經營管理審計研究

目 錄

一、前言4

二、證券市場的起源所導致CPA行業起源的不同4

 三、中外CPA行業所表現出的一些不同經............................5

四、幾點思考....................................................5

參考文獻.......................................................12 

經營管理審計研究

內容摘要:在西方市場經濟的發展中，大的經濟危機使公眾產生了對獨立第三方來審計上市公司的財務信息的需求。在此之下，1933年《公司法》的施行強制要求上市公司必須聘請一家獨立的會計師事務所對他進行年度審計。而在中國證券市場的產生更多的是國家的一種政策行為而非市場自身產生，自然而然的相配套的也是在國家強制要求下，中國的上市公司、國有企業等才聘請作為中介機構的CPA對報表進行審計。中西方證券市場的起源的不同帶來了CPA的起源的不同，導致了它們在業務、服務對象、服務質量及收費等等均存在明顯的不同從而提出了對經營管理審計研究的幾點思考

關鍵詞：審計 經營管理 證券市場

一、引言

中國證券市場是在我國經濟改革初次高潮到來之際誕生的，在某種意義上講，是為了減輕國家的負擔，而將企業推向市場，讓企業自行解決其融資問題而產生的。可以說，它是在計劃體制和市場機制的雙重作用下產生和發展的。而在西方，則是在純市場經濟的發展下，融資渠道的拓寬而產生。

經營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經營活動的效果和效率，而對其經營程序和方法進行的評價。在經營審計結束后，注冊會計師一般要向被審計單位管理層提出經營管理的建議，在經營審計中，審計對象不限于會計，還包括組織機構、生產方法、市場營銷以及注冊會計師能夠勝任的領域。在某種意義上，經營審計更像是管理咨詢。

二、證券市場的起源所導致CPA行業起源的不同

企業最早起源于英國的探險活動。當時企業是非持續經營的，它的資金來源一般是一些貴族投入，在探險活動開始時，就約定好其收益和風險。在探險結束后，就會將所獲得的盈利按當初約定的比例瓜分。1720年，"南海公司"事件產生了第一位民間審計職業者。

經營審計經常是由內部審計師為他們的組織進行的，經營審計報告的使用人是各級經理，還包括董事會。最高管理當局需要保證—個組織的每個部分都在為達到組織的目標而工作。例如、管理部門需要： 

評估與管理目標或其他適用標準有關的單位績效。保證它的計劃(目標、方案、預算和指標的說明中提出的)是全面的理解。 客觀剖息。包括其計劃和方針在各個經營領域執行的情況和提高效果性、效率性和經濟性的機會。 經營控制弱點的信息，特別是資源浪費的情況。 保證所有經營者報告都可信賴，可放心地作為采取措施的根據。 

政府審計師。如會計總署錄用的那些審計師，進行內政府機構和非政府機構實施的政府規劃項目的經營審計；經營審計特別適用于政府項目．因為那些項目的效果性不能按利潤評價，而必須用不同因素來衡量，如重新安家數目，重新就業人數，或環境條件改良的程度。除內部審計師和政府審計師之外，CPA事務所通過它們的咨詢服務部為客戶進行經營審計。

三、中外CPA行業所表現出的一些不同

證券市場的不完善導致了我國注冊會計師行業的恢復、發展表現出一些與西方發達國家（在這里，我們主要指美國）很大的不同：

（一）政府部門是注冊會計師職業服務的最大需求者，而在美國則為廣大的股民、機構投資者以及管理當局

1、業務與服務對象的不同

目前我國會計師事務所主要從事的還是法定業務，如驗資、年檢等，其中驗資、年檢服務于工商部門，外匯年檢服務于外匯管理部門，而1999年開始實行的國有企業會計報表的審計等服務則直接服務于企業的主管部門，我國最大的服務對象是政府部門。

