會計則與會計制度并存的必要性和經濟意義

目 錄

一、會計準則和會計制度的簡單介紹 

二、會計準則和會計制度的聯系與區別 

三、會計準則和會計制度并存的原因 

四、會計準則與會計制度并存的經濟意義 

五、我國會計準則和會計制度并存的必要性

六、建立良好會計準則和會計制度的關系

七、參考文獻

內 容 摘 要

會計準則與會計制度兩者既有共性又有個性。其共性都是指導會計工作的規范。對于我國會計規范體系的選擇問題，爭議焦點就是會計準則與會計制度的關系如何。顯然準則與制度之間存在著差別，模糊或回避這一差別不但不利于理論研究，還會導致會計規范制定的指導思想上的模糊，不利于我國會計事業的長遠發展。本文擬通過對會計準則與會計制度關系的分析，就我國會計規范體系的現實選擇談談自己的看法。

[關鍵詞] 會計準則、會計制度、會計核算、會計規范

會計準則與會計制度并存的必要性和經濟意義

會計準則和會計制度的簡單介紹

會計準則和會計制度都是會計規范。會計規范是反映企業財務狀況和運營結果，發揮會計信息提供功能和經營管理功能，解決市場經濟條件下信息不對稱問題的一種技術性標準。從我國現行的會計規范體系來看，我國的會計規范體系可以分為三個層次：第一層次是《會計法》，第二層次是《企業會計準則—基本準則》和《企業財務報告條例》，第三層次是具體的會計準則和會計制度。

1.會計準則和會計制度的概念

會計準則是以特定的經濟業務（交易或事項）或特別的報表項目為對象，考慮該業務或項目的特點，確定有關概念的含義，對該業務或項目有可能發生的各種確認和計量以及披露問題做出處理的規范。會計準則規定了某一項經濟業務或報表項目的會計處理的全過程。

會計制度是以某一特定行業、特定部門或特定所有制形式的所有企業為對象，對其會計科目的設置、會計業務的記錄和處理、相關會計報表的格式以及編制做出限定的規范。會計制度規定了某一個企業基本業務會計處理的全部流程。

2.準則與制度在會計規范體系中的關系

會計規范是反映企業財務狀況和運營結果，發揮會計信息提供功能和經營管理功能，解決市場經濟條件下信息不對稱問題的一種技術性標準。會計準則和會計制度是會計規范的重要組成部分，本質上都是會計標準的表現形式，也是多年來我國會計規范建設的重點和難點，因此，要準確把握會計準則與會計制度這兩部分的關系并對其做出合理評價，就必須從認識我國會計規范體系這一整體出發。

會計準則和會計制度的聯系與區別

會計準則是以特定的經濟業務或特別的報表項目為對象，詳細分析各項業務或項目的特點，規定所必須應用的概念和意義，然后以確認與計量為中心，并兼顧披露，對圍繞該業務或項目可能發生的各種會計問題作出處理的規范。而會計制度則是以某一特定部門、特定行業或所有部門的企業為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規范。

會計準則與會計制度既有聯系又有區別。為了明確我國實施會計準則的意義及其對會計人員、注冊會計師的影響和提出的新要求，有必要對兩者之間的聯系與區別進行具體的分析。

1.會計準則和會計制度的聯系

（1）它們可統稱為會計制度

廣義的會計制度包括會計準則和會計制度，還包括各類會計法律法規，它們都是用以指導和規范會計活動的依據與標準。各國的會計環境不同，一些國家只采用會計準則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度來規范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。

（2）它們都是會計的標準

會計標準無非是對各會計要素進行確認、計量、記錄和報告的依據和準繩，只不過有的標準原則一些，有的標準具體一些。但是它們都可以反映各自運用的會計政策。

（3）它們都屬于會計法規

我國的會計準則和會計制度都是由國家財政部門組織制定和發布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規，具有同等的法律效力。

（4）它們都是我國會計規范的兩種形式

首先,會計準則是規范企業會計核算行為的,會計制度也是規范企業會計核算行為的,即兩者的功用是一致的。其次,建立和完善會計準則體系的目的,在于確保企業依次進行會計核算能夠提供真實和完整的會計信息,為廣大會計信息使用者服務。建立和完善會計核算體系的目的也是如此。從這點上講,兩者的目的和出發點也是一致的。再者,在我國,會計準則和會計制度均屬于行政法規,對企業的會計核算行為具有約束作用。鑒于會計準則與會計制度這種交叉互補關系,應該盡量使之協調統一,要力避制造準則與制度之間新的矛盾。而且它們可以結合起來運用。

