試論公司治理結構與審計模式選擇

一、我國公司治理結構中存在的問題

（一）股權結構不合理

（二）缺乏必要的經理層激勵約束

二、審計在公司治理結構中的作用

（一）評價并改善風險管理

（二）評價并改善內部控制

（三）評價并改善公司治理

（四）幫助組織實現目標

三、公司治理結構中的審計模式及存在問題

（一）公司治理結構中審計的五種模式

（二）公司治理結構中內部審計存在的問題

四、更好地發揮公司治理結構中審計模式的建議

（一）著眼于績效本質，完善公司治理結構

（二）明確內部審計的性質與定位

（三）變革內部審計的管理械

（四）健全公司治理監管體系

內 容 摘 要

內部審計是公司治理結構的重要組成部分，公司治理結構必然影響內部審計的有效性,而內部審計的健全與發展也會給公司治理結構的完善提供條件。現階段處于社會經濟轉型時期的我國公司的治理結構，由于對公司追逐績效本質性的忽視，制約了公司治理的有效性。完善公司治理結構，應從公司追逐績效的本質屬性著手，以公司績效為中心來采取相應措施，建立高效的公司治理結構。公司治理作為建立現代企業制度的核心，是經濟全球化背景下的一大趨勢。良好的公司治理是改善經營業績、提高投資回報的一個重點。而提高審計質量，增強內部監督和提高透明度，則是公司治理機制的重要組成部分。本文闡述了內部審計與治理結構的重要關系，并為如何保障內部審計在完善公司治理中發揮作用提供了建議。

試論公司治理結構與審計模式選擇

隨著市場經濟體系的不斷完善，現代企業制度的逐步建立、發展以及企業間日趨激烈的競爭，內部審計制度作為現代企業制度的重要組成部分，作用也日益凸顯。內部審計已經成為公司生存和健康發展的重要保證，大力提高審計工作的層次和水平，是新形勢下建立現代企業制度的必然要求。 

中外學術界對公司治理結構概念的諸多不同看法，一方面說明了公司治理結構是一個內涵十分豐富的概念，同時也說明了還有必要對這一概念進行繼續深入的研究。 

一、我國公司治理結構中存在的問題

我國公司治理結構是伴隨我國經濟體制改革而建立和發展的。我國的經濟體制改革是從高度集權的計劃經濟體制開始，統一、開放、競爭和有序的市場經濟體制還沒有真正形成，適應這種經濟體制轉型的需要而建立起來的公司治理結構，不可避免地存在與有效市場經濟不相適應的問題。

（一）股權結構不合理

　 1、股東大會成為大股東會

由于一股獨大的股權結構特征使得股東大會往往成為大股東會，中小股東的權益難以保障，大股東利用股東大會這一合法的形式侵害中小股東的利益。

2、董事會經理層關聯過強

我國目前大部分公司，董事會卻基本上是由經理層人員構成的。這樣，監督制約作用就很難形成。在美國，這個問題的解決方法是建立獨立董事制度。我國近年來也引入了這項制度，但我們可以看到，在現實中獨立董事基本沒有起到應有的作用。獨立董事都是由大股東選出，獨立董事不是與大股東有著千絲萬縷的關系，就是以自身的名氣為公司裝飾門面，并不能起到應有的監督作用。

3、監事會形同虛設

現實中監事會發揮的監督作用很小。首先，其與我國監事會制度的設計有關，我國公司法對監事會的規定中，對董事、高管僅有提出罷免建議權，而無任命權，這使監事會的權力相對董事會處于弱勢，權利平衡被打破；其次，大部分職工監事都是被上級”提拔”上來的，獨立性很難保證。

（二）缺乏必要的經理層激勵約束

在所有權與經營權相分離的現代企業中，經理層是治理結構的必然組成部分，一個好的經理團隊不僅會使差的企業起死回生，而且會使好的企業更好，更強。因此，有效地激勵和約束經理層就成為公司治理結構中的又一個重大問題。但目前，我國公司的經理層或是上級主管部門任命，或是從家族成員中挑選，經理人員從出身上就決定了對其激勵和約束機制設置的難度。從現實表現看，我國公司的經理層普遍存在對公司核心業務及長遠發展能動性不足，更多的積極性表現在對公司剩余控制權和其他與其身份相伴隨的隱性權利的爭奪上。此外，股權激勵、經理層參股、期權等現代激勵手段在我國公司也還沒有被廣泛接受，職業經理人市場的不成型也影響到經理層激勵約束機制的不成熟。