2、服務質量的不同

會計師事務所的服務作為一種產品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大的關系，若市場需要高檔次優質產品，生產者就會向優秀方向發展；若用戶需要處理品，生產者就會向假冒偽劣方向發展。

四、幾點思考

（一）推進企業的改革，形成真正的委托代理關系

如果企業的主管部門真正將會計報表中反映的信息作為評價、任免企業管理者的重要依據之一，就不會輕易選擇一家會計師事務所來審計，而不考慮其服務質量。同時，對于監管機構而言，一旦發現有上市公司提供虛假財務數據的情況，要追究公司主要經營管理者的責任，其次要追究公司監事會和董事會的責任，加大處罰力度，使中國證監會頒布的有關規定落到實處。

（二）銀行真正以報表的信息作為是否貸款的依據

隨著四大國有銀行商業化進程的加速，我們認為銀行為了減少呆帳、壞帳，會在一定程度上加大對會計信息的依賴。

（三）上市公司的股權結構要改革

國有與法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷，產生多重負面效應。從股民來說，只關心自己的"權利"（分紅配股等等）或者投機收益，而不關心甚至干脆放棄自己作為股東的監督權力；從國家來說，代表國家行使監督權的政府部門，只關注國有資產是否流失，而不太重視和關注上市公司的資產的增值。

（四）經營審計步驟可定為：

(1)目標定義

目標定義廣義的經營審計目標通常包括評估一個特定組織、職能或一個組織的績效的意圖。但是、這個廣泛的表述必須明確規定審計的范圍祁報告的性質。審計師必須特別確定要加以評價的方針和程序以及它們同組織的特定目標關系如何。 

(2)熟悉情況

熟悉情況在開始經營審計之前，審計師必須時被審單位的目標、組織機構和經營特點獲得一個綜合的了解。熟悉情況的過程，可從研究組織圖、分配職能和責任說明、管理方針和指令以及經營方針和程序開始。在這一階段，審計師可閱記已發布的有關問題的材料，盡可能了解它們所起的作用。審計師掌握了這種背景信息后，可以巡視組織設施，會見主管人員，確定他們的具體目標。用于衡量完成這些目標的標準以及實現這些目標時遇到的主要問題。在巡視中，審計師試圖使自己盡可能深入地了解正在執行的功能作用，特別要從管理責任和控制的觀點去看。審計師對組織的了解要用問題調查表、流程表和書面文字記錄下來。 

(3)初步調查

初步調查審計師關于業務經營和潛在問題的關鍵方面的切步結論概括為審計師的初步調查，這個調查可用做確定審計方案的指導。 

(4)制定方案

制定經營審計方案：是為各個合約特別制定的。它包括審計師認為評價組織經營所必需的所有測試和分析。根據審計工作的性質和難度分配適當的人員去從事合約業務，其工作要列入工作表。 

(5)現場工作

現場工作階段是執行經營審計方案，審計師選擇要復核的項目，確定程序是否適當，其執行是否令人滿意。正如財務相關審計一樣，審計師要經常從記錄中選擇代表性的樣本加以檢查，確定是否遵循正確的程序，發現所遇問題的性質和范圍。在其他情況下，他們可能采取詢問或直接觀察，徹底搞清楚雇員們是否理解下達的指示并且正在進行他們需要做的工作。 

分析是現場工作的另一個重要部分。組織的實際績效要與多種標準比較，如預算、生產率目標或類似單位的績效。這種分析為審計師提出改進效果性、效率性和經濟性的建議提供依據。 

每個階段的現場工作完成時，審計師要總結成果，并評價所搜集的資料。那些看起來是重要的缺陷，要與有關督導員討論：雖然現場討論的最初目標是確定已獲得的有關事實，但經常可以在此時采取糾匯措施。 

