新舊租賃會計則的比較及其影響

目 錄

目錄……………………………………………………………………………………1

內容摘要………………………………………………………………………………2

引言……………………………………………………………………………………3

一、我國租賃會計準則的發展………………………………………………………3

二、新舊租賃會計準則的差異比較…………………………………………………7

三、新租賃會計準則對企業的影響…………………………………………………8

四、實施新租賃會計準則的建議……………………………………………………9

參考文獻 ……………………………………………………………………………12

內 容 摘 要

【摘要】2006 年 2 月 15 日，財政部發布了《企業會計準則第 21 號—— 租賃》，2007年的 1月1日已經在上市公司執行，同時鼓勵其他企業執行。新租賃準則是與我國國情相適應同時又充分與國際會計準則趨同的、涵蓋各類企業各項經濟業務、 能夠運用圖例實施的會計準則。 新企業租賃會計準則符合科學完善的會計要素確認、計量和報告體系。新租賃會計準則的執行對會計人員提出了更高的要求。因此本文對新舊準則的差異、新租賃會計準則的實施對企業影響等方面做了分析，并對新準則的實施提出了建議。

【關鍵詞】租賃；會計準則；融資租賃

新舊租賃會計準則的比較及其影響

引言

現代租賃業在工業發達國家和一些發展中國家己成為企業進行投資、融資的重要渠道和進行設備促銷的主要營銷方式之一，與發達國家相比，我國租賃業務正處于發展初期階段，相應地，我國為租賃業服務的租賃會計還不完善。隨著我國WTO的加入，租賃業也在我國快速發展，建立一套完善的與我國實際相結合的租賃會計準則顯得非常有必要。2006年2月15號，財政部根據國際會計趨同的原則，頒布了新《企業會計準則》，其中第二十一號租賃準則用以指導和規范我國的租賃會計行為。對新準則學習和與舊準則進行對比研究，能夠了解會計準則發展變化的趨勢，有助于指導會計具體工作，更有助于會計準則的進一步發展和完善。

一、我國租賃會計準則的發展

(一)租賃發展的兩個時期

租賃是一種古老的信用形式，早在公元前20世紀契形文字撰寫的《蘇美爾法典》中就有關于租賃的內容。隨著社會經濟環境的發展和變化，租賃的形式不斷更新，功能不斷擴展，從租賃早期的起源到現代社會，租賃的發展階段大致分為兩個大的時期，即傳統租賃和融資租賃。

1、傳統租賃

傳統租賃出現的時期非常久遠，它的典型特征是：租賃期限比較短，出租人不僅提供租賃物件，而且提供維修、保養等全面服務，租期結束時承租人將租賃物件還給出租人。在傳統租賃中，出租人承擔了投資的全部風險，租金通常比較高。雖然傳統租賃早于融資租賃，歷史悠久，但是它并未隨著融資租賃的產生而消失。在現代租賃中，傳統租賃仍然具有強大的生命力，我國數量眾多的從事出租服務業務的企業經營的就是傳統租賃業務。

 2、融資租賃

融資租賃是以融物的形式進行的融資活動，它的產生源于現代化生產方式的需要，租賃對象主要是各種生產性設備。融資租賃與傳統租賃的主要區別是：融資租賃的目的不是為了短期臨時使用設備，而是為了獲得長期融資來源；租金的計算以設備價款為基礎；設備選用由承租人決定；出租人的風險主要是承租人不支付租金的信用風險；出租人只負責融資，不再提供設備維修保養等服務。

融資租賃發展的第一個時期是單一的融資租賃，其特點是：(1)租賃合同是不可解約的，承租人不能提前終止合同；(2)出租人通過對一個承租人收取租金收回全部投資并獲取收益，即租金的全額清付；(3)承租人在租期結束時用象征性的價格購買租賃的設備；(4)每期支付的租金都是等額的。這個時期的融資租賃只是被人們作為一種類似于分期付款的融資租賃方式使用。

融資租賃發展的第二個時期是可變通的融資租賃，這一階段融資租賃的特點是出租人在安排租賃業務方式時開始注重滿足承租人的不同需要，融資租賃與傳統借款方式之間出現了明顯的區別，其變化主要表現在：(1)出租人根據承租人現金流量不同設計不同的租金支付方式，既可以等額支付，也可以差額支付；(2)租期長短不再等同于設備的法定耐用年限，而是根據承租人的需要，或短于或長于設備耐用年限；(3)出租人利用杠桿租賃擴展了租賃的業務范圍；(4)生產廠商開始利用租賃方式推銷產品。

