增值稅會計有關問題研究

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一、增值稅會計存在的問題及原因分析

（一）增值稅會計存在的問題

1、違背了會計信息質量的相關要求

2、影響財務報表質量

（二）增值稅會計問題產生的原因分析.

1、增值稅制的問題

2、增值稅理論研究的偏頗

3、增值稅會計處理方法只重表象

二、增值稅會計核算的常見差錯及糾正方法

（一）增值稅會計核算的常見差錯

1、視同銷售業務少計或錯計稅金

2、取得價外費用不正確計提增值稅

3、不按納稅義務發生時間規定核算增值稅

（二）增值稅會計核算常見錯誤的糾正方法

1、視同銷售業務的稅金核算

2、收取“價外費用 “的稅金核算

3、嚴格按“納稅義務發生時間”核算“應交稅費”

三、增值稅會計的完善建議

（一）會計準則與稅收法規的協調及對策

1、建立協調機制和制度

2、稅法應放寬對企業會計方法選擇的限制

3、稅法應有限度地許可企業對風險的估計

（二）借鑒所得稅會計的核算方法

1、科目設置

2、核算程序與方法

3、報表列示

參考文獻

增值稅會計有關問題研究

摘要：我國增值稅會計存在的問題主要違背了會計信息質量的相關要求和在一定程度上扭曲了增值稅的經濟實質，這些問題產生的原因有：增值稅制度的問題，增值稅理論研究的偏頗，增值稅會計處理方法只重表象等。由于企業會計人員的專業素質參差不齊，在增值稅會計核算中經常出現各種各樣的錯誤，其中最常見的差錯有：視同銷售業務的稅金核算，收取的價外費用不正確計提增值稅，不按納稅義務發生時間規定核算增值稅，在本文中對這些常見的差錯提出了相應的糾正方法。最后針對我國增值稅會計存在的問題提出了自己的完善建議，包括加強會計準則與稅收法規的協調及對策，借鑒所得稅會計的核算方法等。

關鍵詞：增值稅會計，問題，財稅分流

增值稅會計存在的問題及原因分析

增值稅會計存在的問題

違背了會計信息質量的相關要求

不符合相關性要求：按照《企業會計準則—基本準則》的規定，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去，現在和未來的情況做出評價或預測。如上所述，將增值稅信息排出在存貨、收入、成本和費用之外，使得財務會計報告使用者無法了解企業相關的真實會計信息，在一定程度上會影響甚至誤導會計信息使用者的經濟決策，從而降低會計信息的相關性。

、不符合實質重于形式要求：按照《企業會計準則—基本準則》的規定，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。現行增值稅會計處理模式恰恰只是考慮了增值稅流轉形式，而忽略了增值稅影響企業的經濟實質，因而是不符合實質重于形式原則的。

影響財務報表質量

因財務會計對增值稅的處理受稅法的影響過大，致使增值稅會計信息的利用價值大打折扣。主要表現在：

①對利潤表：由于營業收入不含增值稅，增值稅也不能作為費用進入利潤表，致使企業利潤的形成過程無法完整的呈現出來，報表使用者也就無法確知增值稅對當期損益的影響；

②對資產負債表：由于成本、費用、收入、存貨、固定資產等一系列概念都發生了變形，報表使用者無法按照會計的定義來把握這些概念及相關的財務比率，降低了會計信息的可理解性；

③對現金流量表：現代企業越來越重視現金流的質量，對其預算的準確性也是相當關注，但由于應交增值稅中已交稅金和本期增值稅稅負份差異造成關于增值額稅的現金流的預算與實際相差較大；

④對合并報表：不同行業之間、不同規模的企業之間缺乏合并依據，尤其是對集團公司和跨國公司，因缺乏可比性勢必給會計報表的比較與合并造成困難；

⑤會計報表分成兩大板塊：繳納增值稅的，其會計報表中的“營業收入”“營業成本”、“營業稅金及附加”以及存貨類項目為不含（增值）稅金額；繳納營業稅的非生產性服務企業，其會計報表中的這些項目卻為含（營業）稅金額。口徑的不同影響了兩類報表的可比性、相關性，也使得兩大板塊報表的合并缺乏解釋基礎

