新事業單位會計制度研究

4 財政撥款補助資金不能及時到位影響會計核算的問題………………………13

六、事業單位會計制度進一步改革的發展方向…………………………………14

1 進一步協調預算、財務的雙目標………………………………………………14

2 進一步擴大“雙分錄”核算應用范圍…………………………………………15

3 進一步明確權責發生制核算范圍………………………………………………15

參考文獻……………………………………………………………………………16

內 容 摘 要

摘要:財政部于2012年12月修訂發布了《事業單位會計制度》,并于2013年1月1日起在事業單位全面施行,這對于進一步規范事業單位會計核算、加強會計管理具有重要的指導意義。本文從會計要素、會計主體、會計核算內容、固定資產核算方法、基建投資會計核算、會計科目體系、財務報告體系等方面入手,對事業單位新舊會計制度進行對比分析,并提出了新會計制度存在的不足,對新會計制度實施后事業單位會計街接工作提出了幾點具體的建議,以期促進新事業單位會計制度的貫徹和落實。

關鍵詞:新事業單位會計制度 會計核算 影響 變化 

新事業單位會計制度研究

事業單位會計是以事業單位中實際發生的各項經濟業務為對象，對事業單位的預算執行過程和結果進行記錄、反應以及監督的專業會計，其作為預算會計中的重要組成部分，對確保事業單位的財產安全、完成國家預算收支任務以及提高經濟效益和社會效益有著至關重要的作用。自從《事業單位會計制度》出臺后，事業單位的財務工作有了正式的規范標準，并對會計工作做出了合理的整改。近年來，隨著市場經濟的快速發展以及公共財政體制改革的不斷深入，事業單位會計管理工作也得到了進一步的發展，原有的會計制度已經無法滿足事業單位發展和管理的需要，新的會計制度也因此而誕生。新會計制度通過借鑒會計制度改的經驗，并融入了國際公共會計的先進方法，在會計分類、會計報表以及核算方式等方面都取得了很大程度的突破。因此，新《事業單位會計制度》的出臺，給事業單位財會工作帶來了較大的影響。

一、修訂新事業單位會計制度的歷史背景與現實意義

針對 1997 年 7 月 17 日財政部頒發的《 事業單位會計制度 》 （ 財預字﹝1997﹞288號）而言，伴隨社會主義市場經濟體制的日趨完善和推進，小康社會建設進入關鍵時期，社會經濟環境和要求發生了根本性的變化。黨的十六大以來，特別是十八大確立了全面建成小康社會的奮斗目標以后，我國當前社會公共事業發展面臨的相對滯后性,事業單位功能定位問題更加日益突出，政事、事企不明，機制不健全不靈活的現象逐漸成為社會主義市場經濟體制深化改革和全面建成小康社會的瓶頸；公共服務供給總量、供給方式無法與社會需求與公平要求相對接，支持事業單位開展公共服務的政策及監督管理措施仍很薄弱，為滿足改革的進一步迫切需要， 事業單位資源配置的合理性、質量以及效率也亟待提高。在此背景下，中共中央、 國務院在 2011 年出臺了關于分類推進事業單位改革的指導意見， 分類推進事業單位改革的迫切性提到了現實議事日程。“建立健全事業單位財務會計和國有資產管理制度，加強財務監督，確保財政資金和國有資產使用規范、 安全和有效” 是中央關于分類推進事業單位改革的指導意見中涉及到的重要內容和關鍵環節之一, 因此， 修訂變革已經實施了 15年之久的事業單位會計制度成為了社會經濟生活中的必然要求。事實上，財政部修訂事業單位會計制度的工作已經醞釀很久，早在 2007 年就對其開始著手啟動了相關修訂調研工作， 在借鑒國際慣例和成功經驗， 并充分考慮我國事業單位實際情況的基礎上，起草了《新會計制度》修訂初稿，并一直處于不斷修改完善的過程當中。 2012年初，配合 2012 年 2 月 7 日出臺的事業單位《新財務規則》（財政部令第 68 號）的修訂發布，對原來形成的《新會計制度》修訂初稿再次進行了修改，經過 2012 年一年的調研論證、 廣泛公開征求社會各方特別是一線專業理論和實際工作者的意見和建議、 積極開展實務及業務模擬測試和多輪修訂完善，期間特別遵循并結合了 2012 年12 月 5 日通過并頒布的事業單位 《新會計準則》（財政部令第 72 號）提出的相關要求和內容，最終于 2012 年 12 月 19 日印發出臺了現行修訂后的《新會計制度》。