融資租賃發展的第三個時期是以經營性租賃的出現為標志的，經營性租賃仍然是一種長期設備租賃，但租金不再是全額清償，租賃資產可以不計入承租人的資產負債表，一旦設備陳舊過時，承租人可以終止合同，設備殘值風險由出租人承擔，從而使承租人達到表外融資，避免設備陳舊過時風險，降低租金的目的。

融資租賃發展的第四個時期是以全面的業務創新為標志的，包括租賃形式的創新，其典型的創新產品主要有：(1)租賃基金。租賃基金籌資規模大，資金成本低，來源穩定，基金投資以租賃設備為擔保，風險小。租賃基金的設立大大擴展了租賃基金的籌資范圍和規模。(2)租賃證券化。租賃證券化提高了租賃資產的流動性，擴大了租賃公司的籌資途徑，也為金融市場提供了一種新的投資方式。(3)風險租賃即是以風險企業為承租對象的租賃形式，它是融資租賃與風險投資的組合。

融資租賃發展的第五個時期是成熟期租賃。這個時期的租賃形式已經相當豐富，租賃業的競爭也更加激烈，出租人的經營策略發生了新的變化。出租人關注的重點由過去的增加租賃業務品種轉變為：對內加強管理，降低費用增加收益，注重開發國際市場；對外縮短租賃業務辦理時間，加快資金融通速度，進一步完善業務。

由于各個國家經濟發展程度不同，融資租賃所處的發展時期不同，在美國、英國等租賃業務發達國家，融資租賃己進入了第五個時期，而在許多發展中國家融資租賃業只處在第一、二時期，我國的融資租賃僅僅處于第二時期。

(二)我國租賃業的發展

從20世紀80年代開始，融資租賃開始在我國發展，成為我國現代租賃業的重要組成部分，下面談談我國融資租賃的發展情況。

1、我國融資租賃業的產生和發展

1980年初中國國際信托投資公司(以下簡稱中信公司)試辦了第一批融資租賃業務，并取得了良好的經濟效益。1981年4月，中信公司與日本東方租賃公司合資成立了中國第一家中外合資租賃公司一一中國東方國際租賃公司，同年7月與內資機構合作成立了第一家金融租賃公司—中國租賃有限公司，這兩家融資租賃公司的成立標志著我國融資租賃業的創立和現代租賃體制的建立。截止2006年底，經中國人民銀行批準成立的金融租賃公司共有12家，其中有兩家進入破產、兩家被停業整頓，還有兩家一直處于停業狀態，現在只有6家持續經營。

2、我國融資租賃業發展中存在的問題

經過20多年的發展，我國融資租賃也從無到有，從小到大，在國民經濟中的重要性不斷加強。但是融資租賃業發展中也存在許多問題，主要表現為:(1)融資租賃交易規模小，租賃設備滲透率低，2005年設備滲透率只有3.17%；(2)融資租賃基本上是企業籌資的方式，資產管理功能和促銷功能遠遠未能發揮作用；(3)部分租賃公司資產質量惡化，資金周轉困難，經營難以為繼。造成這些問題的原因是多方面的，既有宏觀經濟環境的因素，也有租賃業自身的問題。從宏觀經濟環境看，在融資租賃業產生發展后的相當一段時間內我國沒有完善的關于融資租賃業務的法律規定，出租人的經濟利益在法律上沒有保障；同時在會計制度上沒有完善的對融資租賃業務的會計規范，在稅收上缺乏相應的優惠政策，在資金來源上租賃公司籌資渠道少，這些問題既影響了企業運用融資租賃的積極性，也抑制了租賃公司的業務擴張能力和創新能力。此外，整個社會信用環境惡化，承租人有意拖欠甚至拒付租金，致使租賃公司租賃主業不突出、經營不規范、風險防范意識薄弱、管理水平低等等。

