審計方法程序的研究

審計方法目的性.............................................................................4

審計方法程序的研究......................................................................4

 （一）、檢查程序.....................................................................................4

 1、檢查記錄或文件....................................................................4

 2、檢查有形資產..........................................................................4

 （二）、觀察程序.....................................................................................5

 （三）、詢問程序.....................................................................................6

 （四）、函證程序....................................................................................6

 1、函證的范圍和對象...................................................................6

 2、函證的方式...............................................................................6

 3、改進函證程序..........................................................................7

 （五）、重新計算程序...........................................................................7

 （六）、重新執行程序.............................................................................7

 （七）、分析程序....................................................................................8

 1、在風險評估中注冊會計師必須運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。...................................................................................................8

 2、實質性分析程序的作用......................................................8

 3、審計結束或臨街結束時，強制要求運用分析程序...........8

 4、分析程序分析方法.................................................................9

 5、分析程序的局限性.................................................................9

內容摘要：

 

審計方法是指注冊會計師在財務報表審計中為獲取充分、適

當審計證據所使用的審計程序。不同的審計程序可以獲得不同的審計證據，實現不同的審計目的。相同的審計目的可以由不同的審計程序獲取不同或相同的審計證據來實現。將各個審計程序有機結合在一起，能降低檢查風險，從而把財務報表重大錯報風險降至可接受的低水平。實現財務報表審計目標。

關鍵詞：審計方法、程序、存在性、真實性

審計方法程序的研究

審計方法的目的性

審計方法是指注冊會計師在財務報表審計中為獲取充分、適當審計證據所使用的審計程序。審計方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。不同的審計程序可以獲得不同的審計證據，實現不同的審計目的。相同的審計目的可以由不同的審計程序獲取不同或相同的審計證據來實現。單獨使用某個審計程序或某幾個審計程序，都不足以實現財務報表審計目標，應將各個審計程序有機結合在一起，才能降低檢查風險，從而把財務報表重大錯報風險降至可接受的低水平。實現財務報表審計目標。

二、審計方法程序的研究

在實際審計中，許多注冊會計師忙于抄表，對各項審計程序的了解及運用都只是為了迎合審計準則的規定和相關部門的執業檢查。

 財務報表審計中所使用的審計程序的概念及其運用和可實現的審計目標和應當特別關注的問題進行闡述。

（一）檢查程序，檢查程序包括檢查記錄或文件和檢查有形資產

1、檢查記錄或文件

 檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以某種介質存在的記錄或文件進行審查。它的目的是對財務報表包含的或應當包含的信息進行驗證。檢查幾率和文件可以提供不同證明力和可靠性的審計證據，如檢查的記錄或文件來源于外部、或不同部門相互印證，獲取的審計證據的具有較強的證明力，可靠性較高。例如在確認被審計單位賬薄記錄的某項收入是否真實時，注冊會計師可以從賬薄開始，檢查該項收入的相關原始憑證，如顧客訂貨單、發貨單和銷售發票、銷售合同，檢查其內容可以實現的真實性目標。

但在被審計單位想虛增收入的情況下，和業務單位聯合造假，為虛增收入提供齊全的原始憑證，且內容也能相互印證，符合被審計單位內控要求，且收入內控測試也是有效運行，在這種周全的造假下，單靠檢查形成收入的相關原始憑證收獲得收入真實存在的結論是不可靠的。

為了避免檢查程序在實現收入真實性審計目標中的不足之處，注冊會計師可以從以下方面獲取輔助審計證據，進一步確認收入的真實性目標：

（1）、測算被審計單位應交增值稅、營業稅、消費稅及其他稅金及附加，與被審計單位已納稅金和應交稅金進行核對。被審計單位對并不存在的收入很可能會不計算應納稅金，更不會繳納并不存在的稅款。

