論注冊會計師的法律責任

注冊會計師法律責任的定義；

我國注冊會計師法律責任出現的問題；

產生這些問題的原因及應該采取的措施。

內 容 摘 要

 注冊會計師法律責任問題是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業本身的生存和發展，而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行及社會經濟的法制建設。本文從注冊會計師法律責任的定義，我國注冊會計師法律責任出現的問題、產生這些問題的原因及應該采取的措施等幾個方面進行了分析。

論注冊會計師的法律責任

 一、注冊會計師的法律責任規定

 注冊會計師被稱為“經濟警察”，其收益與風險并存,地位與責任并重。在現代經濟社會中發揮越來越重要的作用，其任務是為經濟實體的活動提供中介性媒介服務，是經濟運行鏈條，而不是物質產品的直接生產者，但其對物質產品生產過程結果起到鑒證和服務作用。注冊會計師法律責任是指注冊會計師因違約、過失和欺詐對委托人或第三人造成損害,而應按有關法律法規應承擔的法律后果。從前幾年“的安然事件”到我國“的銀廣廈”事件暴露出上市企業和審計公司的利害關系,使得審計行業面臨著前所未有的信任危機。為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任。解決好注冊會計師法律責任問題，不僅會影響社會審計的質量，決定審計職業社會地位的高低，對于我國各行各業健康有序的運行、市場經濟的法制建設也將起到不可估量的作用。

1.注冊會計師的行政責任。

《注冊會計師法》第三十九條規定“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款;情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書”。《公司法》第二百一十九條規定“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書”。《證券法》第一百八十二條規定“為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。《證券法》第一百八十九條規定：“社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款。”《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證證書”《股票發行與交易管理暫行條例》規定“會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，根據不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款;情節嚴重的的，暫停其從事證券業務或者撤銷其從事證券業務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款;情節嚴重的，撤銷其從事證券業務的資格”。

2.注冊會計師的民事責任

《注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出機構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。

3.注冊會計師的刑事責任。

《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任。《刑法》第二百二十九條規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金;前款規定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金;第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：(1)給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的;(2)雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的;(3)造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：(1)給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的;(2)造成惡劣影響的。這些法律條款具體規定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。

二、我國注冊會計師法律責任出現的問題

 近年發生在美國令人震驚的“安然事件”及繼之屢屢出現的世通、施樂等世界著名大公司的假賬問題引起投資者的擔憂,紐約股市大幅下跌。我國也接連出現瓊民源、黎明股份、銀廣夏等財務造假案件,使投資者蒙受巨大的經濟損失。這些大公司財務報告反映出來的公司收入或盈利狀況難辨真偽,投資者失去了判斷的重要標準,也反映出我國注冊會計師法律責任出現的問題。

 從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規定有如下問題：

1.不同法律規定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。

2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。

注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。這些法律都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機關所制定的法律的執行范圍壓縮，而且還設置了前提條例。法院不僅不履行應盡的法律義務，還將皮球踢給證監會，以證監會及其派出機構作出的處罰決定方依據方可提起民事訴訟。這個規定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監管。

3.注冊會計師責任的認定問題。

《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業判斷標準。

另外《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規定僅有損失數額的絕對數：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的;重大失實的，造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的，都應被追訴。這些規定沒有損失的相對百分數，這就沒有考慮到相同的損失數額在不同的經營規模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

4.《獨立審計準則》的法律地位問題。

《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，應屬于部門規章。《獨立審計準則》應該是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準。另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，《獨立審計準則》闡述了會計責任與審計責任、合理保證等概念，對于注冊會計師有一定的保護作用。但是在實際中法官很少將《獨立審計準則》作為判決依據，一方面是由于法官們不了解《獨立審計準則》，另一方面是由于《獨立審計準則》畢竟是部門規章委等級的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》相提并論。

5.虛假財務報告的認定問題。

雖然法律規定了對虛假財務報告的處罰，但是目前沒有哪部法律規定了什么是虛假的財務報告。因為會計行業內外對虛假財務報告的認識是不同的。會計行業外的人士認為只要財務報告與事實及結果不符，就是虛假的財務報告。會計行業人員認為，只要按會計核算規定進行了會計處理，得出的財務報告就不應認定為虛假財務報告。即使這個財務會計報告與事實、結果不符，因為企業中出現的許多舞弊，并不是會計人員及注冊會計師所能發現的。因此注冊會計師不能對所有的虛假財務報告負責，應明確注冊會計師應負責的虛假財務報告的認定標準。

