我國增值稅轉型對固定資產會計核算的影響

目 錄

引言

我國增值稅的發展與演進

二、我國增值稅轉型的內容分析

三、我國增值稅存在的主要弊端和增值稅轉型的重要意義

（一）我國生產型增值稅存在的弊端

（二）我國增值稅轉型的重要意義

四、新會計準則下消費型增值稅對固定資產的涉稅會計處理

（一）購進固定資產的會計核算（包括接受捐贈和實物投資的固定資產）

（二）用于自制（含擴建）固定資產的購進貨物或應稅勞務

（三）融資租賃方式取得的固定資產的會計核算

（四）為固定資產支付運輸費的會計核算

（五）出售固定資產的會計核算

結論

參考文獻

內 容 摘 要

我國試行增值稅以來，增值稅不斷發展變化，直到1994年我國采用生產型增值稅，其對保障我國財政收入和抑制通貨膨脹都起了積極的作用，但生產型增值稅仍存在弊端。因此，2008年11月10日，《中華人民共和國增值稅暫行條例》公布，并于2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革，在全國范圍內真正實現生產型增值稅向消費型增值稅的轉變。增值稅轉型對我國產生了重大的影響，其核心內容是在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人抵扣其自制和外購設備所含的進項稅額。增值稅轉型后將使我國固定資產涉稅會計核算發生新的變化，其主要變化體現在進項稅額的確認方面和固定資產的初始計量與后續計量方面。

關鍵詞：生產型增值稅；消費型增值稅；固定資產核算

我國增值稅轉型對固定資產會計核算的影響

引言

為了進一步消除重復征稅因素，降低企業設備投資稅收負擔，鼓勵企業技術進步和促進產業結構調整，有必要盡快在全國推開轉型改革；尤其為應對目前國際金融危機對我國經濟發展帶來的不利影響，努力擴大內需，作為一項促進企業設備投資和擴大生產，保持我國經濟平穩較快增長的重要舉措，全面推行增值稅轉型改革的緊迫性更加突出。因此，2008年11月10日，《中華人民共和國增值稅暫行條例》公布，并于2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革，在全國范圍內真正實現生產型增值稅向消費型增值稅的轉變。其核心內容是在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人抵扣其自制和外購設備所含的進項稅額。增值稅轉型后將使我國固定資產涉稅會計核算發生新的變化，其主要變化體現在進項稅額的確認方面和固定資產的初始計量與后續計量方面。本文立足增值稅轉型改革，探討我國增值稅的演進與發展、增值稅改革的內容、增值稅轉型的意義以及固定資產核算中的相關問題。

一、我國增值稅的發展與演進

改革開放以前，我國實行的是高度集中的計劃經濟，對國營企業的利潤實行統收統支，根本談不上增值稅的征收。隨著經濟體制改革的進行，我國原有的單一的工商稅制已不適應發展變化的新形勢，影響了稅收作用的發揮。[1]因此，1979年開始對稅制進行了改革和調整，適當恢復了一些稅種，增加了一些新稅種，同時在機器機械和農業機具兩個行業和自行車、縫紉機、電風扇“三大件”試行增值稅，并于1981年發布了《增值稅暫行辦法》。經過試點和廣泛征求意見，1984年9月國務院發布了《增值稅條例（草案）》，自1984年10月1日開始實施，同時實行利稅改革，標志著我國正式建立增值稅制度。它突破了計劃經濟體制下統收統支的分配格局，基本上適應了十年來經濟發展和經濟體制改革的需要，但是它仍存在很多不完善的地方，特別是與社會主義市場經濟的要求不相適應。因此，1993年底我國進行了大規模的稅制改革，以增值稅改革為核心建立新的規范化的流轉稅制格局。1993年12月13日國務院134號令發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，1993年12月25日財政部發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。為規范專用發票的管理，1993年12月27日國家稅務總局發布了《增值稅專用發票使用規定（試行）》，并于1994年1月1日起正式施行。通過以上條例、細則的頒布，我國在工業、商貿、進口環節和加工、修理、修配等環節普遍實行了生產型增值稅。

我國選擇采用生產型增值稅，一是出于財政收入的考慮；[2]二是為了抑制經濟生活中出現的通貨膨脹；三是國有企業改革剛剛開始，政府與企業之間資金無償撥付的關系尚未完全取消，而企業從自身利益出發，可能會努力爭資產、上項目，提高其行政級別，從而降低了資產設備投資效益。隨著我國稅收法制建設的不斷完善，稅法宣傳和稅收執法力度的不斷加大，我國稅收法制環境已大為改善。自1994年以來，我國稅收收入連年大幅度增長，政府增值稅轉型的能力大為增強，我國實施增值稅轉型的條件已基本成熟。

