淺談財務報表分析在納稅評估中的應用

目 錄

 

 第一節 納稅評估與財務報表分析 

 第二節 財務報表分析在納稅評估指標中的運用 

 第三節 財務報表項目分析法在納稅評估中的運用

 第四節 財務報表分析與納稅評估有機融合

內 容 摘 要

 納稅評估是稅務機關運用數據信息比對分析的方法，對納稅人和扣繳義務人納稅申報的真實性、準確性進行分析，從而做出定性、定量判斷，并采取進一步征管措施的管理行為，他一方面可以強化稅收監控功能，幫助納稅人規避稅務風險，增強納稅意識，另一方面也為稅務機關增加稅收收入，防范執法風險起到了重要作用。但是納稅評估經過多年的發展，還沒有形成系統的評估方法，主要依據是２００５年３月國家稅務總局在印發的《納稅評估管理辦法（試行）》。在評估實踐中，《納稅評估管理辦法（試行）》中列舉的方法和指標遠不能滿足納稅評估的需要，大量運用了財務分析方法來尋找涉稅疑點。本文從兩方面說明財務分析方法在納稅評估中的應用，一是國家稅務總局設計的納稅評估指標源引或借鑒了財務分析方法，二是財務報表的項目分析法應用于納稅評估中尋找涉稅疑點。最后就納稅評估方法與財務分析方法深度融合，談幾點想法。

淺談財務報表分析在納稅評估中的應用

 第一節、納稅評估與財務報表分析 

一、納稅評估的定義及一般程序

《納稅評估管理辦法（試行）》明確，納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人納稅申報（包括減免緩抵退稅申請）情況的真實性和準確性做出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。

納稅評估是稅務機關進行稅源管理的重要內容，在稅務管理實踐中，已逐漸成為各基層稅務機關應對稅務風險、促進納稅遵從的主要方法。

 稅務機關要開展一個完整的納稅評估，通常應包括確定對象、案頭分析、約談核查、評定處理和管理建議等五個基本程序。 

二、財務報表分析的定義及基本分析方法

財務報表分析，就是通過收集整理企業財務會計報告中的有關數據，結合其他有關補充信息，對企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況進行綜合比較分析，從而為財務會計報告的使用者提供管理決策和控制依據。

 財務報表分析主要有三種分析方法：

 （一）財務比率分析法

 財務比率分析是通過將企業同一期財務報表上若干重要會計項目的數據相除而得出一些特定的財務比率，用來分析和評價該企業的財務狀況和經營成果，它是財務報表分析中不可缺少的一項重要分析技巧。

 （二）比較分析法

 比較分析分為橫向比較和縱向比較。橫向分析是將企業的主要財務指標與同行業同類型企業進行對比分析。縱向分析是將本期與往期的主要財務數據進行對比分析。

 （三）結構分析法

結構分析是將財務報表的某個具體指標作為基數，計算財務報表其他組成項目和該基數的比例關系。

三 、財務報表分析與納稅評估的關系

 納稅評估是對企業的經營數據進行定量定性分析，財務會計報表是重要評估數據來源，要對企業財務報表數據進行分析，就離不開財務報表分析方法。同時，財務報表數據只是企業經營數據的一部分，不足以滿足納稅評估的需要。稅務機關可以通過納稅評估取得更多的經營數據，判斷企業納稅申報的真實性，也需要應用到財務報表分析方法。因此，財務表報分析法是納稅評估方法中不可或缺的重要組成部分。

 第二節 財務報表分析法在納稅評估指標中的運用 

２００５年３月，國家稅務總局下發了《納稅評估管理辦法（試行）》，設定了通用分析指標和特定稅種分析指標兩大類。其中，通用納稅評估指標主要涉及收入、費用、成本、利潤、資產等五類十五個指標的計算公式。

