資產減值會計問題研究

一、資產減值的概述

二、資產減值會計的確認和計量

三、我國資產減值會計存在問題

四、我國企業在資產減值會計中的建議

內 容 提 要

隨著我國市場經濟的發展和企業外部環境的變化，企業的資產減值現象頻繁發生。如何合理反映資產價值已成為國內外理論界和實務界普遍關注的焦點。為了提高會計信息質量、避免公司利用減值準備進行盈余管理，《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定資產減值損失一經確認不得轉回。本文從資產減值會計的相關概念入手，并在此基礎上分析了資產減值會計中存在的問題，進一步提出了改進資產減值會計準則的若干建議。

資產減值會計問題研究

資產減值是準則制定機構、會計理論界、企業管理者和投資者都很關心的問題，在市場經濟條件下，導致資產減值的因素廣泛存在，企業資產減值成為大量、經常的事實。企業的會計行為受會計準則制度的約束，會計準則在具有統一性和規范指導作用的同時還具有一定的靈活性，給會計人員留有一定的活動空間和判斷余地。準則的靈活性是為了讓企業可以根據自己的實際情況選用恰當的會計處理方法，資產減值政策賦予了企業更多的職業判斷和會計方法選擇的權利。為規范資產減值的確認、計量和相關的信息披露，保證會計信息質量，我國財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則第8號——資產減值》。在新頒布的資產減值準則中，明確規定了資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關資產減值的披露等具體問題。

一、資產減值的概述

如何定義資產，如何計量和確認資產價值是資產最重要的問題之一，而定義資產是計量和確認資產價值的最根本基礎。資產的本質是未來的經濟利益。資產必須具有交換價值或使用價值，若沒有交換價值或使用價值，不能夠給企業帶來未來的經濟利益，就不能夠作為資產進行相應的確認。

資產的計量，是指會計要素量化的過程和方法。計量，也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。理論的資產計量屬性，應該體現了資產的本質特征。

資產減值會計是指資產未來可能流入的企業的全部經濟利益低于該資產現有的賬面價值而在會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露，其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失的費用的會計。要充分理解資產減值會計的內涵，應當從會計界關于資產定義入手。資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于原記賬時對未來經濟利益的評估值，在會計上則體現為資產的可收回金額低于其歷史成本。 

資產減值給企業帶來了很大的影響，收到了各界的廣泛關注。企業通過充分計提資產減值準備，將陳舊毀損的實物資產、已經無望收回的債權等不能給企業帶來未來經濟利益流入的項目。當企業資產的賬面成本高于該資產預期的經濟利益，會計記錄和反映這一筆資產減值損失是合理和恰當的，同時計提資產減值準備，這是資產減值的經濟實質，也是資產減值準備的計提原則。我國現行階段屬于多種經濟成分并存，所以我國會計原則必須采用適度的謹慎原則。只有這樣才有利于促進企業發展，充分考慮市場風險，高度重視資產減值問題，消除資產泡沫，保證資產質量，避免企業高估資產，低估負債導致的“虛盈實虧”，提高企業競爭能力及抗風險能力。

二、資產減值會計的確認和計量

（一）資產減值會計的確認

國際會計準則的IAS36指出，企業應當于每個資產負債表日判斷是不是有資產已經發生了減值，并且存在這種減值跡象。如果滿足此條件，企業則需要估計資產的可收回金額。不管是不是有什么減值跡象的存在，會計主體都需要于每個年報期末判斷估計那些沒有確定使用年限或還不能使用的無形資產可收回價值。由此可見，IASB把資產減值的確認時點定位于資產負債表日，這可能會夸大最后一個季度的減值損失，使得會計信息的相關性有所降低。

我國對資產減值會計確認時點的規范與國際會計準則基本保持了一致性，我國現行準則指出，企業需要在資產負債表日對所有資產進行核實盤查，判斷其是不是有跡象表明已經發生了減值。資產負債表日的規定說明了企業只要對外報送會計報表就應當按照準則規定來進行判斷，看是不是有減值跡象發生，以便考慮是否進行減值準備的計提。這樣做的原因在于，能夠有效遏制公司編制季報以及半年報并對外報送時不計提減值準備的情況發生，出現年底一次性計提的現象，益于提高會計信息質量。這一規定也使得投資者能夠根據季報、半年報更好的判斷公司的經營情況。

就理論而言，任何資產的減值都應當予以確認。但是在會計實務中不可能也沒有必要對每一項資產的減值進行確認，這里涉及到減值標準的確認問題。根據會計確認的權責發生制和配比原則，資產減值會計有三種確認標準可供選擇:第一是永久性標準；第二是可能性標準；第三是經濟性標準。我國的投資準則使用了可能性與經濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統一，都使用可回收金額。另一方面不要求對可回收金額進行貼現。