（5）它們都是為了實現完善會計核算的目的

建立和完善會計準則體系和會計制度目的在于確保企業依次進行會計核算能夠提供真實和完整的會計信息，為廣大會計信息使用者服務。

2.會計準則與會計制度的區別

（1）指導思想不同

在國外，以英美為代表，準則的制定以原則為導向，其指導思想是“指導性”的；而以法國為代表的會計制度的制定是以規則為導向，其指導思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區別。

（2）側重點不同

準則的重點是規范會計判定的過程，而制度則偏重于規范會計的行動和結果。

（3）規范的目標不同

會計準則規范的目標主要是解決會計要素如何進行確認和計量的問題，同時也規范會計主體應當披露哪些方面的信息；而會計制度規范的目標主要是解決會計要素如何進行記錄和報告的問題。確認和計量是記錄和報告的前提條件，后者是在前者的基礎上進行的，沒有會計要素的確認和計量，記錄和報告就不可能。

（4）適用的范圍不同

會計準則適用于股份公司的會計處理，而會計制度適用于所有企業。即使在美國也未要求股份公司以外的企業嚴格執行公認會計原則，我國已經發布的會計準則中，要求所有企業執行的也是少數。 

（5）結構體系不同

準則只對企業的某項業務或某方面核算內容做出規定，各具體準則之間相互獨立，而目前的統一會計制度自成體系，由《企業會計制度》、《金融保險企業會計制度》、《小企業會計制度》及在這些制度基礎上制訂的一些專業性操作性較強的核算辦法構成。

（6）具體的操作方法與實施范圍上不同

新會計制度與會計準則在操作方法與實施范圍上大體上相同的，但畢竟兩者不共一體，仍不免有些許的差異。以存貨會計準則為例，其準則中規定，對低值易耗品和包裝物的攤銷“可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”，而新會計制度規定“可以采用一次攤銷或者分次攤銷”。五五攤銷法并不等同于分次攤銷法。

（7）規范的具體內容和可操作性強弱不同

由于規范的目標不同，決定了各自規范的具體內容不同。會計準則規范的內容主要是對會計要素的確認和計量進行“定性”的規定，例如在準則中我們常常看到這樣的語言：該項收入（或費用）“計入當期損益”。至于記錄到哪個科目，則由會計人員自己去判斷。而會計制度規范的內容則具體得多。毫無疑問，準則的可操作性較差，制度的可操作性較強。同時，從準則和制度規定的內容來看，準則是對某一類業務的確認和計量加以規定，而制度是對某一類企業或全部企業的各類業務的會計處理進行具體規定。 

（8）制定、修訂的靈活性不同

由于一項會計準則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會計制度規定得比較詳盡，即使經濟業務只有一點變動，也要修訂整個會計制度，如果新業務涉及所有行業，則各個行業的會計制度都要修訂，所以會計準則的制定和修訂要比會計制度方便得多。

（9）對會計人員的素質要求不同

由于會計準則規范的內容比較抽象、簡要，需要會計人員結合本單位實際進行正確選擇，需要較多的專業判斷，因而對會計人員的素質要求較高；而會計制度所規范的內容比較直觀、具體，可操作性強，不需要會計人員運用會計原理進行判斷選擇，只要機械地照搬條文就可以了，因而對會計人員的素質要求自然比較低。

（10）在會計規范體系中的層次不同

準則和制度是兩個不同層次的規范，前者（尤其是會計基本準則或財務會計概念框架）制約后者。根據會計法律法規權威性和內容的不同，我們可以將其層次關系作以下劃分：會計法是第一層次，財務會計報告條例是第二層次，會計準則是第三層次，會計制度和財政部制定的補充規定或暫行規定是第四層次。

會計準則和會計制度并存的原因

會計準則和會計制度的并存作為一種客觀存在，是適應現實條件約束的結果，并不是人為閉門造車的產物。在中國當前條件下，我們認為會計準則和會計制度的并存有法律制度、會計人員的整體素質和企業的籌資方式這三個方面原因。

1.法律制度方面

會計準則與會計制度屬于國家的法律規范，因此選取什么樣的形式通常受到國家法律制度的影響。

當今世界上的法律制度分為英美法系和大陸法系兩大體系，我國屬于大陸法系的國家。英美法系的國家在法律制度中以判例法為主，這使得這些國家的會計規范通常為一個個具體的會計準則和實務公告，而沒有全國統一的會計制度；大陸法系的國家在法律制度中以成文法為主，因此在會計規范方式上采取的是統一會計制度。隨著時代的發展，兩種體系出現了相互融合的趨勢，很多情況下，既重視具體判例的意義，也重視成文法的作用。

具體到我國的情況來說，我國既有一套完備的成文法制度，也有最高法院的補充規定和司法解釋、最高人民檢察院的有關說明和全國人大的立法說明。與之相對應，在會計領域我國既有一套會計制度提供具體的解釋和規范，也有多個會計準則作為判例原則發揮判例的作用，形成了準則和制度并存的局面。

