有關會計要素的探析

一、會計要素的概述

二、會計要素產生的背景及發(fā)展

會計對象的產生

會計要素產生的直接原因

會計要素概念的發(fā)展

三、三大準則對會計要素的歸納

三大準則對會計要素歸類的內容比較

三大準則對會計要素歸類的差異比較

三大準則對會計要素歸類差異的認識

會計要素分類的必要性

會計要素與會計對象和會計科目的關系

會計要素與會計科目的差異

會計要素的計量屬性

會計要素與財務報表要素的比較

對會計要素的思考

內 容 摘 要

 在經濟社會中，無論何種行業(yè)的經濟個體，每日都在發(fā)生著名目繁多、情況千差難別的財務性質的交易事項；其中，交易的標的物，以及主體與客體的組合，更是錯綜復雜、千變萬化……為了便于了解社會生產與財富運用的過程和結果，應予以適當?shù)姆诸悮w納，使用特殊的理念、方法和技術，進而得以正確反映財務狀況和經營成果，經歷各個重要階段的歷史發(fā)展，結合適應當今社會現(xiàn)狀的改革，會計學形成了一門獨立的、規(guī)范的學科。會計工作又是圍繞著會計要素的確認、計量、記錄和報告展開的，不管是學習還是工作中，都要正確掌握和運用會計要素。

有關會計要素的探析

一、會計要素的概述

 會計要素是對會計對象的具體內容按經濟特征所劃分的類別，是會計用以反映財務狀況、確定經營成果的因素。也就是說會計要素是對會計對象進行的基本分類，是會計核算對象的具體化，是用于反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，由于會計要素是對會計對象的分類，所以會計要素是主觀的，也就是說，不同的國家可以有不同的會計要素。通過會計要素對會計對象的分類，為會計核算提供了基礎，也為財務報表的構筑提供了基本架構。會計要素定義是否科學合理，直接影響著會計實踐質量的高低。資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。企業(yè)的資產按其流動性可分為流動資產和非流動資產兩大類。流動資產是指預計在一個正常營業(yè)周期內或一個會計年度內變現(xiàn)、出售或耗用的資產和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，主要包括貨幣資金、應收及預付款項和存貨等。非流動資產是指流動資產以外的資產，主要包括長期股權投資、固定資產、無形資產等。資產可以是貨幣的，也可以是非貨幣的，可以是有形的，也可以是無形的。未來交易或事項可能形成的資產不能確認，如或有資產，企業(yè)對資產負債表中的資產并不都擁有所有權，如融資租入的固定資產，不能給企業(yè)帶來未來經濟利益的資產則不能作為資產加以確認。負債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。現(xiàn)時義務是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。而未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)時義務，不得確認為負債。也就是未來交易或事項可能產生的負債不能確認，但或有負債在符合條件時則應該確認，負債需要通過轉移資產或提供勞務加以清償，或者借新債還舊債。企業(yè)的負債按其流動性（償付期的長短）可分為流動負債和長期負債兩大類。流動負債是指在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內償還的債務，包括短期借款、應付及預收款項、應交稅費、應付職工薪酬等。長期負債是指流動負債以外的負債，主要包括長期借款、應付債券和長期應付款等。 所有者權益是指所有者在企業(yè)資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益的確認和計量主要取決于資產、負債的確認和計量。所有者權益是表明企業(yè)產權關系的會計要素，所有者權益與負債有著本質的不同，負債需要定期償還，但所有者的投資則不能隨便抽走。所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。所有者權益的構成內容通常劃分為：實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等項目。收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。主營業(yè)務收入是指企業(yè)銷售商品、提供勞務等主營業(yè)務所實現(xiàn)的收入。其他業(yè)務收入是指企業(yè)除主營業(yè)務活動以外的其他經營活動實現(xiàn)的收入。收入的來源包括三個方面，即銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權，但對外投資的收益則不包括在收入要素中，收入應該是企業(yè)在日常經營活動中形成的，所以營業(yè)外收入不包括在收入要素中。投資收益和營業(yè)外收入在中國應該屬于利潤要素。費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的經濟利益的流出，包括直接費用、間接費用、期間費用（營業(yè)費用、管理費用、財務費用）。將費用界定為“日常活動”發(fā)生的總流出，是為了將其與損失相區(qū)分。企業(yè)非日常活動所形成的經濟利益流出不能確認為費用，而應當計入損失。費用和收入之間存在配比關系，費用中能夠對象化的部分形成產品的制造成本，不能夠對象化的部分則形成期間費用，所以，一項費用要么是產品成本，要么是期間費用。利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。利潤的確認主要依賴于收入和費用以及利得和損失的確認，其金額的確定也主要取決于收入、費用、利得、損失金額的計量。通常情況下，如果企業(yè)實現(xiàn)了利潤，表明企業(yè)的所有者權益將增加，業(yè)績得到了提升；反之，如果企業(yè)發(fā)生了虧損（即利潤為負數(shù)），表明企業(yè)的所有者權益將減少，業(yè)績下滑。

