中外會計則發展，比較和趨勢研究

一、會計準則的概述

二、會計準則的發展

三、中外會計準則的比較

四、會計準則的國際趨同

內 容 摘 要

會計準則建設是市場經濟發展的客觀需要，會計準則國際化發展是世界經濟一體化的必然趨勢。由于各國政治、經濟和法律的不同，會計準則的制定機構、制定程序和內容結構都存在一定的差異。在我國會計準則的制定過程中，既要考慮我國特有的會計環境，又要兼顧會計準則的國際化趨勢需要，在國家化的實踐中必須強化執行機制，在國際化的過程中必須堅持成本效益原則。

 中外會計準則發展，比較和趨勢研究

 一、會計準則的概述

 （一）會計準則的定義

 從廣義上說，會計準則是從會計理論到會計方法和程序的一種指導思想。從狹義上說是會計人員進行會計活動時所應遵守的規定和標準，是將會計人員放在較為被動的立場上，對已完成的會計工作進行評價、鑒定的依據。簡而言之，會計準則是會計核算工作必須遵循的標準和規范。

 （二）會計準則制定的必要性

 信息使用者與提供者的分離才是準則制定產生的根本動因。在會計信息送戶與用戶普遍分離的情形下，會計準則制定的必要性便主要表現為兩個方面：站在使用者的角度，會計準則是對會計信息送戶行為的規范，以便他們提供眾多用戶能夠理解并且有用的會計信息；站在提供者的角度，會計準則又是對會計信息用戶行為的規范，以約束其對會計信息的無限要求。會計準則對會計信息的送戶和用戶雙方而言，都具有一定的約束職能，而這種職能要得以實現，它就必須得到包括送戶和用戶在內的全體社會民眾的公認，而要使其被全體社會民眾所公認，它就必須要具備某種權威性的支持。

 二、會計準則的發展

 會計準則是會計實踐的經驗總結，是會計工作的指導和規范。縱觀會計準則的發展歷程，美、英等西方國家會計準則已有幾十年的歷史，國際會計準則也有近30年的歷史。我國會計準則建設起步較晚，1992年頒布《企業會計準則》，1997年頒布第一個具體會計準則，到目前為止，共頒布了16項具體會計準則。建立我國的會計準則體系，是一項復雜的系統工程，如何借鑒有代表性國家和國際會計準則的建設經驗，做到博采眾長，事關我國會計準則的質量和效率。本文擬通過對我國會計準則與美、英等國和國際會計準則的比較研究，指出它們的相同、相似和相異之處，說明其原因，提出對我國會計準則建設可資借鑒的一般性結論。

 三、中外會計準則的比較

（一）我國會計準則和國際會計準則的主要差異

1、我國會計準則的政府制定模式

我國會計準則的制定工作由財政部統一負責，會計準則的制定與運行以《會計法》為準繩，受制于公司法、稅法等法律制度，財政部在制定會計準則的過程中具有絕對的權威性，是一個準官方機構，幾乎不會受到外界利益集團的干預，利益集團的游說現象在中國基本上不存在。在中國會計準則的制定機構中，基本上都是財政部會計司的工作人員直接參與準則的制定，其他方面社會人員的介入較少。

國際會計準則是一種在官方領導下的民間準則制定模式，國際會計準則委員會按照規定的程序制定會計準則，會計準則的制定過程有著極高的透明度，并且具有形式上的獨立性，內容上廣泛的兼容性和程序上的完整性。但是，政府在會計準則制定中的作用越來越大，有關利益集團對準則制定工作的干涉也越來越多，不可避免受經濟利益的影響，在某種程度上導致會計準則在某種程度上體現出官方利益以及其他游說集團的利益。