增值稅會計問題產生的原因分析

1.增值稅制的問題

與具有百余年歷史的所得稅相比，增值稅盡管是一顆冉冉升起的新星，但畢竟歷史太短，類型較多，在征收范圍、稅率、扣除率等方面也存在較多問題，尚不成熟和規范。然而對各國政府來說，它又具有很大的吸引力—能夠及時足額地保證政府的財政收入。在稅制設計上更多地體現實用主義色彩而不足以增值稅理論為基礎，也沒有像企業所得稅那樣借助會計，而是倚重于“發票”。在“便于征管、便于稽查”的旗幟下，卻忽視了征管成本也是影響政府實際可支配財力的重要因素。

增值稅理論研究的偏頗

流轉稅不論是價外計稅、還是價內計稅，都是商品價格的組成部分，其稅負轉嫁都受供求關系（彈性）的影響。然而，在《增值稅制國際比較》中，卻斷言“增值稅本身并不構成各中間環節納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產經營每階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終承擔者。在這種認識下，企業只不過充當著代理人的角色，代政府收稅，代消費者繳稅，我們將其歸納為“代理說”。“代理說”完全站在政府的角度看增值稅，將增值稅視為與企業“自己的”營利活動“沒有關系”，企業不必、也不能將增值稅作為一項費用支出列入利潤表。

增值稅會計處理方法只重表象

當我國將增值稅作為一個主要稅種征收時，只能參照征收增值稅的大陸法系國家的會計模式來建立自己的增值稅會計。由于增值稅會計缺乏正確的理論支撐，在會計處理上，完全拘泥于增值稅的價外計稅形式和扣稅機制，將增值稅的流轉特征等同于其稅負轉嫁，表現為“增值稅與企業凈利潤的計算無關”。在會計處理上，增值稅似乎成了一個代收代繳的稅種。如果以增值稅具有轉嫁性作為對現行增值稅會計處理的解釋，那么同樣具有轉嫁性的其他間接稅（營業稅、消費稅等）是否也應進行同樣的會計處理呢？若是，利潤表中就只剩所得稅了，這樣的會計報表還能可靠、還能相關嗎？增值稅會計處理方法緊緊追隨增值稅“價外計稅”的表象，即不符合會計的某些原則（質量特征），也不能反映增值稅作為流轉稅的實質：在同一套會計準則體系中，所得稅會計處理方法（資產負債表債務法）體現兩者分離，而增值稅會計處理方法卻是稅法導向的“財稅合一”；所得稅會計已經形成比較成熟的理論結構體系，增值稅會計理論研究則嚴重滯后。如果不能擺脫稅法導向的思維定勢，就難以形成科學、合理的增值稅會計理論結構體系，影響會計理論的嚴謹性和整體性。

增值稅會計核算的常見差錯及糾正方法

增值稅會計核算的常見差錯

在《會計之友》中張雅杰在《增值稅會計處理的缺陷及其改進》一文中說在增值稅會計核算中，比較容易出現的差錯主要有以下幾個方面：

視同銷售業務少計或錯計稅金

企業將外購或自制商品產品用于內部基建、管理、消費、分配、抵資等，或將其對外改用于抵債、投資、捐贈、贊助、交換等，往往只結轉成本而沒有同時計提應納增值稅，或錯誤地按照結轉的庫存成本價格計提增值稅。

取得價外費用不正確計提增值稅

價外費用指納稅人在貨物銷售價格之外向買方另行收取的手續費、基金、補貼、集資款及集資返還利潤、包裝物租金及扣留的押金、延期付款利息、違約金、代收代墊等。會計人員日常只重視對商品產品銷售價款計稅而容易忽略對這些偶爾發生且數額零星的價外費用收入計稅。