二、我國增值稅轉型改革方案的內容分析

我國增值稅轉型改革和《新條例》自2009年1月1日起施行，其主要內容是：在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內（不分地區和行業）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉到下一期繼續抵扣。為預防出現稅收漏洞，將與企業技術更新無關且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外。同時，作為轉型改革的配套措施，將相應取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策，將小規模納稅人征收率統一調低至3%，將礦產品增值稅稅率恢復到17%。[3]

 《新條例》與《增值稅暫行條例》相比，在以下幾個方面作了調整：一是在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許企業抵扣新購進設備所含的增值稅，實現增值稅由生產型向消費型的轉換；二是取消了進口設備免征增值稅；三是取消外商投資企業采購國產設備增值稅退稅；四是將小規模納稅人增值稅征收率統一調至3%；五是將礦產品增值稅稅率恢復到17%；六是增加了季度納稅期限，納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期限的，將納稅申報期限從10日延長至15日。明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發生時間、扣繳地點和扣繳期限的規定。《新條例》還補充了農產品和運輸費用的扣除率、對增值稅一般納稅人進行資格認定等規定，取消了對來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口的設備的免稅規定。

我國此次增值稅轉型改革，可以說是掀起了一場稅制的革命，將對我國稅制改革產生重大而深遠的影響，它可避免企業設備購置的重復征收，有利于鼓勵投資和擴大內需，促進企業技術進步、產業結構調整和經濟增長方式的轉變，將進一步推進我國稅制體系的完善和發展，也將進一步推進市場經濟的發展。

三、我國增值稅存在的主要弊端和增值稅轉型的重要意義

（一）我國生產型增值稅存在的弊端

我國全面推行生產型增值稅以來，暴露了生產型增值稅的一些弊端。一是生產型增值稅存在重復征稅現象。購進固定資產中所含的已征稅款不能抵扣，不利于高新技術企業、資源開發型企業和國有大中型企業的技術改造和進步，與鼓勵科技進步的發展趨勢相違背，也不利于我國基礎產業的發展和結構升級。二是由于減免稅項目過多以及行政干預，增值稅的法定稅率和實際稅率差距過大，在公平稅負、出口退稅等方面都存在負面影響。三是增值稅的覆蓋面沒有包括全部的流通領域，除加工、修理、修配的增值稅可以抵扣外，企業購入勞務、接受服務支出中所含的已征稅款也不可抵扣。

 （二）增值稅轉型的重要意義

1．轉型后允許企業抵扣其外購設備所含的增值稅

增值稅轉型改革，允許企業抵扣其外購設備所含的增值稅，將消除生產型增值稅制產生的重復征稅的因素，降低企業設備投資的稅收負擔，在維持現行稅率不變的前提下，是一次重大的減稅政策。由于它可避免企業設備購置的重復征稅，有利于鼓勵投資和擴大內需，促使企業技術進步，產業結構調整和經濟增長方式的轉變，又有利于促進勞動力就業，可見，增值稅轉型后可以在很大程度上減輕企業稅收負擔，進而降低企業成本，增強企業在市場上的競爭力。

 2．金屬礦和非金屬礦采選產品的增值稅稅率從13%恢復到17%

增值稅轉型改革后，礦山企業外購設備將納入進項稅額的抵扣范圍，將金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率恢復到17%，整體稅負有所下降，有利于公平稅負，規范稅制，促進資源節約和綜合利用，也體現了國家對于資源性產品的保護意向。提高礦產品增值稅稅率以后，因后續環節可抵扣的進項稅額相應增加，最終產品所含的增值稅在總量上財政并不因此增加或減少收入。如從云南省的礦產品銷售渠道看，銷往外省的礦產品少，而大部分是在云南省范圍內進一步加工，在云南省范圍內消耗。而云南省范圍內的企業在購進礦產品的情況下，進項稅額也相應增加了4個百分點，在銷項不變的情況下，抵扣增加，相應實現的增值稅將減少。故礦產品增值稅稅率由13%恢復到17%，對云南省增值稅收入總體影響不大。