產生這些問題的原因及應該采取的措施

（一）、產生注冊會計師法律責任問題的原因

改革開放使我國經濟得到了高速發展，但是從目前來看，企業尚未完全達到規范化運作，現行法律法規體系也不健全。另外，由于我國注冊會計師事業發展時間不長，會計師事務所內部管理和注冊會計師自身素質也有待加強。造成目前這種狀況的原因既有外部環境因素，又有業內自身因素: 

1、外部環境因素

 

1.1

法人治理結構不完善。企業行為功利化目前企業在市場經濟體制下，法人治理結構不完善，企業管理當局缺乏強調會計信息真實性的內在動機和獨立性審計服務的自愿性需求，現行法律法規體系也不健全，這無疑加大了注冊會計師的審計風險，成為注冊會計師涉訴的導火索。以上市公司為例，由于種種原因，我國大部分上市公司是由國有業通過改制、改組形成的，企業的實際所有者缺位，某些企業“內部人控制”現象嚴重。在這種治理結構下，審計的實際委托人為公司的經營管理人員，管理層聘請注冊會計師審計監管理者自己的行為，審計費用等事項由公司管理層來決定，注冊會計師明顯處于被動地位,難免造成注冊會計師屈從于管理當局的壓力，出具不實證明文件。

 

1.2

會計市場惡性競爭。現有會計市場的假性飽和狀態及會計師事務所的經濟壓力，許多會計師事務所往往將攬到和保住客戶列為頭號任務，并采用了低收費、拉關系、給回扣等不正常手段，這必然導致注冊會計師在執行業務時就不可能達到應有的質量保證，并采用減少審計時間、省略必要程序等方法，以降低審計成本，這就導致審計報告可信賴程度的降低，敗壞了行業聲譽。

 

1.3

審計風險的增加。隨著市場經濟的迅猛發展以及改革開放的持續深入，經濟環境日益復雜。一方面表現為各種經濟組織之間的交易類型、交易工具處于不斷變化之中。如破產、兼并、收購、關聯方交易、或有事項等業務的發展，金融衍生工具不斷變化；另一方面表現為企業規模的擴大，運作的復雜以及電子通訊技術的廣泛應用。這些復雜性使得經營風險不斷增加，企業的償債能力下降，破產可能性增加，投資人遭受意外損失的可能性也增加。由于審計對象的復雜化，也使得注冊會計師審計任務日趨加重，會計和審計活動過程也越來越難以判斷。在這種瞬息萬變的經濟環境下，會計準則或審計準則可能滯后，致使審計風險程度不斷提高，一旦審計結果出錯，報告使用者必然要求注冊會計師承擔相應的法律責任。

 

 

 

2、業內自身因素

 

2.1

會計師事務所短期行為，影響審計報告質量。由于我國注冊會計師行業恢復時間不長，部分事務所存在業務經營上的“短期化”行為，沒有建立嚴格的業務質量控制機制，缺乏長遠經濟利益的驅動及品牌意識，不能正確處理經濟利益與業務質量的辯證關系，難以主動保持其審計服務的獨立性，影響了執業行為的規范和業務報告的質量。

 

2.2

注冊會計師及其他審計人員整體素質不高，缺乏高尚的職業道德。目前，注冊會計師和其他審計人員業務水平不均衡，專業技能的不足及實務經驗、風險意識的欠缺，使其難以作出適當的專業判斷，從而不能準確把握審計風險。同時，一些注冊會計師缺乏高尚的職業道德，出于自身利益的考慮，經常違背獨立、客觀、公正的原則，遷就客戶的非法要求，編制、出具虛假或不實的審計報告。

 

2.3

現行審計模式存在缺陷。現行審計模式是建立在制度基礎審計之上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，這與中國注會計師目前所處的特定環境有關。制度基礎審風險意識不強，質量管理不嚴格計關注的重點是差錯風險，它要求審計人員全面了解被審計單位的內部控制，強調對內部控制制度的研究評價，并以此決定實質性測試的時間、性質和范圍。制度基礎審計盡管也關注審計風險問題，但并不將降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程，對舞弊風險、財務困境或經營失敗風險的關注就較少，因此容易忽視產生審計風險的其他環節，使某些重大差錯和舞弊未能發現。