不按納稅義務發生時間規定核算增值稅

很多企業會計不理解稅法關于納稅義務發生時間應為會計核算應納增值稅具體日期的規定精神，造成延誤計稅和放棄少納稅。

【例】甲廠2007年8月18日向乙公司銷售一批18萬元的貨物，合同約定由甲廠運送。乙拿到《提貨單》當天，先交付10萬元貨款，另8萬元暫出‘欠據’，待貨物運抵后結付。該批產品的庫存成本為8萬元。甲廠會計在辦妥相關財務手續后，當日作出如下財務處理：

借：銀行存款 100000

貸：主營業務收入 85470

應交稅費—增值稅（銷項） 14530

借：應收賬款—乙公司 80000

貸：庫存商品 80000

該筆業務中的問題是很多不懂法而持有“錢沒到手就不算銷售”商業觀念的企業經常犯的“通病”，很容易被稅務機關認定以銷售沖減成本隱瞞收入的手段偷稅。

增值稅會計核算常見錯誤的糾正方法

視同銷售業務的稅金核算

在《稅法》與蓋地的《稅務會計》中增值稅視同銷售是與一般意義上的正常銷售有所區別的貨物銷售行為，我國增值稅暫行條例實施細則列舉了八種視同銷售貨物行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。通常將以下兩種銷售行為也歸類為增值稅視同銷售：（9）以自產、委托加工或購買的貨物償債；（10）自產、委托加工或購買的貨物換入其他非貨幣性資產。以上十種視同銷售行為，從納稅的角度應作為銷售貨物需繳納增值稅。

現以其中基類情況增值稅銷項稅額核算舉例如下：

將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目銷項稅額的會計處理。非應稅項目是指提供非應納增值稅勞務，即屬于營業稅征收范圍的勞務，以及轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，無論會計規定如何核算，均屬于固定資產在建工程。企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，在會計核算上并不作為銷售行為，只按貨物的成本結轉。但為避免納稅環節的中斷和偷逃稅款，稅法規定應視同銷售計算增值稅銷項稅額。同時，納稅人生產貨物所耗用的原材料的進項稅額和委托加工所支付的進項稅額，符合抵扣條件的允許在計算應納稅額時扣除。

【例2】某陶瓷廠將自產的陶瓷地磚用于本廠辦公樓的裝修。共使用280箱，每箱成本為270元，市場售價為430元（不含稅）。作會計分錄如下：應視同銷售計算的銷項稅額=430×280×17%=20468（元）借：在建工程 96068

貸：庫存商品 75600

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 20468

（2）將自產、委托加工或夠買的貨物分配給股東或投資者銷項稅額的會計處理。納稅人將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者，從直接行為來看，并未取得銷售收入，也沒有直接的貨幣流入和流出發生。但其可以分解為銷售貨物取得收入和以取得收入分配給股東和投資者兩個過程，所以應當視同銷售貨物，計算銷項稅額。

【例3】某有限責任公司共有股東7人，年終時以外購的筆記本電腦作為當年股利分配給股東，每人一臺，購入價格18500元/臺。該公司沒有此類商品出售。作會計分錄如下：因為沒有當月或近期銷售價格，應當按組成計稅價格計算應稅收入。組成計稅價格=18500×7×（1+10%） =142450（元）

借：應付股利 166666.50

貸：其他業務收入 142450

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 24216.50

企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人銷項稅額的會計處理。企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，表現為納稅人資產的減少，但未獲得任何直接利益，不符合會計確認收入的標準。但從納稅的角度看，其可以分解為銷售貨物取得收入并以取得的收入無償贈送他人兩個過程，對其中的銷售貨物的行為屬于征收增值稅的范圍。如果貨物贈送不征收增值稅，將導致部分納稅人以相互“贈送” 為名，偷逃稅款。因此，納稅人將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應當視同銷售貨物，計算銷項稅額。

【例4】某公司將庫存的一批貨物，用于贈送客戶，增值稅稅率為17%。該批產品市場銷售價格為78000元（不含稅），賬面成本67000元，已經計提存貨跌價準備54000元。作會計分錄如下：銷售稅額=78000×17%=13260（元）