3．降低小規模納稅人的征收率

增值稅轉型改革后，對小規模納稅人不再區分工業和商業設置兩檔征收率，而將征收率統一降低至3%。小規模納稅人征收率的大幅下調，不僅平衡了小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，而且減輕了中小企業稅負，中小企業就可以適當降低產品的銷售價格，增強產品的市場競爭力，從而促進中小企業的發展，擴大就業，為中小企業提供了一個更加優質的發展環境。[4]對小規模納稅人不再區分工業和商業，設置兩檔征收率，也一定程度上降低了征收和納稅成本。

4．取消進口設備免稅政策和外商投資企業購買國產設備增值稅退稅政策

增值稅轉型改革后，企業購買進口設備和外商投資企業采購國產設備，其進項稅額均可以抵扣，原有政策已經可以用新的方式替代。所以，改革取消了進口設備免征增值稅政策，外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策也相應停止執行。這一變化，有利于提高我國企業的自主創新和裝備制造業的振興，實現內資企業和外資企業達到公平稅負，優化我國的經濟發展環境。

5．納稅期限的增加和申報期限的延長

改革后增加了季度納稅期限，對于增值稅應稅活動較少的企業，可以選擇季度繳納增值稅，這樣就將企業每年12次的納稅申報與稅款繳納義務縮短為4次，大大減輕了區域的納稅成本。納稅申報期限也從10日延長至15日，納稅申報期限的延長，這樣就給企業提供了更充足的時間來準備納稅申報和繳納稅款，方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，緩解了征收大廳的申報壓力。

四、新會計準則下消費型增值稅對固定資產的涉稅會計處理

增值稅轉型后其抵扣范圍擴大，必然影響到會計核算中對于固定資產的初始計量、后續計量、企業應納增值稅額的確定等一系列問題。增值稅轉型后納入抵扣范圍的固定資產主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具，包括購進的固定資產、自制固定資產的購進貨物和應稅勞務。[5]

房屋、建筑物等不動產不納入增值稅的抵扣范圍，而是納入營業稅的征收范圍。《新條例》規定的用于免征增值稅項目、集體福利和個人消費的固定資產也不能抵扣。

（一）購進固定資產的會計核算（包括接受捐贈和實物投資固定資產）

1．購進不需安裝的固定資產

企業購進不需安裝的固定資產，在生產型增值稅下借記“固定資產”，貸記“銀行存款”等科目。在消費型增值稅下借記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”,貸記“銀行存款”等科目。

在生產型增值稅的情況下，納稅人購進設備所含的增值稅不能抵扣，也就是當期企業購進的固定資產的價值包含了增值稅，增加了企業的稅收負擔。在消費型增值稅的條件下，納稅人購進設備所發生的進項稅額能在當期一次性全部抵扣，不需計入固定資產的成本，而作為進項稅額單獨核算。

 2．購進需安裝的固定資產

企業購進需安裝的固定資產，在生產型增值稅下，支付價款和增值稅時借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等科目；領用原材料時借記“在建工程”，貸記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。在消費型增值稅下，支付價款和增值稅時借記“在建工程”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目；

領用原材料時借記“在建工程”，貸記“原材料”。其它步驟的核算均沒有發生變化。

生產型增值稅下，企業在固定資產安裝過程中領用本企業外購的原定用于生產地原材料，其進項稅額需要轉出，但在消費型增值稅下，其進項稅額沒有必要轉出。

3．捐贈轉入固定資產的會計核算

企業接受捐贈轉入固定資產，在生產型增值稅下借記“固定資產”，貸記“營業外收入”。在消費型增值稅下借記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“營業外收入”。

4．投資者投入的固定資產的會計核算

企業接受捐投資者投入的固定資產，在生產型增值稅下借記“固定資產”，貸記“實收資本”。在消費型增值稅下借記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“實收資本”。

在生產型增值稅下，接受捐贈和投資者投入的固定資產，其進項稅額都不能抵扣，但在消費型增值稅下，兩者的進項稅額都可以抵扣，這就減少了企業的增值稅支出。

（二）用于自制（含擴建）固定資產的購進貨物或應稅勞務

企業自制固定資產，在生產型增值稅下，購入工程物資時借記“工程物資”，貸記“銀行存款”等科目；收回剩余工程物資轉作原材料時借記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“工程物資”。在消費型增值稅下，購入工程物資時借記“工程物資”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目；收回剩余工程物資轉作原材料時借記“原材料”，貸記“工程物資”。其它步驟的核算均沒有發生變化。