新的事業單位會計制度的現實意義主要體現在以下幾個方面：首先，順應了政府職能和經濟發展方式的轉變， 體現了建設服務型政府的客觀要求， 對加快全面建成小康社會、 不斷完善改革總體布局具有重要的現實意義和促進作用。其次，有力保障了公共事業為滿足和適應市場經濟深化改革的不斷發展， 為完善事業單位管理體制機制，激發事業單位活力，滿足伴隨經濟社會發展而不斷增長的人民群眾對公共服務的需求創造了條件。最后，適應并符合了事業單位科學分類改革的具體要求， 即按社會功能將事業單位分為行政、 生產經營和公益服務三個類別，《新會計準則》 提供了根據不同事業單位特點實施不同的改革管理措施的會計核算條件，為事業單位著力在整體管理方式、收入分配、資產負債與人力資源管理、財政財務保障等關鍵環節開展體制機制的管理創新探索提供了前提條件。

二、新《事業單位會計制度》

1.新會計制度的概述

財政部門為了滿足財政改革以及事業單位的管理和發展的實際需求，并實現事業單位會計核算的規范化，根據《事業單位會計準則》擬定了新的《事業單位會計制度》，此制度從 2013 年 1 月 1 日起正式頒布實施。新《事業單位會計制度》對財務報表的編制和會計科目的使用做出了詳細的規定，并對事業單位各種事項的記錄、確認、報告、計量以及各種經濟業務做出了更明確的規范。此制度的出臺促進了財務規則和財政改革的共同發展，并推動了事業單位會計管理工作的發展。此制度雖然在各個方面都進行了較大創新和改革，但沒有對原來的《事業單位會計制度》中科學合理的規定進行改編，新舊制度的對比，可以總結出幾方面的不同：其一是新制度中融入了無形資產攤銷以及“虛提”固定資產折舊的理念；其二是加強了對資產的計價和入賬管理；其三是增加了國有資產管理、國庫集中支付以及部門預算等與財政改革有關的會計核算內容；其四是對會計科目使用說明以及會計科目體系進行了完善；其五是對基建數據定期并入事業單位會計的賬目進行了明確；其六是對財務報表的體系和結構進行了完善；其七是整頓和規范了非財政補助分配、結余以及結轉的會計核算；其八是加強了對財政投入資金的會計核算力度。

2.新會計制度適用的單位

財政部門針對新會計制度的使用做出了嚴格的規定，對于所處行業已經存在國家統一規定的事業單位會計制度的事業單位，應該使用已經存在的事業單位會計制度。除了此種情況以外，其他的事業單位都應該使用新的《事業單位會計制度》。此外，還有兩個特殊情況需要注意，一個是被納入小企業會計準則以及企業財務管理體系執行企業會計準則的事業單位不適用新的《事業單位會計制度》。其二是對于根據公務員法管理的事業單位在會計制度的選擇上應該由財政部門決定。