 二、審計在公司治理結構中的作用 

（一）評價并改善風險管理

風險影響組織的生存能力和競爭能力，也影響其產品、服務及員工的整體素質，與企業生產經營活動相隨相伴。日常的內部審計包括評價企業的有形資產、無形資產、人力資源、應收賬款、現金流量、舉債質量的安全性和完整性，從側重財務和戰略管理角度揭示短期行為，預測經營風險和財務風險及其可能造成的損失，預先對影響方針目標實現的各種不確定性事件進行識別與評估，針對企業風險管理中存在的問題提出改進意見和措施。通過這些活動將公司運做中的風險影響控制在可接受范圍內或最低程度，同時為領導提供決策依據。 

（二）評價并改善內部控制

內部控制是公司治理中內部管理的監控系統，是公司法人正確處理各相關者利益關系的重要手段。日常的內部審計是運用測試和主觀判斷，對企業人、財、物，及牽涉到供應、生產、銷售、財務、人事、技改、后勤等各個環節和各個方面進行管理與控制，同時稽查損失浪費，查明錯誤弊端，從側重業務流程內部管理和經濟效益兩個角度評價控制強點和弱點，從獨立客觀的角度論證內部控制系統的適用性和可操作性，把發現的漏洞、盲點、盲區和執行中的薄弱環節及時客觀地向企業高層反饋，最終應用審計活動中所掌握的信息來幫助董事會和高級管理層認識內部控制環境。 

（三）評價并改善公司治理

公司治理從企業內部而言，是機構和制度有機結合形成的激勵和約束機制。日常的內部審計可以通過對規章制度、報告程序、授權控制、組織機構分工、人力資源管理的審查，來評價其健全性和有效性，并判斷管理缺陷，追究經濟責任。同時客觀地披露公司治理的空白、滯后、沖突、落空，揭示和評價職能部門的運作效率和工作實績，最終形成約束機制，促進監督機制、激勵與約束機制的有效建立和公司治理不斷完善。 

（四）幫助組織實現目標

內部審計人員對企業的生存和發展會具有高度的責任感，通過他們的努力可以為企業股東和管理層提供更好的服務，以達到促使企業目標實現的目的。日常的內部審計工作是通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現的。其所有工作都以實現企業目標為出發點，幫助企業管理層在考慮短期利益的同時更多關注企業的長遠利益，促進企業各項管理活動規范、高效、經濟地運作，共贏實現近期和遠景目標。

三、公司治理結構中的審計模式及存在問題 

（一）公司治理結構中審計的五種模式

審計在公司治理結構中的模式，即內部審計工作是對董事會或監事會負責（權力機構或監督機構），還是總經理或財務經理負責（管理機構），直接影響內部審計在公司治理結構中的地位，而內部審計地位高低，直接決定了內部審計獨立性和權威性的強弱，保持內部審計的獨立性和權威性又促進內部審計作用的發揮和職能的有效行使。因此如何選擇內部審計在公司治理結構中的模式，影響內部審計職能的有效發揮。目前，公司治理結構中內部審計模式有以下五種：

 1、財務經理領導下的內部審計

 公司在財會部門下設內部審計機構，內部審計機構與財會部門下設的其他分部平行且相互獨立，內部審計機構的領導人直接向財務經理匯報工作。財務經理是主管財務的負責人，可以有效的把內部審計中發現的問題及時反饋給其他財務和會計部門，發現公司內部控制制度的薄弱環節。這時的內部審計主要關注的是財務領域，對經營管理的其他領域少有涉及，內部審計的其他職能得不到有效的施展，內部審計的作用得不到全面的發揮，不能更好地為提高企業的經營績效服務。而且，這種內部審計由于受財務經理的直接領導，在公司治理中的地位較低，致使內部審計的獨立性和權威性受到很大影響，審計結論有可能受到高層管理者的影響。