二、會計要素產生的背景及發(fā)展

會計對象的產生

 在人類社會生產發(fā)展的低級階段，人們管理生產過程的數(shù)量方面，還知識憑頭腦去記憶，后來就逐漸發(fā)展到使用各種符號和標志。經過漫長的歲月，數(shù)量的計量由簡單趨向于復雜，加上文字的出現(xiàn)，這給會計記錄帶來很大的方便。從此以后，使用文字來記錄實物的數(shù)量。在生產力十分低下的很長時間內，人們所關心的還是生產本身，會計還不占重要地位，在這種情況下，還不可能有專職人員去擔任會計工作，只有當生產力發(fā)展到一定水平，勞動生產效率提高，勞動產品增加，特別是出現(xiàn)了剩余產品后，這種情況才可能得到改變，開始有可能和必要把會計從生產職能中分離出來，成為帶有一定程度獨立性的會計工作，這是會計管理的雛形。這種變化初步改變了會計工作的地位，從附帶的職能變?yōu)楠毩⒌穆毮埽�逐漸發(fā)展到承擔生產管理的人物，為提高經濟效益服務。會計之所以從生產的附帶職能變?yōu)楠毩⒌穆毮埽�主要是由于產生了商品貨幣。從此，社會在生產過程中一切物質資料的生產分配和叫喚都要通過貨幣來計量。隨著社會經濟的發(fā)展和科學技術的進步，會計理論、方法、程序和組織模式，也從簡單到復雜，并逐步完善起來。會計的產生發(fā)展進程，本身就是社會經濟環(huán)境對會計發(fā)展影響的結果，會計正是隨著社會經濟發(fā)展和科學技術進步而不斷地發(fā)展變化的。任何社會要發(fā)展經濟都離不開會計，經濟越發(fā)展，生產力水平越高，人們對經濟管理的要求就越高，會計也就越重要。會計的生存和發(fā)展，還受社會政治制度、經濟制度的影響和約束，它不僅要求會計必須符合一個國家政治經濟制度的基本要求，甚至影響到具體的會計實務的處理，各國頒布的有關法律、法規(guī)、準則和制度都影響和制約著會計活動。要明確會計在經濟管理中的活動范圍，從而確定會計的任務，建立和發(fā)展會計的方法體系。會計需要以貨幣為主要計量單位，對特定單位的經濟活動進行核算和監(jiān)督，因此，凡是特定單位能夠以貨幣表現(xiàn)的資金運動，都是會計核算和監(jiān)督的內容，也就是會計的對象。以貨幣表現(xiàn)的經濟活動，通常被稱為價值運動或資金運動。由于會計服務的主體(如企業(yè)、事業(yè)、行政單位等)所進行的經濟活動的具體內容和性質不同，會計對象的具體內容往往有較大的差異。典型的現(xiàn)代會計是企業(yè)會計，企業(yè)會計的對象就是企業(yè)的資金運動。但即使都是企業(yè)，工業(yè)、農業(yè)、商業(yè)、交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和金融業(yè)等不同行業(yè)的企業(yè)，其資金運動也均有各自的特點，會計對象的具體內容也不盡相同。