借：銷售費用 74860

存貨跌價準備 5400

貸：庫存商品 67000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13260

收取“價外費用 ” 的稅金核算在《會計之友》中樊友彪在《鄒議現行增值稅會計處理模式》一文中寫到按照所有收入都納稅的稅收立法原則，納稅人在貨物銷售價格之外另行收取的“價外費用”，均應并入貨物銷售額計稅。比如，企業在停產停銷期集中力量清理債權，追回欠款并收取利息 11. 7 萬元。雖然本期沒有產品銷售，但這部分利息在作為“價外費用”，就應繳納增值稅 1.7 萬元{11.7/（1+17%） ×17%} 。在實際操作時，會計期末應該首先查看其他業務收入和營業外收入賬戶的貸方增加額，找出屬于應稅的部分；再審閱財務費用、管理費用、銷售費用等賬戶的貸方發生額，看有無直接沖減有關費用的價外應稅收入項目。把上述各項合計填入稅金計算表，價外費用便全部計稅。 3、嚴格按“納稅義務發生時間” 核算“應交稅費” 稅法規定各稅種的納稅義務發生時間，是要求會計在賬面上核算 “應交稅費費”的具體日期。這是稅法與會計制度非常重要的結合點。仍以【例 1】說明：甲廠既然收取了部分貨款，又取得了向乙公司索款欠據，而且《提貨單》也交給了乙公司，這就符合增值稅條例關于 “以收取現款方式銷售貨物”的納稅義務發生時間之規定，應在 8 月 18 日全額計稅。即：稅金核算：銷項稅額： 18OOO0／ (1+17％ ) X17％ =26153.85(元) ，比企業原計增值稅多11623.85 元(26153. 85—14530) 稅金提取的賬務處理：

借：銀行存款 1O0000

應收賬款——乙公司 80000

貸：主營業務收入 153846.15

應交稅費——增值稅(銷項) 26153.85

要正確理解和準確應用納稅義務發生時間的法律規定，需注意把握兩點：

(1) 把稅法規定的條款結合會計業務進行語序倒裝。如增值稅法規定：以收取現貨款或取得能夠索取貨款憑據并將提貨單交給對方的當天。該句倒裝為“企業開出提貨單并收到貨款或拿到欠據，會計就該上賬計稅”。

(2) 納稅義務發生日，就是會計憑證上反映“貸：應交稅費——應交 XX 稅” 日。上述核算差錯的糾正，要求企業會計人員一定要認真學習增值稅稅法，切實能夠正確、深入地理解增值稅條例及其實施細則的規定內容和實質精神，在期末認真復核并嚴格按規定報稅務機關審驗抵扣項目，這樣就可以有效避免差錯的重復發生。

三、增值稅會計的完善建議

（一）會計準則與稅收法規的協調及對策

在遵循權責發生制原則，謹慎性原則，重要性原則，實質重于形式原則的基礎上,既從稅法角度主動與會計準則相協調, 又要從會計準則的角度解決與稅法的矛盾。

1、建立協調機制和制度從稅收法律法規的制定來看, 建議國家稅務總局或各省、自治區、直轄市在出臺有關稅收法律法規時, 如可能涉及影響到企業會計處理方法時, 應當將相應的會計處理方法作為稅收法律的內容之一, 在會計準則與稅收法規制定主體之間必須建立起協調機制和制度。

2、稅法應放寬對企業會計方法選擇的限制稅法目前應降低對折舊年限的規定, 為防止企業利用會計政策的變更而達到調節納稅的目的, 可以規定當企業發生會計政策變更時, 必須報請稅務機關批準或備案, 并且一經確定在一定年限內不得變更。此外, 對于存貨成本計價的規定是不適當的, 應當予以取消。

3、稅法應有限度地許可企業對風險的估計稅法必須從增收與涵養稅源的辯證關系出發, 客觀地認識企業可能存在的風險。正如稅法允許企業計提壞賬準備金一樣，也應當許可企業計提存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備等。為了防止企業利用風險估計有意進行偷漏稅款和延遲納稅，應對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范。