在現場工作時，審計師要將計劃、收集的證據、分析、解釋和審計結果記錄在工作底稿上。審計工作底稿應該單獨保存，用以支持審計報告。 

(6)報告審計結果

報告結果在現場工作最后結束時，審計師應該總結與審計基本目標有關的審計結果。報告包括建議該單位改進的經營方針和程序以及不夠恰當的現行方針和程序的情況一覽表。在完成報告草稿之后，他們應該安排一個總結會，同所審業務有關的所有人員一起復核審計結果。這個會議保證審計師有一個準確的完整的說法；如果有關于某些事實的問題，應該做進一步調查，直至解決所有疑問。如果遺留對事實解釋的嚴重分歧、通常最好是將兩種解釋都披露在報告上。這個會議還提供一個機會，讓涉及到的管理部門考慮和對揭露的問題及時采取措施： 

對于各項審計結果、一份完整的報告應該描述: 

用來評價活動的標準； 存在的情況(即問題)； 原因； 結果； 改進的建議。 

(7)追蹤

追蹤是經營審計工作的最后階段是追蹤行為，以保證審計報告披露的任何缺點都得到滿意的處理。追蹤的責任可交給直線管理的組織或職能部門，但最常見的是由審計部門負責。在某些情況下，審計師認為在一定合理的時間后進行簡要的重審是可取的，可保證所有重要的建議都被貫徹執行。

（8）項目前期安排

1、了解行業背景。由于項目安排等原因，很多IPO項目的注冊會計師很難一開始就熟悉其行業及業務對象特征。因此，筆者認為在前期調查中，應當分兩方面進行。一是對行業及企業的整體了解，主要渠道有網絡以及一些專業書刊。特別是對于同行業中已預披露或者已上市的公司，要了解客戶行業競爭情況和技術特點及其對財務狀況的影響;二是利用項目組人員調查的財務數據情況，初步了解及分析企業的財務狀況。

2. 評價風險因素。

(1)客戶財務報表對外口徑差別風險。應當要求IPO承辦律師到工商局調閱查詢客戶工商登記注冊資料，到稅務機關調閱查詢納稅申報資料，到銀行調閱查詢貸款申請資料，并就相關資料與企業提供給項目組的盡職調查資料進行比對，主要考慮企業有可能存在對外報送不同財務報表及驗資報告的情況，盡早了解其對外報告的差異以及具體原因。

(2)資產產權風險。應當關注賬上無形資產、固定資產的所有權證辦理情況。該項目的核查也是律師核查的重點，有些資產可能未辦理或者無法辦理產權，有些資產所有權可能存在潛在糾紛，應考慮這些因素對資產是否構成實質性影響。

(3)其他方面。如內部控制、對外投資構成、股本結構、繳稅情況、成本項目、關聯方交易等。內控方面應當關注企業的基本授權審批制度，尤其該關注憑證后附的相關審批手續是否完整。

特別強調的是，對于一個IPO項目，實際上不存在非標準意見的審計報告，因為一旦涉及到非標準意見的審計報告時，就意味著這個項目的談判失敗，筆者認為注冊會計師在盡職調查后，應當就相關的風險因素進行恰當的評估，并且就涉及到可能選用的審計程序以及總體時間進度與相關各方進行必要的溝通，同時提請項目承接合伙人注意，否則投入大量物力及人力后，發現各方很難在某些方面達成共識時，可能已給各方造成不同程度的影響。

（9）審計過程控制

審計程序的選擇及底稿的要求

1、總體分析。對于申報財務報表，當拿到報表未審數或完成審計初稿時，應關注各期、各個報表項目的結構、比例等方面的比較，同時對相關項目的變動做出充分且恰當的說明，以避免對一些重要科目的審計程序有遺漏。

2、現金流量表與資產負債表及損益表之間的勾稽核對。現金流量也是各方關注重點，因此在復核(或者代編)現金流量表時，盡可能做出調整分錄，以清晰反映三張表之間的勾稽關系。