2、我國實行會計準則與會計制度并存

會計準則是以特定的經濟業務或特別的報表項目為對象，詳細分析各項業務或項目的特點，規定所必須應用的概念、定義，然后以確認與計量為中心并兼顧披露，對圍繞該業務或項目有可能發生的會計問題做出處理規范。會計制度是以某一特定部門，行業或所有部門的企業為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表格式及其編制加以詳細規范。世界各國會計規范形式有兩種，一種是以英美等英語國家普遍采用的會計準則形式；另一種是以德國、法國為代表的歐洲大陸法系國家所采用的會計立法和會計制度形式。我國目前距離將會計制度由企業自行制定制度的條件還相差甚遠，以致較長的一段時間內由國家統一制定企業會計制度比較適合我國國情。但我國會計準則與會計制度并行的方法，從長遠看，不利于我國會計準則的發展以及國際準則的趨同。

3、我國準則涵蓋面較小

雖然我國在2006年2月發布了包括1個基本準則和38個具體準則的新企業會計準則體系，擴展到金融、保險、石油天然氣開采、農業等眾多行業領域，但由于我國社會主義市場經濟還處于初級發展階段，市場體系尚不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，企業間的交易行為還不規范，國有企業關聯交易極為普遍，使我國對公允價值的計量和價值重估等問題上非常排斥。所以，與已經形成完整體系的國際會計準則相比，我國的會計準則的涵蓋面較小。而在我國會計準則與會計制度并存的環境下，會計準則似乎只是成為制定《企業會計制度》的指導綱領，從而導致我國會計準則的操作性也變得較差。

4、在運用執業人員的職業判斷上存在很大的差異

 國際會計準則在實施上更多的依賴于會計師的職業判斷，而不是法律條文的對照和解釋。從我國實踐來看，我國是一個發展中國家，發展中的市場，從法律傳統看，幾乎沒有會計師職業判斷的傳統。現實中，會計準則中某些需要職業判斷的會計事項，往往成為某些企業濫用會計政策，進行盈余管理的工具。由于會計執業人員水平的限制、對會計信息作用的輕視以及利益的驅動，我國會計工作中會計政策運用的隨意性、不準確性甚至濫用現象較為普遍，使我國的會計信息嚴重失實，失實的會計信息自然談不上國際可比性。因此，在中國，引入并成功的使用職業判斷是一項與制定會計準則同樣重要的事情。

5、業績評價體系的差異

 我國一直以來都對利潤指標非常重視，在會計準則制定中更注重收入和費用要素的定義及配比，利潤表導向明顯。這主要是由于我國對企業的業績評價一直都突出利潤指標，利潤發展水平比現金流量變化更受重視。企業到資本市場上市、配股、發行債券時，我國法規都對利潤率有專門規定，更加凸顯了利潤指標的重要性。我國《公司法》的一些規定使得無論是公司管理層，政府監管層，還是財務報告的使用者，都將關注的目光集中到利潤指標上，從而忽略了資產負債表和現金流量表的信息。而國際會計準則委員會制定的國際會計準則規范的重點是資產負債表，更加重視資產、負債的定義和反映，其提供的信息側重于預測企業未來的現金流量。

（二）中外會計準則差異的具體表現

1、公允價值

 國際會計準則在會計政策的選擇上，傾向于公允價值計量。在經濟全球化的今天，企業購并越來越普遍、金融衍生工具層出不窮，公允價值已躍升為與歷史成本并駕齊驅的新的計量原則。在國際會計準則中，公允價值不僅廣泛應用于金融工具，在投資性房地產，農業，企業合并、非貨幣交易等事項的會計處理中也被廣泛應用。而在我國，由于在公允價值的使用過程中，不但存在會計人員利用公允價值調節操縱企業資產與利潤的問題，而且在實際中的運用也存在較大難度。 

 在我國的新準則中明確了公允價值不僅適用于初始計量，而且還適用于后續計量，而后續計量大部分是在沒有交易的情況下進行的，這樣就會產生公允價值怎樣確定的問題。對公允價值的使用是我國會計準則的一大進步，縮小了與國際會計準則之間的差距，也順應了經濟全球化的總體趨勢。但由于在公允價值的使用過程中企業之間的價格調整以及評估人員的評估過程存在較大的活動空間，所以應制定相應的法規規范和減少人為控制的活動空間。

