票面金額為1 000萬,票面利率為6%,年實際利率為5%。大海公司將該國債作為持有至到期投資核算;稅法規定,國債利息收入免繳所得稅。(2)2007年1月1日,以2 000萬元自證券市場購入當日發行的一項五年期到期還本每年付息公司債券。該債券票面金額為2 000萬,票面年利率為5%,實際年利率為5%。大海公司將其作為持有至到期投資核算;稅法規定,公司債券利息收入需要交所得稅。(3)2006年11月23日,大海公司購入一項管理用設備,支付購買價款等共計1 500萬元,12月30日,該設備經安裝達到預定可使用狀態。大海公司預計該設備使用年限為5年,預計凈殘值為零,采用年數總和法計提折舊;稅法規定,允許采用年限平均折舊計提,該類固定資產的折舊年限為5年,假定大海公司該設備預計凈殘值復合稅法規定。(4)2007年6月20日,大海公司因違反稅收的規定被稅務部門處以10萬元罰款,罰款未支付;稅法規定,企業違反國家法規所支付的罰款不允許在稅前扣除。(5)2007年10月5日,大海公司自證券市場購入某股票;支付價款200萬元(假定不考慮交易費用)。大海公司將該股票作為可供出售金融資產核算。12月31日,該股票的公允價值為150萬元。假定稅法規定,可供出售金融資產持有期間公允價值變動金額及減值損失不計入應納稅所得額,待出售時一并計入應納稅所得額。(6)2007年12月10日,大海公司被乙公司提起訴訟,要求其賠償因未履行合同造成的經濟損失。12月31日,該訴訟尚未審結。大海公司預計很可能支付的金額為100萬元;稅法規定,該訴訟損失在實際發生時允許在稅前扣除。(7)2007年計提產品質量保證160萬元,實際發生保修費用80萬元。(8)2007年未發生存貨跌價準備的變動。(9)2007年未發生交易性金融資產項目的公允價值變動。大海公司預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。[解析]:(1)依據新所得稅準則,大海公司2007年應納稅所得額和應交所得稅為:應納稅所得額=5000-52.16+200+10+100+160-80=5337.84(萬)實際利息=1043.27×5%=52.16;會計折舊=1500×5/15=500;稅收折舊=1500/5=300,差額為200;應交所得稅=5337.84×33%=1761.49(萬)(2)大海公司的07年的暫時性差異如下:賬面價值=1500-500=1000,計稅基礎=1500-300=1200,可抵扣暫時性差異=200;賬面價值=150,計稅基礎=200,可抵扣暫時性差異=50;賬面價值=100,計稅基礎=100-100=0,可抵扣暫時性差異=100;賬面價值=80,計稅基礎=80-80=0,可抵扣暫時性差異=80(3)所以,大海公司2007年應確認的遞延所得稅為:“遞延所得稅資產”余額=(33/33%+200+50+100+80)×25%=132.5(萬);“遞延所得稅資產”發生額=132.5-33=99.5(萬)“遞延所得稅負債”余額=16.5/33%×25%=12.5(萬)（原作者：陳會英）“遞延所得稅負債”發生額=12.5-16.5=-4(萬)應確認的遞延所得稅=-(99.5-50×25%)-4=-91(萬)所得稅費用=1761.49-91=1670.49(萬)(4)相應的大海公司07年確認所得稅費用的相關會計分錄為:借:所得稅費用 1670.49遞延所得稅資產 99.5遞延所得稅負債4貸:應交稅費——應交所得稅 1761.49資本公積 12.5

五、完善所得稅會計核算與管理的對策；

1.熟練掌握資產負債表債務法這種核算方式的應用新的所得稅準則用資產負債表債務法完全取代了舊制度下的應付稅款法、遞延法和利潤表債務法等三種核算方式,這一核算方法的采用大大加強了會計信息的可比性。所以,企業財會人員應該著重加強這一核算方式的應用。一方面,企業應該以適用的稅法為基礎條件,準確界定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎;在此基礎上,分別確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,進而計算確認企業的遞延所得稅費用。另一方面,企業要做好特殊情況的處理工作,嚴格按照新準則的規定去確認應納稅的暫時性差異和應納稅差異。2.強化新所得稅準則實施中的監督監管工作新所得稅會計準則的實施需要有嚴格的監督管理環境,不然在實施中很容易出現法制觀念淡薄、會計人員缺乏風險意識等問題。所以,監督管理部門一方面要更新相應的監管手段,另一方面要加強社會監督,由財政稅務、審計等部門對企業會計核算的質量進行檢查監督。總之,要在保證財務人員充分形式會計權利的同時,確保準則執行的法制性。3.強化財務會計人員在新所得稅準則知識上的培訓工作短時間內的準則變更使得很多財務會計從業人員可能一下沒有辦法完全適應過來,在實際執行會計所得稅核算操作時難免犯一些差錯。所以,強化企業財務人員對于資產負債表債務法所得稅核算方式的培訓,無疑將是有效改進新所得稅會計核算的途徑之一。 加上參考文獻； 

[1]王靜.淺談企業所得稅會計核算注意事項[J].中國科技與教育·理論版, 2011

[2]財政部.《企業會計準則》[J], 2006

[3]財政部.《企業會計準則第18號——所得稅》[J], 2006(2)

[4]劉心一.企業所得稅手冊[M].經濟管理出版社,2010(4)

[5]國家稅務總局.企業所得稅管理規范[J].中國稅務出版社,2011(6)

[6]財政部.《中華人民共和國企業所得稅法》[J].2007(3)[7]徐俐.新企業所得稅會計準則的主要變化及應用對策[J].管理觀察,2008,(5).