在生產型增值稅下，購進工程物資時，工程物資所含進項稅額不能抵扣，但在收回工程物資轉作原材料時，由于原材料的進項稅額可以抵扣，所以要計算并繳納增值稅。而在消費型增值稅下，在購進工程物資時進項稅額可以抵扣，與原材料一樣，故收回工程物資轉作原材料時不需再計算和繳納增值稅。

（三）融資租賃方式取得的固定資產的會計核算

融資租賃固定資產的價值轉移是通過租入企業的產品實現的，其折舊也由租入企業計提。所以，金融租賃固定資產的增值稅抵扣由租入企業抵扣，租出企業不得申請抵扣，金融租出固定資產征收營業稅。

企業融資租入固定資產,在生產型增值稅下借記“固定資產——融資租入固定資產”，貸記“長期應付款——應付融資租賃”。在消費型增值稅下借記“固定資產——融資租入固定資產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“長期應付款——應付融資租賃”。

在生產型增值稅下，融資租入固定資產時，其價值包含了增值稅。消費型增值稅下，融資租入固定資產的增值稅可以抵扣，這不但降低了企業固定資產的成本，也降低了企業在以后每期提取的折舊額和管理費用，增加了企業的收益。

（四）為固定資產支付運輸費的會計核算

《新條例》規定：購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。值得注意的是，這里運輸費是指運費和運輸基金，不包含發票的裝卸費、搬運費等。

【例】 A公司購入生產設備一臺，增值稅專用發票上注明價款10000元，增值稅1700元，支付運輸費1000元，款項以銀行存款支付。

消費型增值稅下，上述資料應抵扣的固定資產進項稅額計算如下：

1700+1000×7%=1770（元）

生產型增值稅下，運輸費用不能抵扣，完全計入固定資產的成本之中。消費型增值稅下的運輸費用可以按7%的比例抵扣，減少企業稅收負擔，降低固定資產的成本，減少企業經營活動中現金的支出，對增加固定資產的投資起到了一定的作用。

（五）出售固定資產的會計核算

根據《財政部、國家稅務總局關于實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）的規定：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：⑴ 銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；⑵ 2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；⑶ 2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

【例】 甲企業出售一臺使用過的設備，原價40000元（含增值稅），購入時間為2008年6月，假定2010年6月出售，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2010年的售價為30000元（含增值稅）。

固定資產原值=40000（元）

2年累計折舊=（40000/10）×2=8000(元)

2010年出售時應繳納的增值稅=[30000/（1+4%）]×4%×50%=576.92(元)

若設備購買時間為2009年1月1日以后，則：

固定資產原值=40000/(1+17%)=34188.03（元）

2年累計折舊=（34188.03/10）×2=6837.61(元)

2010年出售時應繳納的增值稅=[30000/（1+17%）]×17%=4358.97(元)

結論

增值稅轉型改革的核心是在企業計算應繳增值稅時，允許扣除購進機器設備所含的增值稅，這一變化將消除生產型增值稅制產生的重復征稅因素，降低企業設備投資的稅收負擔，減少購進固定資產的成本。固定資產的成本下降，需要收回的成本減少，企業面臨的風險減少, 可加快回收固定資產成本的速度，有利于企業對固定資產進行更新換代，增加企業盈利水平，提升企業抵抗風險的能力和企業的競爭力。同時，增值稅轉型降低了新增固定資產以后每期提取的折舊額和管理費用，雖然這會造成企業所得稅的增加，但企業凈收益和稅后收益明顯提高，而且企業機器設備投資越大，其增益就越明顯。所以，增值稅轉型不僅直接減輕了企業的增值稅負擔，且對企業經營收益也有重大、直接和有效的影響。增值稅轉型增強企業在市場上的競爭力和企業發展后勁，提高我國企業的抗風險能力，尤其為應對目前國際金融危機對我國經濟發展帶來的不利影響具有十分重要的作用。

目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大數國家實行的是消費型增值稅。我國實行消費型增值稅，這將有利于與國際上發達國家增值稅制接軌，使我國經濟和稅收進一步國際化，對外資和先進技術更具有吸引力，最終達到提高我國企業整體技術創新能力的目的。

參 考 文 獻

[1]金輝.增值稅轉型對我國經濟的影響[J]

[2]朱丹.我國增值稅轉型的經濟影響[J]

[3]王學軍.新《增值稅暫行條例》的五大看點[J]

[4]周芳.關于增值稅轉型對我國經濟的影響[J]

[6]冷琳.對消費型增值稅會計核算問題的思考[J]