淺析我國會計則與會計制度的關系

研究背景與意義。

會計準則與會計制度概述。

我國現行會計制度與會計準則簡介。

會計準則與會計制度關系分析。

會計準則與會計制度差異分析：以“借款費用”為例。

結論。

內 容 摘 要

本文從會計準則與會計制度的基本概念出發，在對我國現行會計準則與會計制度進行簡要介紹的基礎上，運用多角度對比與實例分析的方法，淺析了二者之間的聯系與差異。本文認為會計制度與會計準則同屬廣義會計制度范疇，兩者均為特定組織需要遵守的會計標準和法規，但兩者在目標、具體內容、可操作性、對會計人員的素質要求、在會計規范體系中的層次等方面又有一定差異。同時認為，我國會計準則為適應經濟體制轉型與改革而建立的，且以會計制度為基礎的一整套比較完備的、與國際會計準則趨同的會計準則體系。

關鍵詞：會計準則；會計制度；聯系；差異

淺析我國會計準則與會計制度的關系

研究背景與意義。

為適應我國經濟體制改革與發展，我國會計經歷了會計制度單行階段和會計制度與會計準則并存階段，現行會計準則是在會計制度的基礎上產生與發展的，會計準則的建立和完善不僅是會計改革的重點與核心，也是會計改革成效的有力證明。本文試圖從會計準則與會計制度的基本概念出發，在對我國現行會計準則與會計制度進行簡要闡述的基礎上，運用多角度對比與實例分析的方法，淺析二者之間的聯系與差異，旨在證明我國現行并不斷發展完善的會計管理體系基本符合并適應我國市場經濟改革與發展的需求。

二、會計準則與會計制度概述。

（一）會計制度基本概述。

會計制度是指由政府部門、企業單位通過一定的程序制定的具有一定強制性的會計行為規范，是對商業交易和財務往來在賬簿中進行分類、登錄、歸總，并進行分析、核實和上報結果的制度，是進行會計工作所應遵循的規則、方法、程序的總稱。它以某一特定部門、特定行業或所有部門為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規范，包含政府部門制定的統一會計制度和企業內部會計制度。它是實踐經驗的總結，是隨著會計的發展而不斷演變的，在其歷史發展過程中，經歷了自發階段、隨意階段、準則階段和法制階段等4個階段。會計制度的內容有詳有簡，詳細的會計制度應包括：會計憑證的種類和格式以及編制、傳遞、審核、匯總的方法和程序；會計科目的編號、名稱及其核算內容；賬簿的組織和記賬方法；記賬程序和記賬規則；成本計算方法；財產清查辦法；會計報表的種類、格式和編制方法、報送程序；會計資料的分析利用；會計檢查的程序和方法；電子計算在會計中的應用，會計檔案的保管和銷毀辦法；會計機構的組織；會計工作崗位的職責等。

（二）會計準則基本概述。

會計準則是指規范會計賬目核算、會計報告的系列文件，其目的在于把會計處理建立在公允、合理的基礎之上，并使用不同時期、不同主體之間的會計結果的的比較成為可能。它是以特定的經濟業務（交易與事項）或特別的報表項目為對象，詳細分析各項業務或項目的特點，規定所必須運用的概念和意義，然后以確認與計量為中心，并兼顧披露，對圍繞該業務或項目可能發生的各種會計問題作出處理的規范。按其使用單位的經營性質，會計準則可分為營利組織的會計準則和非營利組織的會計準則；按其使用層次，會計準則劃分為基本準則、一般準則和具體準則三個層次。基本準則包括獨立經營準則、經濟效益準則、計劃準則等；一般準則包括會計分期準則、會計主體準則等；具體準則包括會計核算、會計控制和會計分析準則。

三、我國現行會計制度與會計準則簡介。

為適應我國經濟體制的改革，目前，我國呈現出會計準則與會計制度并存的局面。

（一）我國現行會計制度

我國會計制度管理體制，實行統一領導、分級管理的原則，國務院財政部門根據《會計法》制定會計準則、統一會計制度，規范會計工作，逐步形成我國的會計規范體系。目前，我國現行會計制度是指國務院財政部門根據《中華人民共和國會計法》制定發布的關于會計核算、會計監督、會計機構和會計人員及會計工作管理的制度。它是國務院財政部門在其職權范圍內依法制定、發布的會計方面的法律規范，包括各種會計規章和會計規范性文件。會計規章主要包括《財政部門實施會計監督辦法》、《代理記賬管理辦法》、《會計從業資格管理辦法》等。會計規范性文件主要包括《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》、《民間非營利組織會計制度》、《會計基礎工作規范》、《內部會計控制規范》、《會計檔案管理辦法》等。