（二）資產減值會計的計量。

會計計量是財務會計的一個核心問題，資產減值會計的計量問題實質上是如何確定資產價值的問題。現行會計實務中主要采用以下幾種計量屬性，分別是歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值和公允價值。選擇哪種計量屬性計量資產價值非常重要，理論上，未來現金流量的現值比較符合資產的本質，但是未來現金流量的現值有時會因為管理當局的意圖以及數據制約而影響其實用性。資產減值會計可以采用多種計量屬性，根據各種計量屬性的特點，在符合資產的本質、持有資產的目的的基礎上，選擇合適的計量屬性。 

（三）資產減值會計信息的披露

資產減值信息披露的對象與會計報表信息使用者是相容的，包括現有和潛在的投資者和債權人、經營者及其他信息使用者。就會計信息使用者而言，一般需要以下幾個方面的資產減值信息：減值資產現存的價值及其具體情況；資產減值所影響的當期損益和所有者權益及其具體情況：造成資產減值的原因；確認和計量資產所采用的依據；管理當局對減值資產的處置態度。對資產減值準備確認和計量的詳細披露能增強會計信息的透明度，充分揭露隱藏在數據背后的風險，在一定程度上可以防止企業管理當局濫用會計估計進行盈余管理。

三、資產減值會計中存在的問題 

長期以來，資產減值會計問題一直是會計學界討論的熱點。資產減值會計作為一項重要的會計政策和制度安排，對于企業規避風險、提高會計信息質量有著重要作用。

（一）企業減值準備計提中存在的問題

計提減值準備是為防止資產計量不實、企業虛盈實虧和會計信息失真等問題，但從實際年報披露的相關信息來看，企業資產減值準備的計提普遍存在問題。 

1．資產減值準備已成為企業操縱利潤的主要方法 

《會計制度》要求企業從謹慎性原則出發，對相關資產計提減值準備，這有利于增強資產相關性，擠掉“泡末”，避免以虛增資產和利潤來降低資產的真實性。企業管理層一般會在會計制度或政策允許的范圍內使用以下調節的方法：

（1）提取較低比例資產減值準備，甚至注銷資產減值準備來達到提高當期會計利潤，以實現扭虧。

（2）某些公司為了扭虧，實現盈余，避免連續虧損而被ST或PT ，巨額沖回以前年度計提的資產減值準備或巨額計提而造成年度業績平平，為以后轉回增加利潤打下基礎。

2．資產減值準備在操作中具有較大的選擇空間 

（1）資產減值確認標準不統一。現行會計制度和準則的不完善給資產減值的確認帶來難度。顯然，各項資產確認標準的不同導致對如何判斷一項資產是否存在減值產生了不確定性。

（2）資產減值準備確認時間不明確。會計制度規定“對于計提減值準備的時間，企業應定期或者于每年年度終對各項資產進行全面檢查，合理預計資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備，并且必須每年至少一次。”在操作中，“年度終了”較好把握，而對“定期”的概念沒有具體規定。

（3）計提減值準備金額依據不明確。由于確認標準不統一導致了資產減值準備的計量存在較大彈性。

對于計提多少資產減值準備，《會計制度》中分別規定按照各項資產的成本、相關市價、可變現凈值、可收回金額等確定，但“可變現凈值”、“可收回金額”是對未來而言的，在確定時要考慮的因素很多，一定程度上依賴主觀判斷，依據相關數據估計。

3．資產減值準備在會計報表中信息披露不充分 

《會計制度》并未對資產減值信息的披露做明確的規定，企業報表只列示了資產減值準備計提和沖回的金額，如存貨準則中只要求披露當期計提和當期轉回的存貨跌價準備、存貨跌價準備的計提方法及確定可變現凈值的依據；固定資產準則僅要求企業披露當期計提的減值損失和轉回的減值損失；無形資產準則也僅要求披露當年提取的減值準備。這些信息并不足以讓會計報表使用者充分理解報表，不符合會計目標——決策有用原則。

（二）從業人員職業技能上的問題

由于資產減值的確認和計量存在著較多的人為判斷因素，因此在極大程度上影響著企業管理者的決策及對未來經濟效益的判斷。并且企業減值準備的確認和計量很大程度上取決于財務人員的專業判斷。而要真實地反映企業資產的實際價值狀況，對專業判斷的要求是非常高的，從而也就對財務人員的專業水平提出了較高要求。可是當前我國部分會計人員的業務素質不夠高，缺少必要的職業判斷能力，對資產減值的會計業務不熟悉，在資產減值準備的計提、轉回、核銷等會計處理上容易發生主觀上或客觀上的錯誤，從而影響會計信息質量。 