2、企業合并

 我國會計準則規范，既考慮了同一控制下的企業合并，又考慮了非同一控制下的企業合并，并且規定同一控制下的企業合并采用權益結合法、非同一控制下的企業合并采用購買法進行會計處理。而國際會計準則中關于企業合并的會計處理，只討論了非同一控制下的企業合并，且會計處理方法規定只能采用購買法，完全取消了權益結合法。

3、資產減值準備

 我國為了防止企業利用減值準備轉回任意調節利潤，規定企業已經提取的減值準備，以后不得轉回，特別是固定資產和無形資產減值準備不得轉回。國際會計準則規定，資產發生了減值則可以確認減值損失和計提減值準備，已計提的減值準備的資產后期如遇價值回升時，可以將升值的價值予以轉回。

（三）導致中外會計準則差異的分析

1、經濟因素

 經濟因素是諸因素中對會計準則影響最直接、最主要的一種。它不僅影響公開準則,而且通過影響政治、法律、文化、教育等因素間接地影響會計準則。它包括：

（1）經濟體制

 當前世界各國的經濟體制大致可劃分為五種類型：政府主導型市場經濟體制（如日本）；有計劃的資本主義市場經濟體制（如法國）；社會市場經濟體制（如德國）；競爭性市場經濟體制（如美國）；社會主義市場經濟體制（如我國）。橫向比較不同經濟體制對會計準則的影響，主要體現在會計準則制定的目標和會計準則制定的權限兩個方面。例如：在我國社會主義市場經濟體制下， 政府在經濟中的力量和作用很大，所以在制定會計準則中的地位就非常重要；而在美國競爭性市場經濟體制下，政府在經濟中的力量和作用較弱，所以在制定會計準則中的地位并不是很重要。

（2）經濟發展水平

 經濟的發展是推動會計理論和會計實務發展的原動力，是會計準則產生、發展與完善的促進因素。經濟越發展對會計理論、會計準則與會計實務的要求就越高。我國目前還處于發展中國家的行列，經濟發展水平較低，財務會計中的一些問題尚未有妥善的處理辦法，因而建立財務會計準則體系還處于探索階段；而在美國等經濟發達國家財務會計已基本形成了一定的模式，財務會計準則體系已較完善。

（3）企業資本來源

 企業資本來源的形式和資本來源的范圍對會計準則有明顯影響。在發展中國家和以公有制為主體的國家里，國有企業的資本來源主要是國家財政撥款和國家銀行貸款，因而企業會計信息的主要使用者是國家，而不需要對社會作廣泛的公開披露；在大多數經濟發達國家里，企業的資本來源主要是股東投資和私有商業銀行的貸款，企業會計信息的使用者分散在各個方面，因而必須向公眾公開披露。另外，由于資本來源的不同，對會計實務會產生不同的影響：在資本來源主要是貸款的情況下，企業會計應用會計原則和方法通常傾向于穩健，以迎合債權人的偏好；而在資本來源主要是股東投資的情況下，企業會計實務則往往傾向于反映較高的盈利水平，借以吸引股東投資。 

（4）經濟外向型程度 

 隨著對外貿易的不斷擴大，特別是跨國公司的發展 ，出現了對有關合并會計報表、外幣業務核算、外幣會計報表的換算、國際轉移價格的制定、國外收入與納稅額的計算以及不同國家物價變動的影響等一系列特殊的財務會計準則的需求。例如，美國就已有這方面較為全面的會計準則。當一個國家參加了行業性或地區性經濟組織時，出于團體內共同利益一致性的考慮，必然會對成員國的會計準則和會計實務產生不同程度的影響，這方面歐共體成立后在第4號指令中對成員國會計所作的規定便是一個典型的例子。而我國現在經濟活動與外國交流已較為普遍，但還未達到頻繁，導致一部分企業還在使用一般的會計準則處理會計問題。