2.會計人員的整體素質方面

會計準則與會計制度既是法規，同時也是工具，作為指導會計工作的準則和制度，其存在和發展要受到它們的使用者——會計人員的制約。

會計準則對會計從業人員的水平提出了較高要求，它沒有對具體的業務處理做出規定，形式比較抽象，難于理解和把握，但卻給會計人員進行職業判斷留有充分的余地。會計制度則規定得較為細致，規定了從會計憑證到登記帳簿，從會計記錄到編制報告的整個業務流程，因此易于會計人員掌握和使用。

目前，我國會計從業人員整體素質較低，長期習慣于制度的指引，缺乏相應的理論知識。隨著經濟的發展，高水平的從業人員呈增長趨勢，據統計，我國目前擁有注冊會計師13萬人。這種會計從業人員水平相差較大，總體素質不高的情況，也是造成我國會計準則與制度并存的原因之一。

3.企業的籌資方式方面

不同的企業有不同的資金來源，不同的出資者對企業有不同的要求。對于英美國家來說，企業籌資主要通過資本市場進行，企業的主要目標是滿足股東的資本回報率要求，奉行“股東至上主義”，會計信息使用者的主體類型相對單一。不同主體之間對財務報告的理解，通常情況下不會出現較大的偏差，而在有關確認和計量方面則表現出相對較大的差異性，因而英美國家多采用會計準則的形式，偏重于對確認和計量做出規定和限制。對于德國、法國和日本來說，企業籌資主要通過銀行進行，奉行“勞動至上主義”，企業承擔了很多社會職能，會計信息使用者的主體類型相對多元化，不同主體之間，由于立場和角度不同，對財務報告的理解通常會有很大的差異。為了能使同一財務信息在不同主體之間得到有效地傳遞，并且加強不同主體之間會計信息的溝通，上述國家多采用會計制度的形式。

對于中國這樣一個正處于經濟起飛階段的資本極度稀缺的國家來說，企業的資金來源更為多樣化，既有來自政府財政投資和銀行貸款的資金，也有來自資本市場和企業內部職工籌集的資金，企業的職能多種多樣，會計信息使用者的主體類型極為復雜和多樣。為了能使會計信息發揮出財務狀況有效載體的作用，在不同主體之間進行交流，中國采用了會計準則和會計制度相結合的形式，以保證會計經濟計量和監督作用的發揮。

會計準則與會計制度并存的經濟意義

1.為我國企業內部會計制度的改革提供依據

我國國有企業改革已經進入到深化階段，股份制改造已經得到普遍推廣。企業經營方式的變化必然導致內部管理制度的變革，而作為企業內部管理制度的重要組成部分——會計制度，也必須進行相應的改革。改制前的國有企業，內部的會計制度從制定到實行，完全依從分行業一統到底的會計制度，而這種一體化的會計規范，對會計方法規定比較嚴格，企業幾乎不存在選擇的余地；改制后的股份制企業，具有資金來源多樣化，經營管理自主化的特點，其內部管理制度也應當趨于自主和靈活。作為企業制度制定依據的會計準則，本身就具有靈活性和選擇性，這就為企業各自制定會計制度留有余地。

現階段，我國的股份制企業仍以公有制為主體，企業的會計制度既要滿足國家宏觀控制的要求，又要滿足企業微觀決策的需要，因此，企業要保證內部會計制度的全面性和合理性，就必須同時以準則和制度為制定依據。

2.有利于保證會計信息質量

如前所述，會計準則與會計制度的側重點不同，會計準則側重于確認和計量，對業務處理和報表披露方面的規定不多，需要會計人員在充分理解準則精神的基礎上進行專業判斷。因此，準則只有在會計人員業務素質和道德素質較高的情況下才能發揮它應有的作用，否則，準則容易淪為舞弊的工具。而會計制度由于對具體業務的記錄和財務報告的披露都做出了較為詳細的規定和限制，從而有助于在一定程度上避免會計人員的隨意性。

當前在我國會計人員整體水平不高和在很多情況下管理層對會計計量和報告進行操縱的情況下，準則與制度并存有利于保證企業會計信息的質量。

3.是降低制度創新成本的合理模式

制度創新成本包括設計成本、組織實施的預期成本和實施成本。當前，我國會計改革的思路有兩種：一是以準則取代制度，以迅速與國際會計接軌；二是準則和制度長期并存，并行建設，最終實現二者統一。從制度創新成本角度講，第二種思路更為合理。