檢查相關銷售成本是否同時結轉。企業虛增收入的目的是為了實現更多的利潤，因此其在虛增收入的同時可能不會結轉成本。

檢查形成收入發票的合法性。被審計單位提供的能證明虛增收入真實存在的發票本身可能是非法的，注冊會計師提高票據合法性的識別能力。

（4）和壞賬準備審計相結合。被審計單位可能會對虛增收入形成的應收賬款提高壞賬準備。

檢查預收賬款，必要時函證預收賬款。

檢查有形資產

 檢查有形資產是指注冊會計師對實物資產進行檢查。檢查有形資產的程序主要適用于存貨和現金，也適用于固定資產、有價證劵和應收票據。如注冊會計師在確認被審計單位庫存現金和固定資產是否真實存在時，可以對被審計單位現金和固定資產進行檢查，能為現金和固定資產的存在性提供充分適當的審計證據。檢查有形資產是實現存在性目標最直接有效的審計程序，但不能實現權利與義務的目標，應當與檢查記錄與文件相結合使用，才能獲取權利與義務的證據。

（二）觀察程序

觀察程序是指注冊會計師觀察相關人員正在從事的活動和執行的程序。例如，為了獲取關于被審計單位生產材料的申領的內部控制是否得到執行的審計證據，注冊會計師對生產材料的申領國產進行觀察。觀察被審計單位是否是由生產計劃部門下達生產任務，生產車間收到計劃部門的生產計劃后，由材料申領人員按照材料單到庫房簽領料單，領取材料。如果觀察到被審計單位按以上程序申領材料，可以或得該項內部控制得到執行的審計證據。至于該項內控是否得到有效執行則需要實施其他的審計程序。但應當注意的是，觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，并且在相關人員已知時，相關人員從事的活動和執行的程序可能會與日常的做法不同，從而影響注冊會計師對實際情況的了解。因此注冊會計師是必須獲取其他類型的審計證據予以佐證。如檢查、重新執行、重新計算等。

要通過觀察程序獲取審計證據，需要必要的前提，即注冊會計師必須在了解被觀察對象的前提下進行觀察。如只有在了解被審計單位制定的內控程序和執行程序及該程序的關鍵點，且熟知該內控程序是否能實現內控的目標的前提下，注冊會計師才能準確的判斷是否需要觀察，觀察赫然，何時進行觀察，觀察的重點等。

將檢查與觀察結合運用形成了監盤程序。主要運用于存貨審計和庫存現金審計。《中國注冊會計師審計準則1311號---存貨監盤》規定，存貨監盤是指注冊會計師現成觀察被審計單位對存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當的檢查。即存貨監盤有兩層含義：一是注冊會計師親臨現成觀察被審計單位存貨的盤點；二是在此基礎上，注冊會計師根據需要適當抽查已盤點的存貨。監盤的重點放在價值大，價格變化頻繁的存貨上。存貨監盤可以獲取存貨存在性、完整性、權利和義務的審計證據。

但有情況還是要運用其他審計程序為完整性、權利與義務獲取審計證據。如資產負債表存貨在且已入庫，但發票未到，且未入賬，或者票已入賬，但貨未到的情況，注冊會計師需要對存貨進行截止測試，以獲取尋獲完整的審計證據。若存貨存在異地質押、在途或委托他人保管等，注冊會計師無法親臨現場盤點的情況時，注冊會計師則要對質押方、銷售方和保管檔案等進行函證，以獲取存貨權利和義務的審計證據。

但當被審計單位有大額的商品委托他人保管，且被審計單位與受托方存在業務往來時，如何判斷其確系存貨，還是發出商品且已滿足確認收入的銷售行為，單純的存貨監盤程序不能辨別。注冊會計師應當向被審計單位獲取委托保管的協議、檢查委托保管產生費用的憑證，發出商品的發運憑證，檢查其發運時間；詢問其是否對委托管理存貨進行日常盤點管理，檢查盤點表；同事還應當向受托方函證受托保管的協議；親自到受托方現場觀察受托方是否嚴格按受托協議管理存貨，是否有未經委托方同意自由領取受托管理存貨的行為，必要時可以向受托方的庫房管理員詢問。

（三）、詢問程序

詢問程序是指注冊會計師以書面或者口頭的方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息或非財務信息，并對答復進行評價的過程。

詢問提供的審計證據證明力較弱，不足以實現具體的審計目標。但詢問卻運用最靈活的審計程序，適用于任何項目的審計。針對同意項目，注冊會計師應當設計多個問題，詢問多個人，詢問多個部門的人，從不同的角度里了解情況，獲取信息。判斷詢問獲取的信息是否可信，注冊會計師必須保持職業懷疑態度。

