會計則與會計制度關系研究

一、引言

二、會計準則與會計制度的聯(lián)系與區(qū)別

三、我國會計準則與會計制度并存的必要性 

四、會計準則取代會計制度的必然性析

五、會計準則取代會計制度的可行性分析

六、建立良好的會計準則與會計制度的關系

七、結語

內(nèi) 容 摘 要

 會計準則與會計制度的關系在我國一直是一個有爭議的話題，爭議焦點就是會計準則與會計制度是完全替代，還是并列存在的問題？我國會計準則與會計制度關系到底如何，隨著改革的深入和新的企業(yè)會計準則的頒布，理論界應對此做進一步的深入探討。本文擬通過對我國會計準則與會計制度的聯(lián)系與區(qū)別進行比較分析，并結合當前我國企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)會計準則國際趨同的現(xiàn)實情況來談談本人對此問題的看法。

關鍵字：會計制度，會計準則，會計信息

 會計準則與會計制度關系研究

 一、引言

 會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規(guī)范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就像會計制度以外，還有會計規(guī)章、會計規(guī)則、會計規(guī)定、會計處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統(tǒng)研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accounting standards 或accounting principles，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經(jīng)濟制度下會計規(guī)范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統(tǒng)一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。

 二、會計準則與會計制度的聯(lián)系與區(qū)別

 會計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務或特別的報表項目為對象，詳細分析各項業(yè)務或項目的特點，規(guī)定所必須應用的概念和意義，然后以確認與計量為中心，并兼顧披露，對圍繞該業(yè)務或項目可能發(fā)生的各種會計問題作出處理的規(guī)范。而會計制度則是以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規(guī)范。

 會計準則與會計制度既有聯(lián)系又有區(qū)別。為了明確我國實施會計準則的意義及其對會計人員、注冊會計師的影響和提出的新要求，有必要對兩者之間的聯(lián)系與區(qū)別進行具體的分析。

 (一) 會計準則與會計制度的聯(lián)系

 1、都屬于會計行政法規(guī)

 我國的會計準則和會計制度都是由國家財政部門根據(jù)《中華人民共和國會計法》及國家其他有關法律和法規(guī)組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，都具有同等的法律效力。

 2、都是指導會計工作的規(guī)范

 廣義的會計制度包括會計準則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。各國的會計環(huán)境不同，一些國家只采用會計準則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度，來規(guī)范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。

 3、兩者系會計規(guī)范及標準

 兩者都是會計規(guī)范，是由我國統(tǒng)一制定，并要求會計人員共同遵守的業(yè)務規(guī)程和行為準則。同樣，兩者都是會計標準，是對各會計要素進行會計確認、計量和報告等問題的依據(jù)和準繩。只不過有的標準原則一些，有的標準具體一些，但是它們都可以反映各自運用的會計政策。

(二) 會計準則與會計制度的區(qū)別

 1、指導思想不同

 在國外，以英美為代表，準則的制定以原則為導向，其指導思想是“指導性”的；而以法國為代表的會計制度的制定是以規(guī)則為導向，其指導思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。

 2、規(guī)范重點及其目標不同

 會計準則主要側重解決會計要素如何進行確認和計量的問題，同時也規(guī)范會計主體應當披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡略；而會計制度主要是對會計科目和會計報表進行直接規(guī)范，重點規(guī)范會計的行為和結果，側重于記錄和報告，其內(nèi)容比較直觀、具體。確認和計量是記錄和報告的前提條件，沒有會計要素的確認和計量，記錄和報告就不可能。

 3、制定、修訂的靈活性不同

 社會主義市場經(jīng)濟條件下，新的經(jīng)濟現(xiàn)象層出不窮，各利益相關者之間矛盾此起彼伏，需要有相應的會計政策加以規(guī)范。企業(yè)會計準則正是應此而制定的一種社會性規(guī)范，對社會經(jīng)濟環(huán)境的變化非常敏感。由于一項會計準則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會計制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟業(yè)務只有一點變動，也要修訂整個會計制度，如果新業(yè)務涉及所有行業(yè)，則各個行業(yè)的會計制度都要修訂，所以會計準則的制定和修訂要比會計制度方便得多。