從第一個五年計劃開始，我國在會計規范上就采用了“制度”形式，半個世紀以來，已經形成了比較完整的體系，由于其操作性較強，長期以來，會計人員習慣依賴會計制度進行業務處理，在這種情況下，會計制度的改革和新制度的出臺都能夠很快被接受并執行，無論是理論研究還是貫徹實施，成本都比較低；準則在我國建設的時間比較短，尚未形成一套完整的體系，資本主義國家在準則建設方面雖然歷史悠久，但還存在不足，比如，對會計準則是原則導向還是規則導向的問題還存在分歧，加之政治經濟制度不同，所以不能為我國直接所用。因此，我國的準則建設遵從于在借鑒國外經驗基礎上，探索適合我國國情的，有中國特色的會計準則，這意味著我國準則的建設將是一個漫長曲折的過程，將耗費大量的人力、物力和財力。

所以，準則的建設不能一蹴而就，不能立即取代制度，這符合制度創新要講求成本效益的原則。

我國會計準則與會計制度并存的必要性 

1 我國會計準則是制定會計制度的基礎和前提。各個企業的經濟業務是千差萬別的,如果各個企業都自行制定一套適合自己企業的會計制度,那么,五花八門的信息將不利于企業的經營者、投資人、債權人等利益相關者的使用。因此就需要一個統一的基本規范,使各種信息真實可靠、統一可比,這個基本規范就是企業會計準則。  2 會計準則可以保障會計制度的統一性和穩定性。企業會計準則是對會計核算工作做出的最基本的遵循標準,以此為基礎而制定的會計制度均應包括這些最基本的標準,從而使不同行業、不同部門之間提供的會計信息具有統一性、可靠性和可比性。  3 會計制度是會計準則的具體運用,為補充會計準則的完善起著重要作用。會計準則的理論色彩太濃,可操作程度差,影響指導會計實踐的作用。因此只有通過會計制度的制定和運用來補充和完善企業的會計準則。通過會計制度中對各種會計事項操作的充分列示,指導會計人員正確操作會計事項的處理,既避免了企業會計準則中某些不具體、不便操作的規定,又可以克服某些規定不可行、太繁瑣的問題,使得企業會計準則與會計制度相輔相成,共同指導會計實務。會計制度可以保證會計準則的目標性與科學性。會計制度在具體實踐中執行時,對會計實務帶來的問題進行科學的總結與概括會形成新的會計理論,并將其體現在會計準則中,反映會計活動的規律性。只有真正反映會計理論基本精神的會計準則,才能在規范會計工作中產生積極的效用。  4 會計準則與會計制度同時并存符合我國當前國情的需要。我國的會計準則比較精簡、概括,不能將不同行業的所有情況都進行規范,又加上我國的會計工作在傳統上已經習慣于按部就班,會計人員的素質還有待于提高,如果國家只制定一個會計準則,由企業自行制定會計制度,則必然會發生一些亂子。只有等到我國的法規制度、人員素質提高,才可以考慮取消行業會計制度,而只剩下會計準則,由企業根據準則自行制定的會計制度,同國際慣例完全接軌。

建立良好的會計準則與會計制度的關系 

（1）進一步加強會計準則與會計制度關系的研究， 務使其關系協調、配套。

（2）加強會計準則理論和實務研究， 建立起統一合理的、具有完全覆蓋面的、操作性強的會計準則體系，這是實施會計準則的前提條件。

（3）加強會計準則體系概念和內容的宣傳， 加強專業會計人員的培訓工作，以作好實施會計準則、自行設計會計制度人員素質上的準備。

（4）允許會計準則與統一會計制度并存一段時間， 盡管在這段時間里會計準則可能形同虛設。按筆者預見，在三至五年內要取消會計制度，是一件不很現實的事情。過渡必須穩妥，混亂不能出現。在我國會計歷史上，我們是吃過“先廢后立”之苦的，我們不能重蹈覆轍。至于統一會計制度究竟要存在多久，則需要我們結合經濟體制改革的整體進程，以及現代企業制度建設的實際情況再作論斷。

（5）在思想上應樹立：從長遠來看，會計制度的制定權以下放企業為宜，國家著力會計準則的研究和制定。因為這種會計準則與會計制度關系的運行機制，在市場經濟體制下，確實有它許多優點，它能最好地滿足國家、企業及其他會計信息使用者對企業會計信息的需求。

參 考 文 獻

1.劉峰《會計準則研究》，東北財經大學出版社，1996年版

2.石麗萍，“我國會計準則與會計制度關系的思考”，《山西財政稅務專科學校學報》，2003.4；

3.張東扣、王伶、胡悅欣，“會計準則與會計制度評析”，《財會月刊（會計）》，2004.4；

4.梁爽，《中外會計準則模式比較研究》，高等教育出版社，2005年6月第1版。 

5劉威《國際會計準則可比性研究》上海財經大學出版社，1999年版，2001年第7期