（四）、函證程序

函證程序是指注冊會計師為了或取影響財務報表或者相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現狀的聲明。獲取或評價審計證據的過程。通過函證獲取的證據的可靠性較高，函證是受到高度重視并經常運用的一種重要審計程序。如在證實應收賬款的真實性和正確性，防止或發現被審計單位及其相關人員在銷售交易中發生錯誤和舞弊行為，函證應收賬款是最有效的方法。

對哪些應收賬款進行函證，在何時采取何種方式函證，注冊會計師要根據被審計單位的經營環境、內控有效性、應收賬款賬戶的性質、被詢證者處理函證的習慣及回函的可能性而定。

1、函證的范圍和對象

除非有充分證據表明應收賬款不重要，否則注冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果認為函證很可能是無效的，否則注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據，如電話詢問債務人，直接派人到債務人單位進行核實，檢查與形成應收賬款的相關合同、發票、發貨單、發運憑證和訂單等。函證數量的多少、范圍由以下主要因素決定：

（1）、應收賬款在全部資產中的重要性。應收賬款在全部資產中占比重較大，則函證的范圍相應大些。

2、被審計單位內部控制的強弱。若內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之則應擴大函證范圍。

3、以前期間函證結果，如果以前期間函證中發現過重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍相應擴大些。

4、函證方式的選擇。如果采用積極的函證方式，則可以減少函證量，若采用消極的函證方式，則應相應增加函證量。

函證對象一般應以大額或賬齡長的項目；與債務人發生糾紛的項目；關聯項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產生重大錯報或舞弊的非正常項目。

（2）函證的方式

函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式，積極的函證方式是指注冊會計師要求被詢證者在任何情況下都必須回函，確認詢證函所列信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極的詢證方式分為兩種，一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額及其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是這種方式也有缺點，即被詢證者可能對所詢證的信息根本不加以驗證就予以回復。為了避免這種風險，注冊會計師可以采取另外一種方式詢證，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，需要被詢證者填寫相關信息或提供進一步信息。由于這種函證方式要求被詢證者付出更多努力，很可能導致回函率降低，進而導致注冊會計師執行更多的替代程序。消極的函證方式是指注冊會計師只要求被詢者僅在不同意函證列示信息的情況下才回函的詢證方式。在采取消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收回詢證函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也有可能因為被詢證者根本沒有收到詢證函證或收到詢證函但沒有理會。特別是在被審計單位想虛增收入，粉飾財務報表時，被審計單位有可能通過虛列應收賬款和債務人達到粉飾的目的。在此情況下采用消極函證獲取的審計證據很可能誤導注冊會計師，無法將審計風險控制的可接受的范圍內。因此積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。只有在以下情況采取消極的函證方式才能獲取應收款真實性和正確性的可靠的審計證據：重大錯報風險評估為低水平。涉及大量余額較小的賬戶；預期不存在大量錯報，沒有理由不相信被詢證者不認對的函證。

（3）改進函證程序

嚴格按照審計準則的要求執行函證程序獲取的審計證據具有非常強的證明力，在往來款賬戶的審計中應當積極采用。由于函證獲取的證據具有很強的證明力，注冊會計師可以在詢證函證中增加詢證內容，如增加帳齡函證。尤其被審計單位上期財務報表沒有經過注冊會計師審計的情況下，函證往來款項的賬齡能為注冊會計師審計壞賬計提金額的正確性提供可靠的參考證據。被審計單位上期財務報表經過審計的情況下，函證賬齡不但能為壞賬計提正確性提供輔助證據，還能幫助組成會計師發現被審計單位虛增收入的舞弊行為。

（4）初次審計新設企業財務報表時，對其他應收款的特別考慮

在對本期新設企業的其他應收款賬戶進行函證時，注冊會計師應當給予特別的關注，在實際工作中或有新設企業抽逃注冊資金，而將抽逃的注冊資金計入其他應收款形成其他應收款的合同手續合法齊全，在此種情況下，單純的函證程序并不能實現該項債權存在且屬于被審計單位的目標，注冊會計師應當實施其他審計程序獲取敬進一步的審計證據：