（5）通貨膨脹程度

 通貨膨脹是當今世界各國普遍存在的一種經濟現象。持續的通貨膨脹對會計準則產生巨大的影響：首先，通貨膨脹會動搖傳統會計的幣值不變假設，貨幣價值的變化使相同的貨幣量在不同時間的購買力不同。而使用貨幣計量假設時附帶的“幣值穩定”假設是傳統會計理論的一大基石，是財務報告與會計的核算基礎。通貨膨脹的發生,基本上否定了幣值穩定假設。其次，通貨膨脹沖擊了歷史成本計量屬性，歷史成本是建立在過去已發生的交易或事項基礎上的。企業在賬務處理時按照實際發生的成本登記人賬，資產一經入賬，不再考慮市價變動，不在賬面上進行調整。顯然，物價一旦劇烈波動，歷史成本就會受到嚴重的沖擊。最后，通貨膨脹降低了會計信息質量。通貨膨脹對會計信息質量的具體影響主要體現在折舊存貨貸款等會計要素上。

2、法律因素

 會計準則是對會計核算和財務報告進行統一管理的準則,它的強制性和權威性主要來源于制定和頒布法規的部門。法律因素成為影響會計準則的重要因素。

 在中國會計準則的制定機構中，基本上都是財政部會計司的工作人員直接參與準則的制定，其他方面社會人員的介入較少。美國會計準則的制定是在證券交易委員會的授權和監督下，由會計職業團體主持的。美國會計準則是一種在官方領導下的民間準則制定模式，美國財務會計準則委員會在運行機制上相對獨立，其經費來源于美國的財務會計基金會，其重要的工作人員由財務會計準則基金會任命，但是該基金會不干預準則的制定過程。美國財務會計準則委員會按照規定的程序制定會計準則，會計準則的制定過程有著極高的透明度。美國會計準則有政治上的傾向，經濟上的實力，歷史悠久的積累。美國會計準則具有形式上的獨立性，內容上廣泛的兼容性和程序上的完整性。美國會計準則發展到現在，美國政府在會計準則制定中的作用越來越大，有關利益集團對準則制定工作的干涉也越來越多，不可避免受經濟利益的影響，在某種程度上體現出官方利益以及其他游說集團的利益。

3、教育因素

 教育因素影響會計準則的制定和實施。只有普通教育和會計專業教育達到相當水平,才能設計擬定與現代發達的市場經濟相適應。

 我國當前會計行業人才缺乏已成為制約會計行業發展的一大“瓶頸”，一些會計準則制定和實施的不利因素，經常表現為會計人員綜合知識不完善，會計人員知識屏障過于明顯。可見會計人員素質不高，勢必缺乏必要的職業判斷能力，那么隨著新準則的頒布、實施，會計人員沒有足夠的時間消化、掌握新知識，最終將導致準則在實際運用中有偏差。在這方面美國是相當高的，幾乎任何一個公民在日常生活中都要用到會計知識，比如在納稅方面和公司的管理方面等，相應地其會計職業隊伍的素質也是比較高的。

 四、會計準則的國際趨同

 （一）我國會計準則國際趨同的障礙

 1、市場經濟基礎不夠雄厚

 雄厚的市場經濟發展基礎是《國際會計準則》制定和施行主要力量,它符合發達國家市場經濟的實際狀況,但對于我國來說,并不擁有《國際會計準則》推行的良好市場經濟基礎,這是與發達西方國家相比,《國際會計準則》難以發展的最主要原因。

2、法律環境條件不夠完善

 會計準則與法律法規是緊密相聯的,由于我國法律法規與西方國家相比存在著巨大的差異,也就成了我國會計準則與《國際會計準則》難以走向趨同因素之一。隨著我國經濟國際化和國際資本流動的加快，要求我國會計朝國際化的方向發展。我國制定會計準則應考慮國際慣例，應更好地借鑒吸收別國的經驗，并積極參與國際會計準則協調活動。對外開放的基本國策決定了我國會計準則制定的目標體系中應將推動會計準則的國際化、會計的國際化、經濟的國際化包含在內。

3、社會意識覺醒不夠程度

 社會意識是促成我國會計準則走向國際趨同的重要力量,然而我國對會計準則的認識在社會意識方面存在很大的不足,嚴重的阻礙了我國會計準則國際趨同化的發展。最主要表現在我國的會計準則的頒布具有強制性。在性質上是讓人們被動的去接受。而在《國際會計準則》中,完全是一種主動的性質,人們主動的去接受會計準則。用發展的眼光來看,不利于我國會計準則國際化趨同。