 

 

（二）、注冊會計師法律責任的防范對策

 

要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業、企業以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。

1、優化注冊會計師的職業環境

 

1.1

完善相關法律規范。將各個法律條文中關于注冊會計師的法律責任統一起來，并制定判定注冊會計師法律責任過程中的處于主體地位的法律條文，以此為依據，可增設其他法律條文作為補充。例如，根據國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。

 

1.2

進一步發揮注協的管理功能。注協應強有力地發揮對注冊會計師的管理功能，通過一系列審計訴訟案例加強對我國審計法律問題的實證研究，并積極參與審計相關法律條款的制定并提供意見和建議，適度地確定審計相關法律責任，以保證注冊會計師的

合法權益。

 

1.3

改變審計委托方式，建立審計委員會制度。通過審計委員會溝通注冊會計師與管理當局之間的分歧和沖突，保護注冊會計師的獨立性，并向董事會和股東大會報告。不僅有利于完善我國公司法人治理結構，更有助于社會審計的順利實施。

 

1.4

加強對上市公司的監督。財政部、證監會、注冊會計師協會及其他相關部門應密切關注證券市場，發現違規作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

 

2、注冊會計師可采取的應對措施

 

2.1

堅持獨立、客觀、公正的原則。因為獨立性是注冊會計師審計的靈魂，保持獨立性、客觀性、公正性是杜絕產生過失行為和欺詐行為的根源所在。

 

2.2

注冊會計師應具備較高的專業能力，不但要熟練掌握審計業務的知識要領，更要熟悉會計、法律、稅務、企業管理等方面的標準與實務。因為審計是對會計認定的再認定，如果注冊會計師本身不是會計高手的話，就很難查出被審計單位會計報表中的錯報、漏報事項，那么他面對的審計風險就比較大。

 

2.3

提高自身業務能力。審計判斷貫穿于審計整個過程，因此不僅具備高水平的專業知識，而且要保持應有的職業謹慎是注冊會計師審計判斷準確的重要條件，應深入了解被審計單位的業務，熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，可幫助注冊會計師發現某些錯誤，以提高審計質量，降低風險，提高審計業務能力。

 

2.4

加強自身管理。良好的職業道德是注冊會計師行業立足獨立審計的根本，注冊會計師協會應定期考核、評估以督促各事務所和注冊會計師加強對自身職業道德的培養和提高，事務所也應定期組織相關培訓和教育，提高注冊會計師職業道德。

參 考 文 獻

 1 。閻達五、閻金镕《改革中的會計審計論文榮》；中國人民大學出版社，1998年。 

2。張建軍《審計概念體系研究》，1997年。 

3。毛巖亮《民間審計責任研究》，1999年。 中國財政經濟出版社，東北財經大學出版社4。李若山、周勤業《注冊會計師法律責任理論與實務》，中國時代經濟出版社，2002年。5．文光偉《注冊會計師都法律責任》，企業管理出版社，2002年6．閻金镕《審計理論研究》，中國審計出版社，1993年 

7.閻至剛《中國注冊會計師職業道德與法律責任讀本》，方交通大學出版社，2001年。 8．李君《論審計的獨立性》，度信會計出版社。2000年。9．謝榮、李樹華、王建春《中國注冊會計師職業發展戰略)，立信會計出版社，2000年：10．陳漢文《注冊會計師職業行為難則研究》，中國金融出版社，1999年。 ‘11．中國注冊會計師協會編《中國注冊會計師法律責任：案例與研究》，遼寧人民出版社，1998年。12．王立彥、崔謹、徐惠玲《會計師職業道德與責任——理論、規范與案例》，北京大學出版社，2001年。13．劉力云《審計風險與控制稠；中國審計出版社，1999年。14．胡春元《審計風險研究》，東北財經大學出版社，1997年。15．周志誠《注冊會計師法律責任——中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財經大學出版社，‘2001年。’ 16．中國注冊會計師協會《審計》，經濟科學出版社；2005年：