 4、穩(wěn)定性不同

 企業(yè)會計準則是一種社會性規(guī)范,對社會經(jīng)濟環(huán)境的變化非常敏感。而整個市場經(jīng)濟又變化無常,新的經(jīng)濟現(xiàn)象層出不窮,各利益集團之間的矛盾此起彼伏,就需相應的會計政策來加以規(guī)范。

 5、對會計人員的素質要求不同

 由于會計準則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡要，需要會計人員結合本單位實際進行正確選擇，需要較多的專業(yè)判斷，因而對會計人員的素質要求較高；而會計制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強，不需要會計人員運用會計原理進行判斷選擇，只要機械地照搬條文就可以了，因而對會計人員的素質要求自然比較低。

 (三) 明確會計準則與會計制度兩者關系的重大現(xiàn)實意義

 首先，明確會計準則與會計制度的關系,這關系到會計準則在會計規(guī)范體系中的地位問題。會計準則與會計制度的關系問題,實際上是會計規(guī)范本身的層次和結構問題。隨著1993年《企業(yè)會計準則》的實施與嗣后具體會計準則的制定與陸續(xù)頒布,使得會計準則已成為市場經(jīng)濟制度下會計規(guī)范的象征。會計準則作為規(guī)范會計工作的一種重要形式引入我國會計規(guī)范體系,使我國原有會計規(guī)范體系(會計法→會計制度→會計工作)發(fā)生了變化,變化的主要特征是在原會計規(guī)范體系中多了一種會計準則的規(guī)范形式。在新的會計規(guī)范體系中,會計準則居于什么樣的地位?有了會計準則以后,會計制度又居于什么樣的地位?是會計準則指導會計制度還是會計制度指導會計準則?是會計準則與會計制度并存還是會計準則取代會計制度?這些問題的答案將會對會計理論尤其是現(xiàn)行會計實務產(chǎn)生重大的影響,直接關系著我國會計改革的目標和方向。

 其次，明確會計準則與會計制度的關系,關系到會計準則和會計制度的劃分問題，從而關系到會計準則內(nèi)容的界定問題。會計活動包括確認、計量、記錄和報告4個環(huán)節(jié),因此,會計規(guī)范也就有這4個可能的要素。無論是國際會計準則,還是其它國家的會計準則,一般只包括確認、計量和報告3個環(huán)節(jié),基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)。從我國目前已發(fā)布的基本準則和具體準則來看,其規(guī)范內(nèi)容大體上遵從這一國際慣例,有關記錄方面的內(nèi)容則交由行業(yè)會計制度來規(guī)范。由于會計準則是跨行業(yè)、跨部門對會計事項的確認、計量和報告所作的規(guī)范,它不可能太具體,因而,行業(yè)會計制度從會計科目的設置和使用、經(jīng)濟業(yè)務的賬務處理、會計報表的設計和編制方法等方面都做出了明確規(guī)范,盡可能具體以滿足會計核算的需要。兩者都是對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務或會計事項的規(guī)范,內(nèi)容上并無不必要的重復,而是各有側重,互為補充。

 三、我國會計準則與會計制度并存的必要性 

 (一) 會計準則是制定會計制度的基礎和前提

 各個企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務是千差萬別的,如果各個企業(yè)都自行制定一套適合自己企業(yè)的會計制度,那么,五花八門的信息將不利于企業(yè)的經(jīng)營者、投資人、債權人等利益相關者的使用。因此就需要一個統(tǒng)一的基本規(guī)范,使各種信息真實可靠、統(tǒng)一可比,這個基本規(guī)范就是企業(yè)會計準則。 

 (二) 會計準則可以保障會計制度的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性

 企業(yè)會計準則是對會計核算工作做出的最基本的遵循標準,以此為基礎而制定的會計制度均應包括這些最基本的標準,從而使不同行業(yè)、不同部門之間提供的會計信息具有統(tǒng)一性、可靠性和可比性。