三、新會計制度中新增的主要內容

1.財務報告制度完善

新的會計制度規定，財務報表由會計報表以及附注兩個部分構成。會計報表的內容有所更新，包括收入支出表、資產負債表以及財政撥款收入支出表。其中，收入支出表是根據收入支出的多步走的規則來設置的，對于事業單位的財政補償機制，能夠通過收入支出表明確地體現。而在資產負債表中，原有的收入項目、支出項目被分別取消，取而代之的，是通過顯而易見的等式關系，即“資產=負債+凈資產”來表示。使用人員在資產負債表中，可以清晰地了解到事業單位的負債以及凈資產，而無須另用其他表格來表示。在表中，事業單位的資產分為流動資產和非流動資產，通過對資產的流動性劃分，能進一步了解事業單位的償債能力。財政撥款收支表是新增的一種財務報表，顧名思義，這種新的財務報表主要針對的是財政撥款項目，是對事業單位收入的進一步劃分，通過該表，可以及時地獲取事業單位財務管理、財務預算及其財務核算方面的數據與信息。通過新的財務報表制度，能有效地形成一整個財務報表體系，有利于會計報表使用者更好地使用，更好地了解事業單位的財務狀況以及分析財務狀況。

2.無形資產攤銷以及計提固定資產折舊

新會計制度中增加了對事業單位無形資產計提攤銷以及對固定資產計提折舊的規定，其目的是為了更好的反映事業單位的資產因為使用過程中的消耗而產生

的價值減少，從而真實的反映資產價值。此外，為了滿足事業單位財務管理和預算管理的需求，新會計制度中使用了“虛提”攤銷和折舊模式，也就是在計提攤銷和折舊過程中沖減凈資產固定基金

3.增加了財政改革政策涉及的會計核算

新會計制度中增加了財政撥款結余和結轉管理、國庫集中支付、國有資產管理、政府收支分類以及部門預算等有關于財政改革的會計核算內容。通過和改革政策進行有效地結合，可以大大推動各項財政改革政策的貫徹實施。此外，新會計制度還對事業單位結轉結余資產管理和資金管理、收入支出管理以及預算管理等方面的內容進行了整改，例如對事業單位各種性質的支出和收入相抵后余額進行結余和結轉的區分并加以管理的規定，不但要劃分經營結余結轉和事業結余結轉，還要劃分非財政撥款結余結轉和財政撥款結余結轉。除此之外，事業單位的在建工程也將被納入財務管理中，并對會計科目設置以及會計核算方法和核算內容進行了科學的調整。

四、新會計制度對事業單位會計核算的影響

新會計制度在原有的事業單位會計制度基礎，既吸收了原會計制度的優點又結合時代發展的需要，對原會計制度進行了創新，出現了許多的亮點，能夠更好

地反應事業單位財務工作的真實情況，保證會計信息的真實性、準確性，提高財務管理工作的效率。

1.核算范圍擴大

原會計制度適用于我國境內的國有事業單位，其中事業單位有關基本建設投資的會計核算，按有關規定執行，不執行本制度。新制度規定本制度適用于我國境內的各級各類事業單位。與原會計制度規定相比，新會計制度所涵蓋的范圍更大，核算范圍不僅僅包括一般的核算內容，還包括基本建設投資這一個版塊，解決了長期以來，基本建設投資核算游離于會計核算，需要另行進行計算管理這一問題，確保了會計工作的統一性和完整性。此外，新制度還單獨列出了不執行會計制度的例外情況，防止出現錯漏。

2.核算內容進行了相應的調整

新會計制度對原有的核算內容也進行了相應的調整，在進行調整的過程中，調整內容與我國的財政改革政策相適應，配套增加了政府收支分類、部門預算等與改革相接軌的核算內容。如為了配合財政改革的政府收支分類改革，新會計制度在“財政補助收入”這一項中，增加了“基本支出”以及“項目支出”這兩個明細。在兩個明細下，以《政府收支分類科目》為藍本，按照支出進行功能的分類，對不同科目進行核算，在“基本支出”中，分為“人員經費”以及“日常公用費用”兩個明細科目，分別對其進行核算。將“項目支出”下不同的具體項目進行分類，并對不同的項目分別進行核算。此外，會計核算內容還有一些創新的改變，如取消“材料”、“產成品”和“成本費用”這三個科目，采用“存貨”科目將三者結合，統一進行明細核算，提高統一核算的工作效率。取消“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”，相對應的采用新的“應付職工薪酬”來統一核算，在這個新的核算科目中，既包含了以上三個科目的內容，還包括了“其他應付款”中的住房公積金和應付社會保險費。會計核算內容的調整，遵循效率原則與真實性原則，既適應了我國財政體制改革的需要，也打破了原有事業單位核算內容的藩籬，更提高了會計核算工作的效率，確保會計信息的真實性與準確性，完善會計制度。