 2、總經理領導下的內部審計

 在公司總經理的領導下設置內部審計部門，內部審計工作對總經理負責，內審部門與公司的其他業務部門（包括財務部門）平行且彼此相互獨立。可見，總經理領導下的內部審計在獨立性和權威性方面與模式一相比上升到了一個更高的層次。公司總經理負責公司的各個業務部門的日常管理工作，需要了解各業務部門的經營績效，而內部審計的執行可以為總經理掌握各部門的業務活動和經營成效提供參考，為管理層決策提供依據。從這個角度來講，內部審計可以較好的發揮它的反饋作用和改善企業的經營管理、提高企業績效的作用。但是，內部審計部門在總經理的領導下開展工作，其獨立性和權威性有限，不能對總經理經營管理的責任履行情況進行有效的監控，特別是在內部人控制的公司中，股東的利益不能通過內部審計作用的發揮來保證。

 3、監事會領導下的內部審計

 內部審計部門對監事會負責，對公司管理層進行監督。這種內部審計機構的設置符合公司治理機制中權力機構、管理機構、監督機構相互分離，相互制約的原則。這種內部審計模式在公司治理中的地位很高，有著很好的獨立性與權威性，可以保證內部審計監督職能的有效發揮。監事會是股東大會領導下的公司常設的監察機構，其本身就具有對公司的董事會和管理層的監督權。內部審計在它的領導下能夠進一步整合監督所需要的人、財、物等資源，與此同時監事會也可以進一步發揮它對董事會和公司高管的監控作用。監事會領導下的內部審計也有不足之處。監事會和內部審計機構的成員不參加公司的日常業務經營管理，沒有經營管理權，而內部審計的主要任務是通過內部審計活動的開展改進日常管理成效，提高經濟效益。因此，監事會領導的內部審計模式雖然有利于對公司財務和資金運營的檢查及對董事、經理職業活動及公司行為進行監督，但它不能直接地把監控的結果反饋給有關部門和人員，難以發揮其咨詢功能。另外，如果監事會有職無權，則內部審計的監控作用的發揮得不到有效的保障。

 4、審計委員會領導下的內部審計

 在董事會下設由外部獨立董事組成的審計委員會，內部審計工作對審計委員會負責。內部審計部門接受審計委員會的職能監督，其對內部審計的制度、預算、人事、工作計劃和審計結果等進行指導和復核，以實現對公司經營中主要風險的監控。內審部門形成的內部審計意見可以直接提交董事會，內部審計師可以不受限制地與董事會進行接觸交流，可以較好地保持與管理當局的獨立。這種內部審計模式隸屬于公司治理結構中的權利機構，其獨立性和權威性較高，能夠保證公司治理機制中內部審計作用的發揮，為內部審計工作的順利開展奠定了良好的基礎。同時，內部審計部門既可以對所有者與經營者之間的受托責任進行監督，也可對管理層及下屬部門經濟責任的履行情況進行認定。內部審計除了能夠發揮監督職能，還可以為公司經營管理服務，發揮評價、咨詢等職能，實現內部審計改善經營管理、提高經濟效益、增加企業價值的目的。但如果公司董事會中股權比較集中，就會削弱內部審計部門的權威性，可能會導致內部審計控制監督不力，甚至導致董事會和高層經理人員濫用權利。

 5、總裁和董事會雙重領導下的內部審計

 這種內部審計模式是國際內部審計師協會積極倡導的內部審計組織模式，它是對審計委員會領導下的內部審計模式的進一步發展。這種內部審計模式施行雙重報告制度，即在行政上接受總裁的領導，在職能上接受董事會下設的審計委員會的領導，確保內部審計人員的執業水平和監控力度。這種制度安排，既保證了內部審計工作的獨立性和權威性，又能很好的發揮內部審計為公司經營管理服務的作用。

（二）公司治理結構中內部審計存在的問題

 1、內部審計職能發揮不充分

造成內部審計職能發揮不充分的原因主要有以下兩個方面：一是觀念問題。公司高級管理人員對內部審計職能認識不全面，甚至有些內部審計人員對內部審計的職能認識也只局限于監督和評價職能。二是獨立性問題。因為內部審計部門在公司中的獨立性受到諸多因素的限制，因此使得獨立性大大降低，這就導致建立在獨立性基礎之上的內部審計咨詢職能和鑒證職能不能充分發揮作用，不利于公司治理結構的優化，影響公司的健康發展。