3、內控審核。與正常年報審計相比，IPO項目的內控審核可選擇的資料較多，因為在這個過程中，會有律師的專項核查意見以及券商的工作底稿供參考，可以一開始就與企業約定，提供給律師及券商的除專項資料外，其余均額外復印一份給注冊會計師，很多資料均可以作為內控審核的直接或者間接依據。如員工勞動關系核查等，可以作為薪資守環測試的底稿。

4、重大合同的摘錄。通常情況下，在審計中可以合理安排一至兩名助理人員，完成對重大采購、銷售以及融資、投資合同的摘錄工作，項目負責人可以根據企業的特點，設計不同的欄次來摘錄，對相關資料做好索引，并將摘錄的合同條款與相關科目的測試相結合。

審計中存在一些問題的處理

1. 涉稅事項的調整。收入或者成本方面的調整在審計過程中必然會引起稅金的調整。

(1)所得稅的影響。當審計調整涉及到企業以前年度所得稅時，對原始報表與申報表的差異進行列報，在發現相關差異的當期進行調整，并補征入庫，具體作法是在稅務部門允許的情況下，企業作為自查調整，在以后年度完稅入庫。不過這種做法的風險是：監管部門可能認為補稅引起的規范經營效果需要進一步觀察，通常要求企業規范運營一年后再申報。

(2)增值稅的影響。一些收入或者存貨的調整項目會涉及到增值稅的調整，實務操作中存在兩種觀點。一種觀點是調整增值稅，因為考慮到附加稅直接影響損益，而且相關金額可能較大;另一種觀點是不調整增值稅，實際上一些收入或者存貨項目的調整對增值稅及相關附加稅的影響都是時間性差異，因此沒有必要調整。筆者認為，除非是金額特別重大，否則沒有必要調整增值稅，尤其是小額的進項稅額或者銷項稅額，調整的結果會影響稅金的賬面金額與納稅申報金額，給納稅情況專項審核報告帶來不便。

2.、往來款項的核對。不論是應收款項還是應付款項，有些企業僅針對收支流水與客戶核對，而忽略了余額的對賬，因此注冊會計師有必要對其發函詢證并考慮回函情況。筆者認為，在操作上，應當建議企業自行清理往來賬，必要時，項目負責人應派經驗豐富的審計人員參與企業各個對口部門對相關往來賬的核對清理。對往來賬的差異，處理方法可以歸集為兩種：(1)追溯調整，將部分壞賬或者費用性質掛賬等進行歸集后，統一報公司決策層進行審批調整。值得強調的是：追溯調整應當考慮期后的發生情況，以免調整過度。(2)繼續掛賬(主要針對應收款項)，通過計提壞賬準備使其賬面價值歸零。

3、收支審批的整理。有些企業的收支審核過于簡單，可能因為原來并沒有對賬務進行必要的控制，憑證后附的附件僅有相關的銀行單據或者未經簽章審批的發票，沒有建立專門的付款審批，應要求企業補充完整。

4、 成本的考慮。在多數企業核算中，考慮到人工開支的縮減，成本歸集和核算通常會被簡化，料、工、費的歸集和分配有可能只是粗線條，而不是量化到具體的成本項目，而對于注冊會計師而言，只有具體到各個成本項目，才能完成相關的審計測試。在產品的大類別上企業會通過一定的方法來區分，否則其對外產品報價失去依據;但具體產品類別上可能會有所忽略。而成本核算本身就是一個實質重于形式的項目，成本核算務必須追求內在的真實性，只有符合內在的真實性，成本的分析才能做到有依據。同時，仍應當向企業強調成本核算的重要性，必要時，為企業重新設計成本核算流程，規范其成本核算。