3、我國融資租賃業的發展前景

雖然我國融資租賃業在發展中遇到了許多問題，但是融資租賃在我國仍然有廣闊的發展前景。

在生產領域，運用融資租賃可以擴大實質性投資帶動就業增長，加速企業的技術改造和設備的更新換代，推動高新技術和設備的使用；在流通領域，運用融資租賃可以改變原來的生產、運輸、銷售等部門相互分割的傳統流通方式，建立產供銷一條龍的生產營銷體系，促進國產設備的銷售，擴大國產設備的市場占有率；在金融領域，運用融資租賃，可以改變單一的貸款融資方式，改善銀行資產結構，降低經營風險，擴大中小型融資規模；在財政領域，融資租賃與財政政策相互配合，可以改變原有的財政及投入方式，充分發揮財政資金的杠桿作用；在國有資產管理領域，運用融資租賃，可以減少固定資產占用，提高資金流動性，盤活國有資產。我國融資租賃發展的宏觀環境在不斷改善，從1999年以來我國頒布了三個具有重要影響的法律法規，1999年3月8日全國人大頒布的《中華人民共和國合同法》，其中的《融資租賃合同》對融資租賃交易的性質，交易當事人的權利責任進行了全面規定；2006年2月15日財政部頒布的《企業會計準則》，其中第二十一號租賃準則用以指導和規范我國的租賃會計行為；2007年1月23日，中國銀監會頒布的《金融租賃公司管理辦法》對金融租賃公司的機構設置，業務經營及監管等內容進行了規定。這些法律法規的頒布實施為我國租賃業的發展創造了條件。

與此同時，許多企業己經認識到融資租賃在投資、融資、促銷和資產管理等方面的獨特作用，開始利用各種方式介入融資租賃業。加入WTO后，我國將對外開放租賃市場，國外租賃公司和生產廠商的進入，必將會加劇我國融資租賃市場的競爭，但同時也會帶來先進的管理方式和管理理念，國內租賃機構應抓住機遇，借鑒發達國家的先進經驗，結合我國實際努力創新，使融資租賃業在國民經濟中發揮更大的作用。

2001年1月18日財政部公布《企業會計準則——租賃》（以下簡稱舊準則），根據近年來的執行情況和經濟環境的變化，本著與國際財務報告準則趨同的原則，財政部2006年對原租賃會計準則進行了修訂，并于2006年2月15日頒布《企業會計準則21號——租賃》（以下簡稱新準則），2007年1月1日起在上市公司范圍內施行， 同時鼓勵其他企業執行。

舊準則只規定了不適用租賃準則的業務，包括：⑴開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產等自然資源的租賃協議；⑵土地使用權的租賃協議；⑶電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權等項目的許可使用協議。可見，新準則在對準則所涉及業務的適用范圍敘述更加明確其次，新準則對于出租人因融資租賃形成的長期債權的減值，規定按照《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》進行核算，也就是說，應收融資租賃款減值的確認、減值的轉回以及計量不像舊準則的規定那樣簡單。

二、新舊租賃會計準則的差異比較

（一）租賃開始日的區別

1、舊準則。 企業應當將起租日作為租賃開始日。 但是，在售后租回交易下，租賃開始日是指買主（即出租人）向賣主（即承租人）支付第一筆款項之日。

2、新準則。 新準則指租賃協議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。

（二） 融資租賃承租人租賃資產入賬價值及未確認融資費用

1、舊準則。在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款。

2、新準則。一是在租賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；二是取消了 “如果該項租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款”的規定。

（三）承租人融資租賃初始直接費用

1、舊準則。 在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的、 可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、 傭金、律師費、 差旅費等，應當確認為當期費用。

2、新準則。 在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的、 可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、 傭金、律師費、 差旅費等，應當計入租賃資產價值。

（四）融資租賃承租人應收融資租賃款及未確認融資收益

1、舊準則。在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中出租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、 傭金、 律師費、 差旅費等，應當確認為當期費用。

2、新準則。在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

（五）未確認融資收益 費用的分攤

1、舊準則。承租人分攤未確認融資費用時，可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數總和法等；出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入，在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、 年數總和法等。

2、新準則。承租人分攤未確認融資費用時，應當采用實際利率法；出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入。

（六） 超過租金支付期確定收入的改變

新準則取消了舊準則 “超過一個租金支付期未收到租金的，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認。”

三、新租賃會計準則對企業的影響

新租賃會計準則的執行， 將對企業產生以下幾個方面的影響：

 （一）將會加強企業對法律、對合同的尊重

租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議，也就是出租人和承租人之間就資產使用權轉讓所簽訂的合同。我國的《合同法》把合同定義為，平等主體的自然人、法人、其他組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議。現實中，有合同不依，不尊重合同，尤其是不尊重合同期限的現象時有發生。新準則的約定體現了國際趨同，體現了對國際共同法則的遵守，體現了對法律和合同的尊重。所以，新租賃會計準則的執行，必將要求企業加強企業對法律、對合同的尊重。

（二） 將會影響租賃雙方的損益

融資租賃下，初始直接費用列支問題將直接影響融資租賃下承租人和出租人的損益。不同的是，增加承租人的當期損益，將當期費用遞延到未來租賃期內確認；減少出租人的當期損益，將當期收入遞延到未來租賃期內確認。一般情況下，融資租賃情況中初始直接費用額度不大，因而對融資租賃企業的損益影響也不大，但該項準則的變更卻是權責發生制的體現。