（二）促進我國會計準則國際趨同的建議

1、選擇性的借鑒國際會計準則優點

 各國會計體系存在差異，這必然有其存在的理由。這種差異并非一定是件壞事，只不過是國家社會多樣性的反映，體現了他們在政治、經濟、社會、文化、科技、法律、企業環境等方面的差異。在我國會計準則的制定、完善和實施過程中,應隨時與國際會計準則進行對比分析,并結合我國會計準則實際現狀,吸收和借鑒IASB中符合國情的思想,逐漸改進不足、有誤的方法,有計劃的實現IASB的趨同,與國際會計準則協調發展。

2、完善財務會計概念框架結構

 雖說,我國新會計準則盡量引人了國際通用的概念框架內容,但是由于定位、計量屬性的規定等方面的制約,仍難以稱之為真正意義上的會計概念框架。因此,我國應盡快建立起一套財務會計概念框架結構,以使我國會計準則與實務操作更加規范,從而增強準則的指導性與前瞻性,避免會計準則的隨意變更和保證會計改革的正確方向。我國的財務會計概念框架應以財務會計目標為起點,以會計假設為基礎,以會計信息質量特征、財務會計要素及其確認和計量為核心,它可以由財政部來制定并作為會計法規的組成部分。當然,這個財務會計概念框架不是一墩而就的,因而我們要加快步伐,先建立會計準則配套體系,待到合適時機再建立起我國的財務會計概念框架結構。

3、提高會計工作人員綜合素質

 國際會計準則委員會改組后,一個重要變化就是其最重要的任職資格條件是專業技能和職業背景,而不再是地區代表性,這就對我國盡快培養出自己的國際會計專業人員提出了挑戰。然而,我國目前還缺乏這樣的專業人員,從而在國際會計準則趨同中處于不利地位。無論是在人才培訓方面,還是會計工作方面都要努力培養專業性、綜合性的高素質會計教育工作者和實際工作者。可以從以下幾個方面加強會計人才的培養。①培養專業性的師資力量,無論是高校還是培訓機構都應該擁有具有實際經驗和理論知識相結合的綜合性教育人才,并能和國際會計教育接軌,以培養專業性的會計人才。②加強高校會計人才培養。高校是會計人才的主要來源,在教育教材、課程、方法上都應該慎重考慮,并加強國際會計準則的學習,為我國會計準則國際趨同化發展提供主體力量。 ③重視繼續教育和培訓機構建立。現階段繼續教育及培訓方面的機構很多,但需要提高及教育質量,并注入國際人準則教育內容。④要努力提高國內注冊會計師的職業道德水平,提高其獨立、客觀、公正執業的自覺性,使其盡快向國際水平靠攏。

4、構建會計準則國際趨同環境

 目前,環境因素是我國會計準則國際趨同化發展主要障礙。無論是經濟、法律、教育或者文化方面都存在著諸多的不利因素。市場經濟發展不成熟、法律體系不完善,都需借鑒西方國家相關經驗,在市場要素和監管體系方面作深入的研究,以便找到正確的方法,為我國會計準則國際趨同化發展提供一個良好的環境。

 通過上文的對比可以看出，會計準則是市場經濟發展的必然產物，是維護市場經濟秩序、保證市場公平和效率的必然選擇。隨著全球經濟一體化的發展，會計準則的未來發展趨勢必然是國際化，但由于各國政治經濟環境的差異，會計準則的發展程度不同，在會計準則的性質、制定程序、內容和結構體系等方面呈現一定的差異，國際化的進程也不一致。目前我國正處于經濟轉軌時期，市場經濟體制剛剛建立，根據經濟發展的需要逐步建立適合我國國情的會計準則體系非常必要。同時，順應世界經濟的發展，借鑒國際會計慣例，積極主動地參與會計的國際化進程必不可少。此外，強化會計準則的執行機制，把握好會計國際化進程中的成本效益原則，則是提高會計準則效率的必要保證。

 

參考文獻

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