3.對會計要素進一步明確劃分

根據新的會計制度，會計要素增加為五個，包括資產、負債、收入、支出和凈資產，與原來的會計要素相比，增加了兩個。資產指的是事業單位所有的財產以及可用的經濟資源；負債指的是事業單位從外部借入的或者是應繳而未繳的資金或物品；收入指的是事業單位通過各種形式所獲得的財務收入，包括有形的和

無形的；支出指的是事業單位在進行生產經營過程中，所有的活動所耗費的財務的總和；凈資產指的是國家或者其他單位、其他企業對事業單位的產權凈值。新會計制度對會計要素進行了進一步的細分，與原會計制度相比，新會計要素分類更加明確與合理，能有效地區分事業單位在進行生產經營過程中所產生的不同財務要素，有利于提高事業單位的會計核算水平。4.財務報告制度完善新的會計制度規定，財務報表由會計報表以及附注兩個部分構成。會計報表的內容有所更新，包括收入支出表、資產負債表以及財政撥款收入支出表。其中，收入支出表是根據收入支出的多步走的規則來設置的，對于事業單位的財政補償機制，能夠通收入支出表明確地體現。而在資產負債表中，原有的收入項目、支出項目被分別取消，取而代之的，是通過顯而易見的等式關系，即“資產=負債+凈資產”來表示。使用人員在資產負債表中，可以清晰地了解到事業單位的負債以及凈資產，而無須另用其他表格來表示。在表中，事業單位的資產分為流動資產和非流動資產，通過對資產的流動性劃分，能進一步了解事業單位的償債能力。財政撥款收支表是新增的一種財務報表，顧名思義，這種新的財務報表主要針對的是財政撥款項目，是對事業單位收入的進一步劃分，通過該表，可以及時地獲取事業單位財務管理、財務預算及其財務核算方面的數據與信息。

通過新的財務報表制度，能有效地形成一整個財務報表體系，有利于會計報表用者更好地使用，更好地了解事業單位的財務狀況以及分析財務狀況。

4.固定資產核算發生改變

在新制度中，固定資產價值標準發生的變化，由原來的 500元上升到 1000元，對于專用設備，還有單獨的規定，上升到 1500元。價值標準提高后，在原賬中，部分無法達到新制度固定資產價值標準的資產，合理轉化為存貨核算，這樣有利于對不足額的資產進行管理與分析。此外，固定資產在進行后續計量的過程中，新會計制度新增了一個科目，即“累計折舊”。它是根據固定資產的原有價值，再按照規定的折舊率進行計算而確定的，事業單位除文物和陳列品、動植物、圖書和檔案、名義金額計量資產以外的固定資產均計提折舊。因此，通過“累計折舊”科目，既能有效地展示固定資產的現有實際價值，還能反映其損耗程度，根據損耗程度計算資產的應有價值，對固定資產進行正確的評估，增強了會計信息的真實性，有利于提高事業單位資產管理能力以及核算能力。