（三） 加大了未確認融資費用 收益分攤的難度

新準則規定：融資租賃下，未確認融資費用、收益分攤分配利率選擇實際利率法，加大了未確認融資費用、收益分攤的難度，但卻體現了精細管理的要求。直線法、年數總和法不再作為實際利率法的補充，原因不外乎是這兩種方法的計算和操作雖更為簡單，但卻偏離了融資租賃的經濟實質。 因此，新準則此項內容的變更，對融資租賃雙方、 租賃費的確認提出了更為嚴格的要求。

（四） 加大了租賃雙方盈余操縱空間

在融資租賃的判斷標準上，新舊準則沒有很大的差別，唯一的區別是原準則用賬面價值來衡量，新準則引用公允價值。對于租賃中，標的物的賬面價值與公允價值差別較大時，往往會影響融資租賃的判斷，從而影響會計核算與資產結構。公允價值的引入，對租賃企業雙方乃至活躍的租賃市場提出了更高的要求。 公允價值在本質上強調對資產客觀價值的計量，它是相對于歷史成本的一種會計計量模式，在會計反映上，它反映資產的現時價值，做到了動態反映。 新準則審慎引入公允價值是一種國際趨同，更是為了滿足利益相關者的需求。但是，租賃作為一種較為新型的融資手段，在我國的應用并不廣泛。運用公允價值的三個前提（有活躍的市場、能夠可靠地計量和能夠取得的公允價值）不很充分，使得公允價值的實際使用缺乏基礎。從而加大了租賃雙方盈余操縱空間，同時也加大了審計和監管部門的難度。

四、實施新租賃會計準則的建議

（一）對于租賃資產公允價與其原賬面價值差額的處理

《準則》 第十三條指出 “租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。” 可見，租賃準則與債務重組準則及非貨幣性資產交換準則一樣，引入了“公允價值” 概念，將公允價值作為出租人對外交易的計價基礎。那么，對于租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額如何處理呢？準則并未明確說明。參照其他新準則的做法，應將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損失，計入營業外收入。

（二）關于未實現融資租賃收益的確認

《準則》 第十八條指出 “在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、 初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。” 由于本文第 “三”部分所述原因，可將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。” 顯然，這里講的現值就是以租賃內含利率為折現率所計算的現值。 而租賃內含利率又是以 “租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和” 為現值、以 “最低租賃收款額與未擔保余值”為各期現金流量、 按年金現值及復利現值的計算公式計算出來的。因此，第十八條的內容也可按下文進行陳述：“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與租賃資產公允值與初始費用之和的差額確認為未實現融資收益，將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損益。” 修改后的條文與原條文相比，既體現了對 《準則》 前文相關內容的繼承、 避免了重復，也更容易理解和接受，有助于初學者迅速掌握租賃日出租人的會計處理。

（三 ）對租賃資產入賬價值的確定

《準則》 第十一條指出 “在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值”。新的準則體系是很認同公允價值的合理性與可靠性的，一些具體準則也較多地使用資產的公允價值作為資產的入賬價值。因此，既然已知租賃資產的公允價值，就可以考慮按租賃資產的公允價值作為其入賬價值。這樣既體現了新準則體系在資產入賬價值確定的一致性，又避免了計算現值的麻煩。

新準則的出臺，進一步規范我國租賃市場，但是我們要走的路還很長，而且新準則目前只在上市公司實行，國內一些中小型企業要全面實行新準則還是需要很長一段時間來過渡的。

本文通過對新租賃會計準則的內容學習，從對新舊租賃會計準則的比較出發，分析新租賃準則的執行給企業已經帶來和可能會產生的的影響，并對新的租賃準則提出建議。 希望通過對新舊租賃會計準則的差異比較若干問題的研究能夠更充分地理解新的租賃會計準則，并且能夠指導以后的實踐工作。

參 考 文 獻

1、宮雪芩，《新舊企業會計準則中租賃的比較分析——兼論與國際準則的對比》，《現代商業》2007年第27期

2、丁海云，《新舊租賃會計準則的比較及其相關問題的探討》，《中國集體經濟》2008年第7期

3、劉艷萍，《新舊會計準則中融資租賃的主要差異分析》，《銅陵學院學報》2008年05期

4、生欽佩，《新舊準則下融資租賃業務的探討》，《商場現代化》2011年1月

5、《中華人民共和國財政部企業會計準則第21號--租賃》，人民出版社，2010年12月第一版

6、何學昌，《淺談新會計準則對企業的影響》，《會計之友》2009年第17期