（二）借鑒所得稅會計的核算方法

納稅的影響數如何合理有效地進入會計確認、計量和記錄程序并在會計資料中得以充分的體現，有關賬戶的設置與核算就顯得至關重要。這就要求賬戶的設置既滿足合法繳納稅金的要求，使納稅申報資料的信息來源建立在清晰自然的基礎之上，又保持會計原則的獨立性和有效性。在張世龍的《增值稅會計處理方法探討》和韓東京的《增值稅會計處理方法之我見》文中鑒于增值稅會計與稅法對收入確認的口徑和時間不同，以及稅法所確認的可以抵扣的進項稅額與會計上所反映的進項稅額不同，從而產生永久性差異和時間性差異的情況，可以借鑒所得稅會計的核算方法，對永久性差異在發生期間進行消化，對時間性差異遞延分配到以后各期，從而實現當期的費用與收益相配比。具體程序如下：

1、科目設置

借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交增值稅” 和“遞延進項稅額” 三個科目。“增值稅” 科目全面地反映企業增值稅費用的發生情況，其借方發生額為本期的銷項稅額，貸方發生額為本期銷售成本中所含的進項稅額，差額為增值稅費用，期末轉入“本年利潤” 賬戶進行損益核算。“增值稅” 賬戶有時可能出現貸方大于借方的情形。單獨設置“應交增值稅” 科目，是為了區分增值稅與“應交稅金’ 科目下的其他稅種，以加強對增值稅的監管和核算。該科目借方登記本期稅法允許抵扣的進項稅額、本期已繳稅金等，貸方登記本期發生的銷項稅額、進項稅額轉出等，借方余額為本期留抵稅額，貸方余額為本期應交增值稅。為了貫徹權責發生制原則，使得進入增值稅費用的進項稅額和銷項稅額真正做到配比，對于因為增值稅會計與稅法對收入確認的口徑和時間不同而產生的永久性差異，無論是進項稅額還是銷項稅額都可以在當期消除。對于時間性差異，可設置“遞延進項稅額” 賬戶，借方發生額為本期產品銷售成本中所含的進項稅額和進項稅額轉出，貸方發生額反映本期進項稅額及上期留存進項稅額，期末貸方余額為不能進入本期銷售成本的進項稅額。

2、核算程序與方法

在賒購商品或勞務時，按買價借記“原材料”、“商品采購”、“管理費用” “固定資產” 等科目，按發票所列增值稅額借記“應交稅金—應交增值稅” 科目。待實際付款時，再將已支付的進項稅額從“待轉進項稅額” 專欄的貸方轉到“進項稅額”專欄的借方。即：借：原材料等應交稅金—應交增值稅貸：應付賬款等借：應交稅金—應交增值稅（進項稅額）貸：應交稅金—應交增值稅（待轉進項稅額）在企業賒銷商品或勞務時，按價稅合計數借記“應收賬款”、“應收票據” 等科目，按銷售價款貸記“主營業務收入”、“其他業務收入” 等科目，按發票所列增值稅額貸記“應交稅金——應交增值稅(待轉銷項稅額) ” 科目。待實際收款時，再將已收入的銷項稅額從“待轉銷項稅額” 專欄的借方轉到“銷項稅額” 專欄的貸方。當發生壞賬損失時，按其中的價款借記“管理費用”、“壞賬準備” 等科目，按無法收回的銷項稅額借記“應交稅金——應交增值稅(待轉銷項稅額) ” 科目，按價稅合計數貸記“應收賬款” 科目。即：借：應收賬款等貸：主營業務收入等應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）借：應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）借：壞賬準備等應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）貸：應收賬款應交稅額的計算：由于“應交增值稅” 科目中“進項稅額” 專欄的余額就是當期實際可以抵扣的數額， “銷項稅額” 專欄的余額也是當期應當交稅的數額，因而可不經過賬外調整，直接根據“應交增值稅” 科目有關專欄的余額計算當期應交的增值稅額。其計算公式為：應交增值稅=銷項稅額——進項稅+出口退稅+進項稅額轉出——已交稅金。

3、報表列示

重點應規定以下內容: 一是在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息。二是在利潤表中應反映增值稅費用信息。三是在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息。四是在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。

參考文獻

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