 (三) 會計準則的作用

 會計準則的理論色彩太濃,可操作程度差,影響指導會計實踐的作用。因此只有通過會計制度的制定和運用來補充和完善企業(yè)的會計準則。通過會計制度中對各種會計事項操作的充分列示,指導會計人員正確操作會計事項的處理,既避免了企業(yè)會計準則中某些不具體、不便操作的規(guī)定,又可以克服某些規(guī)定不可行、太繁瑣的問題,使得企業(yè)會計準則與會計制度相輔相成,共同指導會計實務。

 (四) 會計制度的目標性與科學性

 會計制度在具體實踐中執(zhí)行時,對會計實務帶來的問題進行科學的總結與概括會形成新的會計理論,并將其體現(xiàn)在會計準則中,反映會計活動的規(guī)律性。只有真正反映會計理論基本精神的會計準則,才能在規(guī)范會計工作中產(chǎn)生積極的效用。 

 (五) 會計準則與會計制度的并存

 我國的會計準則比較精簡、概括,不能將不同行業(yè)的所有情況都進行規(guī)范,又加上我國的會計工作在傳統(tǒng)上已經(jīng)習慣于按部就班,會計人員的素質還有待于提高,如果國家只制定一個會計準則,由企業(yè)自行制定會計制度,則必然會發(fā)生一些亂子。只有等到我國的法規(guī)制度、人員素質提高,才可以考慮取消行業(yè)會計制度,而只剩下會計準則,由企業(yè)根據(jù)準則自行制定的會計制度,同國際慣例完全接軌。

 四、會計準則取代會計制度的必然性分析

 經(jīng)濟飛速發(fā)展的需要。資本的加速流動使資本的所有者越來越遠離他們投資的企業(yè)，加上市場環(huán)境千變?nèi)f化，遠離投資企業(yè)的投資者迫切需要了解更加真實、相關、可靠的信息。而要達到這一目的，就必須發(fā)揮會計的作用，為投資者提供及時透明的高質量會計信息的前提和保證是高質量的會計準則。會計制度是以規(guī)則為導向，具有強制性，因而制度應盡可能覆蓋所有的經(jīng)濟業(yè)務。而現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境是千變?nèi)f化的，制度的規(guī)定對于層出不窮的經(jīng)濟業(yè)務始終是“滯后”的，也就難以提供有用的會計決策信息。相反會計準則以原則為導向，它規(guī)定的是概念和意義，當準則未能涵蓋所有的經(jīng)濟業(yè)務時，會計人員可以應用會計原理來處理新問題，這使得會計準則比會計制度更具有靈活性。隨著經(jīng)濟全球化和資本市場國際化的迅速發(fā)展，跨國上市和發(fā)行證券等國際籌資活動日益增多，客觀上要求作為國際商業(yè)語言的會計必須采用相同或相近的準則，以提供真實、公允和可比的會計信息。會計準則國際趨同已成為各國面臨的重要問題，同時國際社會對會計準則國際趨同的要求也越來越強烈。全球六家主要的國際會計師事務所在2003年2月12日發(fā)布了一份最新的國際財務報告準則(IFRS)調(diào)查報告：《會計準則的國際趨同報告——2002年全球調(diào)查》。該項調(diào)查有一個調(diào)查選項就是：是否有直接采用或者是使本國準則向國際財務報告準則趨同的計劃。在59個被調(diào)查的國家和地區(qū)中，95%(有56個國家和地區(qū))有意向國際財務報告準則趨同，3%(有2國)已經(jīng)采用了國際財務報告準則，92%(有54個國家和地區(qū))表示打算采用國際財務報告準則或者是向其趨同，只有5%無意于接納國際財務報告準則。這表明會計準則的全球趨同已是不可阻擋的歷史潮流。我國加入WTO之后，一方面為了進一步改善投資環(huán)境，吸引外資，促進我國經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康地發(fā)展，另一方面為了更好地使我國企業(yè)走出去，提高對外財務信息的可比性，我國也選擇了會計準則國際趨同的發(fā)展方向，并于2006年2月15日頒布了一套基本上與國際會計準則接軌的企業(yè)會計準則體系。所以在采用會計準則已經(jīng)成為國際上通行做法的情況下，再采用以前的會計準則與會計制度并存的做法不符合國際趨同的大環(huán)境。