 2、內部審計機構設置不合理

由于內部審計是對企業內部各職能部門、分公司進行監督，并且為最高管理當局服務，因此隸屬于董事會，獨立性應該最高。內部審計業務應由最高管理當局委托并授權；內部審計部門人員由最高管理當局委派；內部審計部門的經費核算不受其他部門牽制，尤其不受財務部門的牽制；內部審計人員不能參與所要審計的業務活動等前提條件下，這種模式下的內部審計的獨立性可以得到保證，并且審計效果是可觀的。

 3、內部審計環境改善不到位

對于被審計單位和人員來說，內部審計人員經常打斷他們的內部審計和他們在以下幾方面存在潛在矛盾：

（1）自身利益的潛在矛盾

內部審計人員揭示弊端和薄弱環節，說明他們在履行監督管理職能，同時也意味著被審計單位和人員存在各種管理問題。

（2）心理的潛在沖突

當內部審計人員因開展工作的需要搜集各種相關數據時，被審計單位和個人可能存在被動且懼怕的心理，認為審計人員故意指出被審計單位或個人的不足之處，使被審計單位或個人不能正面對待審計這一正常監督活動。

四、更好地發揮公司治理結構中審計模式的建議

（一）著眼于績效本質，完善公司治理結構

公司治理結構包含了股東會、董事會、監事會和經理層，董事會是公司治理的決策機構，經理層是公司治理的執行機構，股東會和監事會從某種意義上可以看作公司治理的監管機構(股東會是最高權力機構，但股東會行使職權的主要形式表現在對董事會重大決議的審議上，據此筆者認為股東會也可看作公司的監管組織)。決策和執行層面的好壞，直接關系到公司績效的高低。監管層面的好壞，則是績效提升的有力保障。建立有效的治理結構，必須健全公司的監管體系。要強化股東大會職責。

股東大會是全體股東，特別是小股東表達意志的場所，對董事會具有重要的約束作用。應提高對股東大會的重視，真正發揮股東大會對董事、監事的選擇權來影響公司運作，加強監管。要發揮監事會作用。由于股東一般比較分散，召開股東大會和作出決議耗費的時間、人力和物力較大，且程序繁雜，難以在日常運作中發揮及時有效的監管作用，這時候監事會的作用就體現出來。發揮監事會的監管作用，關鍵在于對監事會責、權、利的定位，確保監事相對獨立的地位，制定必要的激勵約束機制，創新業績評估體系，使監事的利益與公司的績效直接掛鉤。

（二）明確內部審計的性質與定位

內部審計在企業經營管理中處于極其重要而又特殊的地位。企業所設定的目標是一個企業的各個組成部分努力的方向，而內部審計及內部控制組成要素則是為實現或達成該目標所必需的條件。要確保內部控制制度被切實地執行并收到良好的效果，并能夠隨時適應外部環境的變化，就必須加強對內部控制的有效監督與客觀評價。內部審計既是企業內部控制的重要組成部分，也是監督與評價內部控制其他部分的主要力量，因而其在強化內部控制方面應當發揮不可替代的積極的作用。

（三）變革內部審計的管理模式

內部審計工作的組織系統是企業內部控制體系的有力屏障。內部審計的組織模式及職權必須符合上市公司的結構要求，以為內部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎。

（四）健全公司治理監管體系

公司治理結構包含了股東會、董事會、監事會和經理層，董事會是公司治理的決策機構，經理層是公司治理的執行機構，股東會和監事會從某種意義上可以看作公司治理的監管機構(股東會是最高權力機構，但股東會行使職權的主要形式表現在對董事會重大決議的審議上，據此筆者認為股東會也可看作公司的監管組織)。決策和執行層面的好壞，直接關系到公司績效的高低。監管層面的好壞，則是績效提升的有力保障。建立有效的治理結構，必須健全公司的監管體系。要強化股東大會職責。

公司治理結構是內部審計的制度環境,內部審計內涵和外延的變化正是公司治理結構作用的結果;同時,合理有效的內部審計是良好公司治理結構的內在要求,它既可以維系公司治理結構中股東、董事會、監事會和經理層之間的相互制衡關系,促進企業內部形成上下溝通、左右協調的合力,又可以確保企業信息披露的真實和正確,最大限度地保護各利益主體的權益。

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