1.《企業會計制度》。財政部于2000年發布了統一的、適用于不同行業和不同經濟成分的《企業會計制度》，它適用于除不對外籌集資金、經營規模較小的企業和金融保險企業外在中國境內設立的所有企業。

2.《金融企業會計制度》。財政部2001年發布，適用于中國境內依法成立的各類金融企業，包括銀行（含信用社）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務公司等。該制度于2002年1月1日起在上市的金融企業范圍內實施，同時，也鼓勵其他股份制金融企業實施。

3.《小企業會計制度》。財政部2004年發布，適用于在中國境內設立的不對外籌集資金、經營規模較小的企業，即指不公開發行股票或債券，符合原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》中界定的小企業，不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業。

4.《民間非營利組織會計制度》。財政部于2004年發布，適用于社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

5.《事業單位會計制度》。財政部2012年修訂發布，適用于中國境內的事業單位。

6.《行政單位會計制度》。財政部2013年修訂發布，使用于各級各類國家機關、政黨組織。

7.《財政部門實施會計監督辦法》。財政部于2001年發布并開始施行，是財政部為了規范財政部門會計監督工作，保障財政部門有效實施會計監督，保護公民、法人和其他組織的合法權益而依法制定的。適用于國務院財政部門及其派出機構和縣級以上地方各級人民政府財政部門對國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織執行《中華人民共和國會計法》和國家統一的會計制度的行為實施監督檢查以及對違法會計行為實施行政處罰。

8.《會計基礎工作規范》。財政部于1996年發布并開始實施。它適用于國家機關、社會團體、企業、事業范圍、個體工商戶和其他組織的會計基礎工作。主要內容包括會計機構的設置和會計人員的配備、會計人員的職業道德、會計工作交接、會計核算的一般要求、會計憑證規則、會計賬簿規則、財務報告規則、會計監督的內容和要求、建立和健全單位內部會計管理制度的內容和要求等。

9.《內部會計控制規范》。財政部于2001年發布并開始實施，是財政部為了促進各單位內部會計控制建設，加強內部會計監督，維護社會主義市場經濟秩序而依法制定的。適用于國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織。主要為了規范會計行為，查錯防弊，從而保證其他會計法規的執行。

10.其他會計規章和規范性文件。如：財政部2012年公布的《會計從業資格管理辦法》，是為了加強會計從業資格管理，規范會計人員行為而依法制定的，適用于國家機關、社會團體、企業、事業單位和其他組織；財政部和國家檔案局聯合發布的《會計檔案管理辦法》，是為了加強會計檔案管理，有效保護和利用會計檔案而依法制定的；財政部2016年發布并實施的《代理記賬管理辦法》，是為了加強代理記賬資格管理，規范代理記賬活動，促進代理記賬行業健康發展而依法制定的。

（二）我國現行會計準則

截止目前，我國發布的會計準則共有3類，企業會計準則、事業單位會計準則和政府會計準則，其中，企業會計準則具體準則共發布了41個。

1.企業會計準則。企業會計準則包括1個基本準則和41個具體準則。基本準則旨在規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計質量，適用于中國境內設立的企業。具體準則是在基本準則的指導下，處理會計具體業務標準的規范。按具體準則的適用對象，可分為一般業務準則、特殊行業和特殊業務準則、財務報告準則三大類。一般業務準則是規范普遍適用的一般經濟業務的確認、計量要求，如：存貨、固定資產、無形資產、職工薪酬、所得稅等。特殊行業和特殊業務準則是對特殊行業的特定業務的的會計問題做出的處理規范，如：生物資產、金融資產轉移、套期保值、原保險合同、再保險合同、石油天然氣開采等。財務報告準則主要規范各類企業通用的報告類準則，如：財務報表列報、現金流量表、合并財務報表、中期財務報告、分部報告等。

四、會計準則與會計制度關系分析

在會計準則與會計制度并存的局面下，二者既有聯系又有區別：

（一）會計準則與會計制度的聯系

1.二者統稱會計制度。廣義的會計制度包括會計準則和會計制度，還包括會計法律法規。各國的會計環境不同，一些國家只采用會計準則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度，來規范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。

2.二者均為會計標準。會計標準無非是對各會計要素進行確認、計量、記錄和報告的依據和準繩，只不過有的標準原則一些，有的標準具體一些。但是它們都可以反映各自運用的會計政策。

3.二者都屬會計法規。我國的會計準則和會計制度都是由國家財政部門組織制定和發布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規，具有同等的法律效力。 

（二）會計準則與會計制度的區別

1.規范的目標不同。 會計準則規范的目標主要是解決會計要素如何進行確認和計量的問題，同時也規范會計主體應當披露哪些方面的信息；而會計制度規范的目標主要是解決會計要素如何進行記錄和報告的問題。確認和計量是記錄和報告的前提條件，后者是在前者的基礎上進行的，沒有會計要素的確認和計量，記錄和報告就不可能。