A、檢查在該其他應付款形成前后的財務費用，以及財務費用形成的原因，計算財務費用的金額，與被審計單位銀行借款形成的財務費用進行比較；

B、分析被審計單位發生其他應收款的原因和其資金狀況、生產經營需要是否相符；

C、分析財務方的企業性質，是否是中介公司或者是關聯方。若被審計單位有財務費用，形成的原因并非由于銀行、其他借款形成或銀行手續費，或者金額高于其向銀行借款形成的財務費用；被審計單位資金緊張，生產經營開展緩慢；債務方為工商代辦中介公司或關聯方，函證獲取的證據是不可信的。

（五）、重新計算程序

重新計算程序是指注冊會計師以人工方式或適用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。通常包括計算銷售發票和存貨的總金額、加總日記賬和明細賬、檢查折舊費用和預付費用計算、檢查應納稅額的計算等。重新計算在審計中是一個廣泛運用的審計程序，目的在于確認被審計單位計量的準確性。如在審計被壞賬準備的計提的壞賬準備，并與被審計單位計提的壞賬準備進行比較，以確認被審計單位所計提壞賬準備的金額計算是否正確。

重新審計的工作量大，效率低，不宜大量使用。

(六)、重新執行程序

重新執行程序師指注冊會計師以人工方式或適用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。是控制測試的重要程序。在控制測試中，通常是當詢問、觀察和檢查程序組合在一起仍無法獲得充分、適當的審計證據時，注冊會計師才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行。如被審計單位為了合理保證銷售計價認定的準確性，會設置由復合人員對銷售發票上的單價與銷售價格單價表進行核對的審計證據，僅檢查復核人員是否在相關憑證上簽字而獲取的審計證據只能說明該項目內部控制是在運行的，至于該項目內部控制是否得到有效運行，檢查獲取的證據是不夠適當的。注冊會計師還需要親自選取部分銷售發票與銷售價格單進行核對，以確認兩者的單價是否相符，以獲取該項內部控制是否得到有效運行的審計證據。

重新執行在內控測試中屬于備選程序，在運用其進行有效性測試時首先要考慮效率問題，不要盲目實施。

(七)、分析程序

分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的與其他相關信息不一致的或與預期數據嚴重偏離的波動關系，分析程序運用的基礎是不同的財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間存在內在聯系或穩定的關系。分析程序運用的基礎是不同的財務數據之間及財務數據與非財務數據之間存在內在聯系或穩定的關系。

分析程序是財務報表審計中非常重要的審計程序，可以運用風險評估、實質程序和總體復核。

1、在風險評估中注冊會計師必須運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期應當方式而時間卻未發生的變化。當被審計單位可能存在持續經營能力問題時，分析程序還可非常有效的幫助審計人員發現其財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，為判斷被審計單位持續經營能力提供有效的證據。

在風險評估過程中注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比例關系，對其形成合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄的金額計算的比例獲取趨勢時相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例獲趨于注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法做出合理解釋，或者注冊會計師無法取得相關的支持性證據，注冊會計師應考慮是否表明審計單位財務報表存在重大錯報風險。

2、實質性分析程序的作用

實質性分析程序是指作用實質性程序的分析程序，用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險，在實質性程序中運用分析程序與風險評估中運用分析程序又有很大的區別，在實質性程序中是選擇性使用，并非強制性。只有當評估中大錯報風險低，細節測試無法獲取充分適當的審計證據時才采用分析程序。

3、審計結束時或臨近結束時，強制要求運用分析程序。

審計結束或者臨近結束時，強者要去運用分析程序，以確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。在此階段運用分析程序的方式方法與風險評估階段相同，但目的不同。在風險評估階段運用分析程序的目的是為了評估財務報表存在的重大錯報風險進行評估，以識別注冊會計師尚未識別的重大錯報風險，重新評價計劃的審計程序是否充分，獲取審計證據的充分和適當性，是否已將財務報表重大錯報風險降至可接受的低水平，為發表審計意見提供了基礎。

4、分析程序的分析方法

（1）、比率分析法，財務報表各個組成項目之間有相對穩定的比率關系。產品毛利率、存貨周轉率、應收賬款周轉率等，企業的主營產品、生產規模、經營策略、財務政策保持一貫的情況下，可以運用各項財務數據間的內在比率關系與計劃相比較、與同行業相比較、與企業的歷史數據相比較。如產品的毛利率較之上期有大幅提高，說明被審計單位有可能虛構收入或者少計成本。如果被審計單位應收則賬款周轉率變大，說明被審計單位應收賬款的回款速度變慢，壞賬的可能性提高，計提的壞賬準備較之上期應由相應提高。