 五、會計準則取代會計制度的可行性分析

 (一) 中國會計準則制定機構的完善。 隨著改革的不斷深入，我國會計準則制定機構也在不斷改革和完善中。特別是2003年初我國會計準則委員會進行換屆以后，由中國證監(jiān)會、中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會、企業(yè)界、學術界等組成的財政部會計準則委員會，開始從實質上參與會計準則的研究和咨詢，從而使我們這種純政府模式制定出來的會計準則更具有代表性、專業(yè)性和科學性。 

 (二) 會計準則體系的完善。 我國新頒布的會計準則體系由一項基本會計準則、38項具體會計準則和2項會計科目、會計報表規(guī)定組成。新會計準則體系構成. 

 (三) 會計準則操作性的增強。 《企業(yè)會計準則》包括三部分：具體準則、具體準則指南和具體準則講解。 具體準則指南其實就是對具體準則的具體講解，雖不如會計制度那么詳細，但相對于大部分會計人員來說足以對具體準則進行理解，而在會計準則和會計制度并存的情況下，實際造成了準則的指南和會計制度在很大部分上的重復，所以在完善準則指南的前提下，取消會計制度其實是完全可行的。 

 (四) 政府部門的努力。 這次企業(yè)會計準則體系的改革涉及面廣，影響較大，因此做好相關的宣傳培訓和貫徹實施工作十分重要。財政部會計司提出了《企業(yè)會計準則體系宣傳培訓及貫徹實施方案(征求意見稿)》，在北京國家會計學院召開的各省市財政廳會計處長座談上，會計司就促進新會計準則的貫徹實施，提出了若干擬采用的宣傳措施供與會人員討論。另外，中國注冊會計師協(xié)會下達了關于印發(fā)《中國注冊會計師繼續(xù)教育培訓制度(征求意見稿)》的通知，將對全國5000多家會計師事務所執(zhí)業(yè)的7萬多名注冊會計師展開大規(guī)模的培訓工作。這些措施的實施，將會使我國會計從業(yè)人員更快、更好地理解和掌握新企業(yè)會計準則，極大地提高我國整個會計隊伍的素質，也為會計準則取代會計制度鋪平了道路。 

 (五) 各部門協(xié)調(diào)合作，加強監(jiān)督管理。 2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系發(fā)布會，財政部、審計署、國資委、證監(jiān)會、中國人民銀行等部門領導人在會上紛紛表示，為了保證新準則的順利實施，各部門將協(xié)調(diào)合作，加強監(jiān)督管理，今后一段時間，要把上市公司執(zhí)行會計法和企業(yè)會計準則體系情況作為財政監(jiān)督和會計信息質量檢查工作的重點之一，并對有關會計師事務所執(zhí)行審計準則體系情況進行專項檢查或延伸檢查。另外，為了規(guī)范和加強對會計和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，改進對會計和注冊會計師行業(yè)的服務，實現(xiàn)信息共享和政務公開，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，由財政部會計司、監(jiān)督檢查局、中注協(xié)、會計資格評價中心與信息中心五方聯(lián)合組織開發(fā)財政會計行業(yè)管理系統(tǒng)，于2006年2月16日正式運行。這些措施為會計準則取代會計制度提供了外部保證。 

 六、建立良好的會計準則與會計制度的關系 

 要建立良好的會計準則與會計制度關系,應分階段、有準備和有步驟的進行,不宜操之過急。 

 第一階段,從單個具體會計準則的頒布實施到大多數(shù)具體會計準則的出臺階段主要工作任務是:

 (一) 本著“先急后緩”的立項原則,對于那些新出現(xiàn)的業(yè)務或亟須加以規(guī)范統(tǒng)一的業(yè)務應盡快加以規(guī)范,并先在上市公司開始實施,以滿足上市公司年度報告中信息披露的需要。以后,隨著涉及大部分行業(yè)或企業(yè)共同性業(yè)務的具體準則的陸續(xù)出臺,其實施范圍可進一步擴大到現(xiàn)代企業(yè)制度試點單位、國家計劃單列的大型企業(yè)集團、大型外商投資企業(yè)等,而其它企業(yè)仍然執(zhí)行行業(yè)會計制度。 