2.規范的具體內容和可操作性強弱不同。由于規范的目標不同，決定了各自規范的具體內容不同。會計準則規范的內容主要是對會計要素的確認和計量進行“定性”的規定，例如在準則中我們常常看到這樣的語言：該項收入（或費用）“計入當期損益”。至于記錄到哪個科目，則由會計人員自己去判斷。而會計制度規范的內容則具體得多。毫無疑問，準則的可操作性較差，制度的可操作性較強。同時，從準則和制度規定的內容來看，準則是對某一類業務的確認和計量加以規定，而制度是對某一類企業或全部企業的各類業務的會計處理進行具體規定。

3.對會計人員的素質要求不同。 由于可操作性程度不同，準則要求會計人員具有較高的職業判斷能力，而制度對這方面的要求相對較低。

4.在會計規范體系中的層次不同。準則和制度是兩個不同層次的規范，前者（尤其是會計基本準則或財務會計概念框架）制約后者。根據會計法律法規權威性和內容的不同，我們可以將其層次關系作以下劃分：會計法是第一層次，財務會計報告條例是第二層次，會計準則是第三層次，會計制度和財政部制定的補充規定或暫行規定是第四層次。

五、會計準則與會計制度差異分析：以“借款費用”為例。

2006年財政部發布的《企業會計準則第17號——借款費用》，明確了企業發生的借款費用，若可直接歸屬于符合資本化條件資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。同時，明確規定符合資本化條件的資產，包括需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等。從準則中不難看出新會計準則與原來的企業會計制度在借款費用核算上已存在較大的差異。

（一）允許資本化的資產范圍發生了變化。

原會計制度規定，借款費用允許資本化的資產范圍僅限于固定資產；新的會計準則擴大了允許資本化資產的范圍，包括需要經過相當長時間的購建或者生產才能達到預定可使用或者可銷售狀態的存貨、投資性房地產等除了包括固定資產之外的其他資產。

（二）允許資本化的借款范圍發生了變化。

原會計制度規定，允許資本化的借款范圍僅限于專門借款；而新的會計準則規定，除了專門借款的借款費用之外，還包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的利息支出也允許資本化，計入相關成本。

（三）利息資本化計算方法發生了變化。

在計算允許資本化利息支出時，原會計制度規定，專門借款利息支出資本化的部分要與購建固定資產支出相掛鉤，需計算累計資產支出加權平均數和所占用專門借款加權平均利率來計算確定，比較繁鎖；而新會計準則對于專門借款不需要與累計資產支出掛鉤，直接將專門借款的利息支出予以資本化，但在計算過程中要扣除未動用的專門借款存入銀行所產生的利息收入，方法比較簡單；同時對于為生產或購建符合資本化條件資產占用的一般借款，仍按原制度的計算方法操作，即先計算累計資產支出加權平均數與加權平均利率，最終確認占用一般借款部分應資本化的利息支出。

（四）折價或溢價攤銷方法發生了變化。

原會計制度規定，如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整；折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。而新會計準則規定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。由此可見，新會計準則取消了直線法，只采用實際利率法攤銷，這樣減少了企業的會計政策選擇，使企業之間會計信息的可比性有所增強。

六、結論

綜上所述，會計制度與會計準則同屬廣義會計制度范疇，兩者均為特定組織需要遵守的會計標準和法規，但兩者在目標、具體內容、可操作性、對會計人員的素質要求、在會計規范體系中的層次等方面又有一定差異。雖然會計制度與會計準則并存的局面在我國長期存在，但隨著我國經濟體制改革的不斷深入，全球貿易的飛速發展和經濟一體化趨勢的不斷加強，又表現出以會計準則為主，企業會計制度為輔的趨勢。我國會計制度是具有一定強制性的導向性規范，盡可能涵蓋所有經濟業務，而會計準則是我國在意識到現行會計制度難以完全滿足各類組織尤其是企業會計規范具體要求的基礎上，為適應經濟體制轉型與改革而建立起的一整套比較完備的、與國際會計準則趨同的會計準則體系。

參 考 文 獻

[1]易玲.淺析我國企業會計準則與會計制度的關系.重慶科技學院學報（社會科學版），2007（5）.

[2]程靜靜.我國會計制度改革探討.合作經濟與科技，2016（3）.

[3]朱廷輝，馬寧.中國會計六十年發展歷程回顧與展望.財會月刊，2010（12）下旬.

[4]張先治，晏超.我國會計準則變革研究.財經問題研究，2013（2）.