5、分紅的考慮。夏草在總結魚躍醫療的包裝手段之一就是用分紅來消滅不良資產。夏草從某種意義上說到了分紅的重要性，因為在一些企業尤其是民營企業發展的初期，都沒有認真考慮股東個人財產和法人財產的區別，總認為是一個口袋的東西，因此，賬上會有部分資產實際上并不是法人層面的經營結果，而是股東層面意愿的產物。所以，采用分紅方式，讓股東背走相關的資產是合適的。如果說，企業的股東是個人，那么用分紅手段時得充分考慮其稅收成本。但也有些操作人員認為，通過形成新的資產來隱藏舊的不良資產，在賬面上會顯得漂亮一些;個人并不提倡后一種作法。鑒于此，特別強調一點，審計調整不要也不能產生需要后期消化的資產，比如有些審計人員認為企業的部分票據不合規，將其已列支的費用或者成本調減，掛其他應收款或者預付賬款;但往往是事后仍然未能取得合規的票據，因此，實際上這種調整會給后續的審計帶來更大的麻煩。

6、成本的考慮。在多數企業核算中，考慮到人工開支的縮減，成本歸集和核算通常會被簡化，料、工、費的歸集和分配有可能只是粗線條，而不是量化到具體的成本項目，而對于會計師而言，只有具體到各個成本項目，才能完成相關的審計測試;個人對成本的理解是：在產品的大類別上企業自身肯定會通過一定的方法來區分，否則其對外產品報價失去依據;但具體產品類別上可能企業會有所忽略;而成本核算本身就是一個實質重形式的項目，成本核算務必追求一種內在的真實性，只有符合內在的真實性，成本的分析才能做到有依有據;同時，仍應當向企業強調成本核算的重要性，必要時，為企業重新設計成本核算流程，規范其成本核算。

　7、改制凈資產折股的稅收問題。這個問題可能是很多企業面對的一道檻，因為改制的凈資產折股金額通常均較大，按照目前稅法，未分配利潤或者盈余公積折股，視同股利分配，企業需代扣代繳20%的個人所得稅。從已披露的信息來看，除方圓軸承一家明確表達這樣的信息：以審計后的凈資產扣除代扣代繳的稅款后余額作為可折股凈資產，其余各家均是直接以審計后的凈資產作為可折股凈資產。與一些券商在談及這個處理時，他們的意見也都不一致，但不納稅的依據總體上可以歸結為以下兩條：

(1)對凈資產折股的征稅理解上各方存在偏差。有人認為這種凈資產折股并沒有帶來法人實體經濟利益的流出，因此，并不能簡單等同于正常的對股東分紅，讓企業去承擔或者股東個人去承擔這塊稅收成本有些不合理;同時，有些企業主動積極去咨詢所處地市的財政稅務部門，相關地市的財政稅務部門對凈資產折股的征稅執行上也有差別;

(2)凈資產折股的繳納對象是企業的股東，企業只是代扣代繳義務人;而在已上市的企業中，當存在一些不符合"大稅法"的地方特色稅收優惠政策時，只要股東承諾對后續的影響可以由股東承擔經濟后果，因此，參照此類作法的結果是，在操作過程中，告知股東存在這方面的義務，同時由股東層面對其個人應履行的納稅義務情況出具書面承諾，以免給企業帶來不利的影響。

除了上述外，因為各家企業的情況不同，關注的重點也會隨之不同，很難羅列所有的重大問題。也許IPO項目過程很難簡單用包裝一詞來概括，也有一種可能是財務梳理反倒是一種真實狀況的還原。當然，不可否認也有些群體為了某些需要人為去調整一些財務數據，以符合某種曲線，達到漂亮的結果。在IPO審計過程中，自己始終認為：只有接近真實的才是最容易被接受的。

 

參 考 文 獻

1、文碩，《審計發展史》，企業管理出版社，1996年

2、"國有股減持"課題組，《國有股減持與上市公司治理結構改革》。

3、陳武朝 鄭軍，《中國注冊會計師行業服務需求的特點及其影響的探討》，

《審計研究》200年第1期

4、李利明，《當銀行成為企業》，《經濟觀察報》2002年2月25日

5、同2

6、黃玲仁，《淺談證券市場投資主體的發展趨勢》，《商業研究》2001年第7期