一、收入類評估分析指標

 主營業務收入變動率＝（本期主營業務收入一基期主營業務收入）÷基期主營業務收入×１００％。

二、成本類評估分析指標

單位產成品原材料耗用率＝本期投入原材料÷本期產成品成本×１００％。 

 主營業務成本變動率＝（本期主營業務成本一基期主營業務成本）÷基期主營業務成本Ｘ１００％，其中：主營業務成本率＝主營業務成本÷主營業務收入Ｘ１００％。

 三、費用類評估分析指標

 主營業務費用變動率＝（本期主營業務費用一基期主營業務費用）÷基期主營業務費用×１００％。

 營業（管理、財務）費用變動率＝［本期營業（管理、財務）費用一基期營業（管理、財務）費用］÷基期營業（管理、財務）費用ｘ１００％。

 成本費用率＝（本期營業費用＋本期管理費用＋本期財務費用）÷本期主營業務成本×１００９６。

 成本費用利潤率＝利潤總額÷成本費用總額×１００％，其中：成本費用總額＝主營業務成本＋期間費用。

四、利潤類評估分析指標

 主營業務利潤變動率＝（本期主營業務利潤一基期主營業務利潤）÷基期主營業務利潤×１００％。

 其他業務利潤變動率＝（本期其他業務利潤一基期其他業務利潤）÷基期其他業務利潤×１００％。

五、資產類評估分析指標

 凈資產收益率＝凈利潤÷平均凈資產×１００％。

 總資產周轉率＝（利潤總額＋利息支出）÷平均總資產×１００％。

 存貨周轉率＝主營業務成本÷［（期初存貨成本＋期末存貨成本）÷２］×１００％。

 應收（付）賬款變動率＝［期末應收（付）賬款一期初應收（ｉＴ）賬款］÷期初應收（付）賬款ｘ１００％。

 固定資產綜合折舊率＝基期固定資產折舊總額÷基期固定資產原值總額×１００％。

 資產負債率＝負債總額÷資產總額×１００％。

從上述十五個通用納稅評估指標可以看出，這些評估指標很多是從財務比率演變而來的，有部分直接引用財務比率的計算公式。因此納稅評估指標高度引用或借鑒了財務報表分析方法。

 第三節 財務報表項目分析方法在納稅評估中的運用

納稅評估經過多年的發展，還沒有形成系統的評估方法，主要依據《納稅評估管理辦法（試行）》中列舉的方法和指標，但遠不能滿足納稅評估的需要。財務報表的項目分析法在納稅評估中被大量使用。

一、資產負債表項目的涉稅分析

 （一）貨幣資金

 貨幣資金主要包括現金和銀行存款，是納稅人正常生產經營的資金保證，如果納稅人貨幣資金與行業狀況、生產規模不匹配，則稅務機關需要將其列為重點核查的對象。如該科目余額較大，且應付賬款、其他應付款余額也較大，則應評估分析企業是否通過將銷售收入掛在應付賬款或其他應付款科目達到隱匿應稅收入的目的；如該科目余額不足，則應評估分析企業是否存在現金業務收入不入賬情況。

 （二）應收賬款（其他應收款）

 應收賬款或其他應收款余額是否與企業生產銷售規模基本相符，重點核查不同時期余額的變動情況。比如，年度內出現大幅增加，則應評估分析納稅人是否通過企業間往來款未結轉確認銷售收入，是否屬于跨年度的股東個人借款或向職工發放報酬而未計算繳納營業稅、個人所得稅。

 （三）預付賬款

 若年度內大幅增加，則應根據業務內容構成重點核查其合理性，特別是對預付款項屬于關聯企業的，應進一步了解交易目的和價格，檢查交易合同，判斷是否屬于關聯方非經營性用途違規占用資金。

 （四）存貨

 應根據納稅人提供的財務管理制度、生產工藝（業務）流程及對應的財務核算流程，核查存貨的確認原則和計價方法是否與稅法規定相一致，前后期的會計處理方法是否一致。若期末存貨的余額大幅增加，則應結合預收賬款項目進行分析，核查納稅人是否存在銷售掛賬的問題；若期末余額大幅減少，則應結合利潤表中的主營業務收入和其他業務利潤進行分析，核查納稅人是否存在隱瞞收入或有銷售以外的其他用途。

 （五）短期（長期）投資

 主要評估分析納稅人投資收益與投資額是否配比合理，有無存在投資收益未入賬的問題。若年末余額增加，應重點分析納稅人是否存在從被投資企業取得收益直接增加投資而未補稅的問題；若年末余額減少，則應核對是收回投資還是收到投資收益，從而進一步判斷投資收益是否全額計入利潤總額計算繳納企業所得稅。

 （六）固定資產

 主要評估分析固定資產賬務處理是否正確，入賬價值是否正確，折舊政策和方法是否與企業所得稅法的相關規定相一致。可通過月折舊率的計算，核查納稅人固定資產的增減變化情況。若折舊額減少，則應核查納稅人是否按規定繳納出售固定資產的相關稅收；若折舊額增加，則應核對固定資產明細種類和相關權屬證書，核查新增入賬資產是否已取得合法有效憑證、是否屬違規列支股東個人購置的房產車輛等問題。