（2）、趨勢分析法。趨勢分析法主要通過與本企業上期歷史信息或多期歷史信息比較，確定其財務報表中的賬戶增減變動的方向、數額或是幅度，以了解有關數據的變動趨勢或發現異常的變動。最常用的趨勢分析是將本期數據與上期數據進行比較，若被審計單位財務政策、經營策略常起保持一貫性，也可以將本期財務數據與歷史多個會計期間進行比較。趨勢分析的數據既可以是絕對值，也可以是以比率表示的相對值。趨勢分析的運用形式主要包括：A、與上期或多個歷史期間資產負債表項目進行比較，觀察其的變動趨勢；B、與上期或多個歷史期間利潤表項目進行比較，觀察其變動趨勢；C、與上期或多個歷史期間財務比率進行比較，觀察其變動趨勢。

（3）、合理性分析法，利用分析程序分析判斷財務報表中各項目金額或比率的合理性。對被審計單位收入、毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等與行業或預算進行分析比較后均未出現預期的差異，且經營策略和財務政策具有一貫性，但被審計單位的凈利潤遠低于同行業水平，甚至虧損。在這種情況下應將分析的重點放在期間費用上。期間費用是否遠高于同行業水平，期間費用的組成項目是否與被審計單位規模經營狀況相適應。若期間費用主要由大額的辦公費、培訓費、考察費等組成，且與被審計單位經營正常生產經營不相適應，說明被審計單位有運用期間費用調節利潤、逃避納稅的可能。針對此情況，注冊會計師應將審計的重點擴張到期間費用，采用檢查、詢問、函證等程序獲取審計證據來證實分析的結果。

在另一種情況下，合理分析能為注冊會計師發現被審計單位逃避個人所得稅提供指引。如被審計單位經營良好，贏利能力良好，但員工的工資水平遠低于同等企業水平，且人員穩定。分析起原因仍是期間費用高于同等企業，這種不合理性可能表明，被審計單位將員工工資的一部分以憑證報銷的形式發放，再將其計入期間費用，利用期間費用逃避個人所得稅。

（五）分析程序的局限性

1、信息不對稱。管理層沒有在財務報告中披露公司的重要信息，在沒有獲得足夠信息的前提下分析程序得出的結論可能會誤導注冊會計師對重大錯報風險的評估，或錯誤的信任實質性分析程序的證據等。不少企業實行多種經營，行業跨度大，有的財務數據間很可能不存在穩定的關系，分析程序就失去了效用。

2、被審計單位的行業歸屬難以確定。

3、比較基礎的選擇。分析必然要選擇參照標準，橫向比較時需要使用同行業標準。同行業的平均數據只有一般的指導作用，不一定具有代表性，不是合理性的標志。可以選擇一組具有代表性的企業的財務數據，作為同業標準，可能比整個行業的平均數更有代表性；或者選擇被審計單位的主要競爭對手的財務數據作為參照標準。但被審計單位在行業中處于絕對領導地位或不具備任何影響，選擇任何行業數據進行比較分析都沒有意義。與本企業歷史數據進行比較，歷史數據代表過去，并不一定代表合理性。近年會計準則的變更，很可能使歷史數據失去了可比性。與預算比較，實際與預算間的差異形成可能是有問題，也可能是預算部合理，難以區分差異的形成的原因，分析程序就失去了意義。

分析程序在財務報表審計中運用廣泛，但信息獲取的多寡，比較基礎的選擇是決定分析程序獲取的證據可信性的根本，因此注冊會計師應當充分獲取與被審計單位相關且影響財務報表的信息，要根據被審計單位本身的經營情況、企業的行業性質及其在行業中的地位等具體情況，選擇恰當的比較基礎進行分析比較。但單個注冊會計師或會計師事務所獲取的信息是有限的，建議會計師協會建立專門的行業信息數據庫。

注冊會計師在財務報表審計中根據不同的審計目標，判斷需要何種充分適當的審計證據，進而確定使用什么樣的審計程序，不能為了使用而使用。注冊會計師在對同一企業進行長期審計中還應當提高審計程序的不可預知性。

參考書目：《中國注冊會計師審計標準》