五、新事業單位會計制度執行中的問題思考

1 會計基礎與會計信息質量要求的問題

新事業單位會計制度規定，事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。此處雖然明確了事業單位會計核算基礎是一般收付實現制，但是并沒有進一步就單位性質以及業務范圍劃出標準，予以界定，這就可能引起會計核算模糊不清，給以后事業單位在核算中變更會計基礎提供了可能。而會計基礎一旦發生變化，整個會計信息質量就會受到質疑，甚至可能完全不能反映事業單位的財務狀況。會計信息質量要求的八大要素分別是可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性以及及時性。如果提供的會計信息出現失真的情況，就無法滿足決策需求，那么會計核算對于事業單位而言就成了一種機械式的行為。

2 事業支出需區分財政補助支出和非財政補助支出問題

新事業單位會計制度為加強財政投入資金會計核算，加強財政資金的科學化精細化管理，要求“事業支出”按“基本支出”和“項目支出”、 “財政專項資金支出”和“非財政專項資金支出”等多維明細核算，同時依照 “支出功能分類”的“款”級科目和“支出經濟分類”明細核算。對于事業支出需要按政府收支分類進行細分的規定，不僅僅是多設置幾個明細科目的問題，還要把事業支出歸集到財政補助支出和非財政補助支出，這是個難點。一直以來，事業單位的支出都只分基本支出和項目支出，再在基本支出和項目支出下按經濟分類支出科目設置核算。項目支出都是專項經費支出，可以與財政撥款進行配比，但基本支出中列支的經費比較復雜，包括財政撥款、事業收入、其他收入等，很難區分哪些支出是財政補助資金安排的，哪些是事業收入安排的，哪些是其他收入安排的。如果在會計核算時無法計量事業支出中資金使用來源，年終決算時，財政補助結轉/結余、非財政補助結轉和事業結余的金額就無法確定，財政撥款收入支出表就無法準確填制。

3 會計核算中出現的問題

3.1 存貨核算混合制

新事業單位會計制度中的存貨等流動資產不采用雙分錄模式，沒有實現反映事業單位預算執行情況和財務狀況的雙重目標。新制度規定購入存貨并支出貨款，借記“存貨”，貸記“財政補助入/零余額賬戶用額度/銀行存款”；領用和發出存貨時，借記“事業支出/經營支出”，貸記“存貨”。由此可見，這是采用收付實現制與權責發生制混合制核算存貨，購入存貨采用收付實現制，領用和發出存貨采用權責發生制，因此，事業單位購入的存貨沒有及時的領用、發出，勢必影響預算的執行率，該科目期末借方余額既反映事業單位存貨的實際成本，也能反映未列支的“沉淀”的預算資金。

3.2 國庫集中支付有關核算

新制度新增了與國庫集中支付相關的會計核算科目“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”，用以核算實行國庫集中支付的事業單位的用款額度和應返還額度。針對財政直接支付和授權支付兩種方式，新制度分別規定財政補助收入的確認與會計處理方法：平時財政直接支付采取“以支定收”的方式確認收入，借記“事業支出”，貸記“財政補助收入”，顛覆了傳統會計學原理；年終，財政直接支付預算指標與當年財政直接支付實際支出數的差額，通過“財政應返還額度”核算，確認收入，借記“財政應返還額度”，貸記“財政補助收入”。“以支定收”的方式確認財政補助收入，若事業單位支出頻繁、筆數多，收入確認數容易出錯；其次至年末，造成“財政應返還額度”與國庫沉淀的預算資金數對賬困難；再次，月報“收入支出表”所反映的收入方面的會計信息對事業單位管理者沒有多大意義。

4 財政撥款補助資金不能及時到位影響會計核算的問題

新事業單位會計制度中重點規定了加強對財政撥款投入資金的會計核算，這包括對財政補助收入范圍的界定，統一口徑地進行會計核算等。當財政撥款補助資金不能及時到位時，單位預算中正在進行的本應由財政補助資金實施的項目，卻不能停止實施，從而要使用非財政撥款補助資金墊付支出，這樣就勢必影響到財政撥款補助資金收支的會計配比核算。當財政撥款補助資金后期到位時，就要做大量的重新核算調整，新事業單位會計制度中重點增加的財政補助收支表的有效性和時效性得不到保證，嚴重影響會計信息質量要求。