 （七）在建工程

 主要是核查在建工程是否長期掛賬，是否有已完工的工程未及時結轉房產導致少繳房產稅的問題，是否未按規定及時、足額取得建筑工程發票致使施工單位少繳營業稅等相關稅收的問題，是否違規將在建工程應承擔的利息費用計入期間費用列支致使企業所得稅稅前扣除費用虛增的問題。

 （八）短期（長期）借款

 若年末余額增加，則應核查納稅入是否按借款合同全額計算繳納印花稅；若年末余額減少，則應結合財務費用明細賬進行分析，核實是否存在利用關聯方借款等方式多計財務費用的問題。

 （九）應付賬款

 應重點關注三類主要問題：一是應付賬款長期掛賬未進行納稅調整；二是利用應付賬款虛列成本費用；三是直接用商品抵頂應付賬款，故意隱瞞收入。

 （十）預收賬款

 評估時如發現年末余額大幅增加，則應重點核查企業是否存在延遲申報銷售收入或將預收賬款長期掛賬而未做銷售處理的問題。 （十一）應付工資和福利費

 應結合個人所得稅全員全額明細申報軟件和納稅人的職工花名冊等進行比對分析，核查納稅人是否存在虛報職工人數、虛增工資總額擴大稅前扣除成本支出的問題。

 （十二）其他應付款

 若期末余額大幅增加或與企業生產經營規模明顯不符，則應核查企業是否將取得的價外費用、銷售返利、回扣、固定資產清理收入等記入本科目而未結轉銷售收入；核查是否存在收取包裝物押金的業務，對逾期未退還的包裝物押金是否按稅法規定處理；核查是否存在向個人或關聯方借款，支付利息是否按稅法規定扣繳個人所得稅。

 （十三）實收資本

 一般來說，該科目余額是保持不變的，若年度內余額發生變動，則稅務機關應結合驗資報告、公司章程等進一步分析企業是否發生增資擴股、改制重組等業務，是否按稅法規定計算繳納企業所得稅、印花稅、個人所得稅等。

 （十四）資本公積

 若該科目年末余額大幅增加，則應核查是否存在接受資產捐贈、取得政府補償或補貼收入、債務重組、關聯交易、非貨幣性交易未按規定計算繳納企業所得稅的問題，是否存在將分配給股東的分紅轉增股本未扣繳個人所得稅的問題。

 （十五）盈余公積和未分配利潤

若年末余額大幅減少，則應核查企業該年度是否發生分配股利、分配紅利、轉增資本、發放職工福利等業務，是否未按規定扣繳個人所得稅的問題。

二、利潤表項目的涉稅分析

 （一）主營業務收入

 主要應重點核查以下內容：一是根據納稅人提供的財務管理制度、業務流程及對應的財務核算流程，核查主營業務收入的確認原則和計算方法是否符合稅法規定；二是與上年度數據進行比較，對于發生明顯異常波動的，應進一步查明原因，核實納稅人是否存在少計或隱瞞收入的問題；三是核查有發生無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售后回購、以舊換新、出口銷售、視同銷售、以物易物等，核查企業是否按稅法規定進行納稅調整；四是核查應稅勞務收入在不同稅目之間、應稅與減免稅項目之間是否準確劃分，是否存在將高稅率項目收入計入低稅率項目收入少繳稅款的問題。

 （二）主營業務成本

 一是應核查主營業務成本的確認原則和計算方法（如先進先出法、加權平均法等）是否符合稅法規定，前后期是否一致；二是應結合主營業務收入項目進行配比邏輯分析，計算毛利率指標，若發生異常波動，應核查是否存在少計收入、虛列成本的問題；三是應核查有無特殊的銷貨退回、非銷售發出的產品等行為，是否按稅法規定進行處理。

 （三）營業費用

 主要是進行縱向比較分析，對發生異常變動的應查明具體原因，核查營業費用的支出是否真實合法，核查在營業費用科目中列支的廣告費和業務宣傳費等是否按稅法規定作納稅調整。

 （四）管理費用

 一是將本年度金額與上年度進行比較，對發生異常變動的應進一步分析具體原因，檢查往來科目明細，核查管理費用的支出是否真實合法；二是核查在管理費用中核算的各項減值準備金、壞賬準備金、業務招待費、技術開發費、特許權使用費等是否按稅法規定作納稅調整；三是核查在管理費用科目中核算的房產稅、車船稅、印花稅等稅收項目列支是否存在異常，計算繳納是否正確。