 (二) 進一步深化具體會計準則內(nèi)容,加強其可操作性。從已發(fā)布的《關聯(lián)方關系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》等幾份具體準則來看,我國的具體會計準則比較好地實現(xiàn)了準則與制度的結合、原則性與可操作性的結合,就指南部分看,有些方面的詳細程度甚至超過了行業(yè)會計制度。當然,并不是每項具體準則都能做到這樣,還有在內(nèi)容上進一步細化的必要。 

 (三) 積極為具體會計準則的貫徹執(zhí)行培養(yǎng)一代新的會計負責人隊伍,由他們來擔當實施具體會計準則的重任。具體會計準則有著較深的理論基礎,與國際慣例的銜接緊密,且與中國很多經(jīng)濟法規(guī)不夠協(xié)調(diào),這就需要會計人員特別是會計負責人有著較深的會計理論功底、豐富的專業(yè)知識、過硬的業(yè)務素質和敏銳的判斷能力。同時,應加強注冊會計師隊伍的培養(yǎng),使其在審計過程中積極開展對準則執(zhí)行情況的審查和咨詢工作。 

 第二階段:從大多數(shù)具體準則的出臺到企業(yè)會計制度的制定階段主要任務： 

 (一) 加大對會計人員的培訓力度,提高會計人員素質,建立健全考核、評價和監(jiān)督機制。會計準則最終是靠廣大會計人員來執(zhí)行的,會計人員素質的高低,直接關系到會計準則的定位和實施質量。因此,在出臺具體會計準則的同時,要制定一系列會計人員的繼續(xù)教育和培訓計劃,加強對會計人員的專業(yè)培訓,從形式和內(nèi)容上對會計資格考試進行重大調(diào)整,改革和健全考核、評價和監(jiān)督體系,使廣大財會人員正確理解和掌握具體準則的精神和內(nèi)容,為準則的貫徹實施做好人員素質上的準備。 

 (二) 集中力量,精心設計和制定企業(yè)內(nèi)部的會計制度。各個企業(yè)在充分做好思想準備、人員準備和技術準備的基礎上,依照原則性和操作性很強的具體準則、結合企業(yè)自身特點制定出適合自身需求的會計制度,供本企業(yè)使用。企業(yè)會計制度的制定填補了因行業(yè)會計制度消亡而留下的空白,保證了企業(yè)會計核算的連續(xù)性和穩(wěn)定性。 

 (三) 應當擬訂貫徹、落實準則的實施方案及對實施準則單位的驗收標準。準則的制定和發(fā)布機構在具體準則實施前要建立一套嚴密的計劃,制定準則的實施標準和驗收標準,對怎樣才能真正貫徹準則、怎樣才算是真正貫徹準則做到心中有數(shù)。

 七、結語

 綜上分析，認為無論是從會計準則本身的完善程度，還是外部條件的準備，會計準則取代會計制度的時機都已經(jīng)比較成熟。當然如同執(zhí)行新會計準則一樣，它也需要一個過渡階段，在這個過渡階段，企業(yè)可以按照財政部頒布的企業(yè)會計準則，在專家的幫助下制定企業(yè)內(nèi)部的會計制度，以便企業(yè)內(nèi)部人員更快、更好地應用企業(yè)會計準則。

參 考 文 獻

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2、李列平,淺談會計準則與會計制度，山西財經(jīng)大學學報2001年S2期

3、王雪梅,我國的會計準則與會計制度，大連教育學院學報2007年01期

4、欒甫貴，會計制度論，大連：東北財經(jīng)大學出版社，2004

5、石麗萍，“我國會計準則與會計制度關系的思考”，《山西財政稅務專科學校學

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6、張東扣、王伶、胡悅欣，“會計準則與會計制度評析”，《財會月刊（會計）》，

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7、葛家澍，關于我國會計制度和會計準則的制定問題，會計研究,2001 

8、許喜梅, 會計制度與會計準則的關系解析，湖北經(jīng)濟學院學報(人文社會科學 

 版），2007