六、事業單位會計制度進一步改革的發展方向

執行新制度給事業單位財務管理工作帶來的積極影響在于促使事業單位的財務狀況、事業成果、預算執行情況得到更為全面、真實、合理的反映。為使事業單位財務信息能夠更加科學化、精細化，滿足各級財務報表使用者的需要，本文認為應從以下方面加以改進：

1 進一步協調預算、財務的雙目標

事業單位是以政府職能、公益服務為主要宗旨的公益性單位，參與社會事務管理，履行管理和服務職能，資金來源主要為國家財政撥款。作為財務報表使用者之一的社會公眾和審計部門，更關注國家財政資金的使用與原預算是否一致，側重預算資金收入、支出及結存的核算；而作為財務報表使用者另一方的政府和其主管部門，更關注資金使用的潛在風險與收益，側重資金的使用是否發揮了效益最大化。因為財務報表信息使用者的目的與側重不同，所以事業單位按現行方法所編制的財務報表無法滿足不同財務信息使用者的要求。筆者建議可以借鑒其他國家的一些做法，即以社會公眾與審計部門為主要財務信息使用者的預算報告、決算報告，采用收付實現制編制；而以政府與其主管部門為主要財務信息使用者的綜合財務報表如資產負債表等，可采用權責發生制編制。這樣不僅有利于加強社會公眾和審計機關對預算資金使用的監督，也可以使政府部門更好地認識所面臨的潛在風險與效益，正確評價財務績效狀況，合理地進行

決策。

2 進一步擴大“雙分錄”核算應用范圍

新事業單位會計制度中，“雙分錄”核算模式僅限制于非流動資產，而存貨等流動資產、負債則不采用雙分錄模式，在一定程度上不能如實反映事業單位預算執行情況和財務狀況。事業單位會計新制度可以參照新的《行政單位會計制度》，進一步擴大“雙分錄”方法應用范圍：新增存貨、預付賬款、應付賬款、長期應付款等科目，相應地在凈資產增設“資產基金”和“待償債凈資產”。如存貨采用雙分錄模式后，購入存貨并支出貨款，借記“存貨”，貸記“資產基金—存貨”，同時借記“事業支出/經營支出”，貸記“財政補助入/零余額賬戶用額度/銀行存款”；領用和發出存貨時，借記“資產基金—存貨”，貸記“存貨”。這樣，修正了事業單位購入的存貨沒有及時領用、發出時，不影響預算的執行率；期末存貨借方余額反映事業單位存貨的實際成本，而未發出或領用的存貨則以凈資產的形式存在。

3 進一步明確權責發生制核算范圍

新制度引入權責發生制的概念，但沒有進一步就單位性質以及業務范圍劃出標準，予以界定，容易引起會計核算模糊不清，進而影響會計信息的相關性與可比性等。因此可以允許同一事業單位根據資金性質的不同，采用不同的會計核算基礎作出統一規定。如財政資金仍采取收付實現制進行核算，按原編制方法編制財務預、決算報告，向人大提交相關資金實際使用情況；而對于市場性質的資金，則完全可以按照權責發生制進行核算。這樣對于事業單位自身，既強調了財政資金“專款專用”的嚴肅性，又能恰當地評估其市場行為帶來的效益與風險。

參 考 文 獻

1.財政部.事業單位會計制度.財會[2012]22 號.

2.蔡民波. 新會計制度對事業單位會計核算的影響評析.行政事業資產與財務，2013

3.劉艷麗. 新《事業單位會計制度》對事業單位會計核算影響.財會通訊，2013

4.郭豪. 關于新會計制度對事業單位的財務影響.中小企業管理與科技，2013

5.喬元芳. 解讀新《事業單位會計制度》的八項主要突破與創新[J].新會計，2013