 （五）財務費用

 一是將本年度金額與上年度進行比較，對重大波動或異常情況的，應進一步分析具體原因，檢查往來科目明細，核查財務費用的支出是否真實合法，是否存在沒有資本化，直接計入損益；二是核查是否向股東等關聯方借款；三是核查從非金融機構取得的利息收入是否已按規定繳納有關稅收。

 （六）營業外收入

 應核查納稅人是否發生固定資產盤盈、處理固定資產凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產收益等行為，是否按稅法規定計算繳納相關稅收。

 （七）營業外支出

應核查納稅人是否發生固定資產盤虧、非貨幣性交易損失、罰款、對外捐贈等行為，是否按企業所得稅法規定進行納稅調整，對資產損失列支是否按規定報經稅務機關審批。

從以上分析可以看出，運用財務分析方法，對財務報表中每一個項目進行涉稅分析，通過財務報表中項目間的關聯性，配比性、系統性等邏輯關系，判斷企業納稅申報的真實性，是納稅評估的重要方法。

 第四節 財務報表分析與納稅評估有機融合

 由于企業為追求利潤最大化，可能會編制虛假的財務報表，達到少繳或不繳稅款的目的，導致納稅評估依賴的財務報表真實性值得懷疑。再加上企業會計政策變更，可能導致財務指標的縱向比較異常。但在納稅評估中，稅務機關還可以取得其它第三方數據，通過財務分析、建立評估模型等，用于分析企業涉稅疑點。因此，在納稅評估中，要把財務分析方法和納稅評估的方法有機融合起來。

 一 、 定量分析與定性分析相結合

 評估人員在進行財務指標的定量分析時，按照《征管法》賦予稅務機關的職權，通過外圍調查、實地查驗、內部約談詢問等方式充分了解企業生產經營情況，進行定性分析，應用定量與定性相結合的方法，使分析結論更為準確。

 二、動態分析與靜態分析相結合

 財務報表數據是靜態的，是對過去經營情況的綜合反映，要在靜態分析的基礎上，注意動態分析（企業生產規模的變化，工藝流程的變化，客戶與供應商的變化，經濟政策變化等），評估人員同時還要了解行業特征和特點，動靜結合，開展納稅評估工作。

 （三）第三方信息與財務報表信息相結合

目前，各級政府都出臺了稅收保障辦法，要求政府各職能部門和相關企事業單位必須按時向稅務部門提供涉稅信息，如工商、經信、技監、水、電、氣等部門或單位。金融部門稅務局的專用文書，可以查詢企業銀行帳戶資金往來。評估人員應充分運用第三方信息，應用財務分析方法，結合評估指標和模型，分析企業納稅申報的真實性。

（四）評估模型與財務報表分析方法相結合

 各級稅務機關都要求建立針對本地區有效的納稅評估模型，評估模型大量應用了財務分析方法，主要有以下是四種常見的納稅評估模型： 

 １．投入產出分析模型：根據納稅人評估期實際投入的主要原材料使用數量，按照消耗定額或單位產品平均用量，測算納稅人實際生產數量，結合庫存分析銷售數量，測算申報數據的真實性。

 ２．能耗分析模型：指根據納稅人評估期內所消耗的水、電、煤、氣、油等能源消耗數量，利用單位產品能耗，可結合投入產出比模型，測算納稅人實際生產數量，測算申報數據的真實性。這一方法可被文泛使用，因為水、電、煤、氣、油數據便于從第三方取得，數據真實、準確性高。

３．工資分析模型：根據納稅人的一線生產工人工時工資定額和應發數，測算企業的生產量，結合銷售量和庫存量，測算銷售收入，是否與申報數據相符。

 ４．設備生產能力分析模型：指根據納稅人投入生產的設備生產能力，估算納稅人的生產量，與實際生產量和銷售量比較，測算申報數據的準確性。該模型對防范工業企業虛開增值稅專用發票有顯著效果。

參 考 文 獻

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［3］周伍陽，楊招軍．納稅評估理論溯源及其現狀分析．廣西財政高等專科學校學報．２００７（０１）：４２－４８．

 ［4］謝金榮．關于如何提高納稅評估效能的幾點思考．揚州大學稅務學院學報．２０１０（０４）：２３—２５．

 ［5］戴慶．以滿足納稅評估需要為導向的企業財務報表分析研究．湖南大學．２０１１：１７—１８．

［６］國家稅務總局．國家稅務總局關于印發《納稅評估管理辦法（試行）》的通知．北京：國家稅務總局．２００５．

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［8］石磊．企業財務指標在稅收管理分析中的應用研究．西南財經大學．２０１１．