（三）資產減值外部監督力量薄弱

計提資產減值準備的關鍵是確定資產預期的未來經濟利益。但會計制度并未規定明確的減值確認和計量的標準，企業在減值計提方面的選擇很多，主觀性強。不同企業，甚至同一企業不同財務人員對同一資產的減值情況的判斷可能并不相同，審計人員很難判斷誰對誰錯。我國采用的是經濟性標準，只要資產發生減值，即當資產可收回金額低于賬面價值時，就予以確認，然而，要合理確認各項資產的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，使資產減值準備的計提缺乏依據。二是固定資產、無形資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定。

另外，運用資產減值會計政策的目的是提高會計信息的質量,為會計報表使用者提供更真實的資產價值信息。這一目的的實現應建立在較為完善的公司治理結構基礎之上。要企業真實地計提資產減值,更重要的是企業的公司治理結構與管理者的誠信問題。 

四、我國企業在資產減值會計中的建議

（一）不斷完善和修訂資產減值會計規范

1．制定統一資產減值會計準則。我國尚缺乏統一資產減值會計準則，現有關資產減值準備的約定缺乏系統性，對產生的共性問題沒有統一規定。鑒于資產減值會計處理的復雜性，因此制定一個系統、完善的資產減值準備會計準則己迫在眉睫。 

2．加強確認與計量的規范。應當借鑒國際會計準則，明確地規定資產減值準備的提取方法和提取轉回時間，盡量減少會計準則中的模糊性語言和概念。在減值準備的確認時點、減值跡象判斷標準，減值準備轉回的時點和標準，銷售凈價的計量、現金流量、折現率的估計等，都應做出具體、細化規范。

3．完善相關罰則。對于資產減值會計而言，相關政策如果被惡意使用，更有可能向使用者提供虛假的財務信息，誤導他們做出錯誤的決策，進而給使用者帶來損失。為了保證政策能得到有效執行，在制定資產減值準則的同時，還應當制定相應的罰則，如果企業不按規定執行，監管部門可根據違規的嚴重程度，分別對企業采取罰款、警告及吊銷營業執照等懲罰措施，促使企業正確的執行資產減值會計政策。

（二）健全信息市場和價格市場

按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部的信息來源來估計資產是否存在減值跡象的。可見，健全和發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。我國目前資產信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產的最新市價，資產減值會計的可操作性較差，絕大部分商品及股權難以確定其可收回金額。 

（三）發展資產評估業，建立全國性的資產專業評估體系 

資產評估體系的完善，可以使企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，讓資產減值準備的計提有章可循。要發展資產評估，建立全國性的資產專業評估體系，必須建立比較完善的評估行業法律法規和準則體系，建立健全資產評估機構執業質量控制體系，培養一支適應市場經濟和行業發展要求，具有市場競爭力的資產評估機構和良好職業素質的注冊資產評估師隊伍。

（四）加強以獨立審計為核心的外部監督。 

對資產減值會計的審計，在許多方面有別于其他一般業務的審計，它增加了獨立審計的風險、難度和工作量。因而，需要制定相應的資產減值會計審計程序和方法。如果獨立審計不能對資產減值會計進行有效的監督，就會削弱資產減值會計信息的可信程度。所以，只有盡快建立起與資產減值會計有關的審計準則，使資產減值會計的審計規范化，才能保證資產減值會計更好地發揮作用，才能保證資產減值會計制度更好地在我國推廣。

（五）大力提高會計人員的素質 

資產減值的確認和計量需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業管理經驗。因此，決不能忽視對企業會計人員職業判斷能力的培養，否則資產減值會計制度將難以順利推行。  

1．加強自律性管理。會計人員要保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業務，應以客觀事實為依據。現實會計實務中，業務素質、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真，可見，對會計人員自律性管理的重要性。 

2．提高專業素質水平。在資產減值政策的頒布和實施的同時，對會計人員的專業素質提出了更高的要求。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業判斷能力。 

總之，知識經濟時代，信息技術在經濟領域的廣泛應用使得競爭加劇，企業生產經營的不確定性加大，客觀上促進了資產減值會計的發展。此外,從會計目標理論、資產的定義理論、穩健性原則的應用及相關性和可靠性的權衡方面都可以看出，資產減值會計也是會計理論發展的必然趨勢。相對于西方發達國家，我國資產減值會計的發展要晚得多，因此，我國應完善會計制度和會計準則中關于資產減值的規范，健全相關配套法規，改革考察經營業績的指標體系，設置合理的評價標準。使我國資產減值會計逐步走向完善。

參 考 文 獻

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