（二）會計要素產生的直接原因

任何工作都有其特定的工作對象，會計工作也不例外，一般來說，會計對象就是指會計工作所要核算和監(jiān)督的內容；具體來說，會計對象是指企事業(yè)單位在日常經營活動或業(yè)務活動中所表現(xiàn)出的資金運動，即資金運動構成了會計核算和會計監(jiān)督的內容。首先，資金運動是客觀的。資金運動的客觀性是指企事業(yè)單位的資金都要經過資金的投入、運用和退出這樣一個運動過程，這個過程不因企業(yè)所處的國家或地區(qū)的不同而不同。也正因為資金運動的客觀性，才使得會計能成為一種國際性的“商務語言”。其次，資金運動是抽象的。資金運動的抽象性是相對于具體的會計核算而言的，因為在會計實務中，任何經濟活動所引起的資金運動都必須要具體化直至量化，若僅有“資金運動”這樣一個抽象的概念，那么會計核算的對象是無法落到實處的。這就需要對抽象的資金運動作進一步的分類，于是就有了會計要素。“會計要素”可以看成為一個會計術語，在中國企業(yè)會計準則這樣的具有權威性的規(guī)范文件中已經采用了“會計要素”術語，那么保持和尊重這種權威性為好，只是在進行會計學的學習和研究中，必須要明確會計要素這個概念的本質。

（三）會計要素概念的發(fā)展

 會計要素基本概念的歷史變遷：

（一）“萌芽”期：一四九四年盧卡•帕喬利出版的《算術、幾何與比例概要》，是第一本描述復式簿記原理及其運用方法的經典名著。《算術、幾何與比例概要》中述及的基本概念與現(xiàn)代有著很大的差異，然而其基本思想實際上已經觸及現(xiàn)代會計理論的核心，已經可以看到會計要素的雛形，就會計要素而言，《算術、幾何與比例概要》中雖未使用會計要素這個概念，但已明確提出了資產、負債、收入、費用、收益、損失等具有會計要素的內容，并且將這些會計要素的具體內容在復式記賬程序中合理的運用著；

（二）“起點”期：一九零七年查爾斯•斯普拉格的《賬戶的原理》，被公認為是涉及會計基本概念框架的第一部會計理論著作，《賬戶的原理》這部著作把早期的會計學概念和數(shù)學以及經濟學聯(lián)系起來，嘗試將會計實務概念化，提出了基本會計恒等式——“資產等于負債加所有者權益”。在這個時期，雖然沒有明確提出會計要素的概念，但就會計恒等式而言，其內涵和相互關系已經相當完善了，其中體現(xiàn)出的會計要素概念的重心是資產，其他要素的含義依據(jù)資產而得以展開；

（三）“轉折”期：一九四零年佩頓和利特爾頓的《公司會計準則導論》，提出了會計學第一個完整的概念——“主體理論”，并為確定收益建立了一個“配比模型 ”，會計要素概念的內涵在佩頓和利特爾頓精心設計的“配比模型 ”支配下顯得別具一格，自成體系。在抽象意義上，會計要素可歸結為“成本”，“收入”，以及成本與收入相配比而產生的“收益”三個關鍵的要素概念，即“收入減去成本費用等于收益”；

（四）“交融”期：一九八五年十二月，F(xiàn)BSA在發(fā)布的財務會計概念公告第（6）號——《財務報表的要素》，重新概況了財務報表的要素，將企業(yè)的財務報表要素分為兩大類型共十個要素。其中第一種類型（存量要素或資產負債表要素）包括資產、負債、權益凈資產三種，第二種類型（流量要素或收益表要素），包括業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得、損失七種。FBSA對要素分類與定義主要堅持的是資產負債觀，強調的是資產而不是收益。

 我國會計要素的沿革：一九九三年七月迄今，我國“兩則”、“兩制”發(fā)布實施以來，財政部門和會計準則委員會對會計要素定義多次修改，使會計要素定義日臻完善。 一九九二年十一月，以“兩則”、“兩制”為標志進行的會計改革，改變了四十多年來以計劃經濟為基礎的會計模式，原來資金平衡表的體系改為資產負債表體系，會計模式的發(fā)生了根本轉換，實現(xiàn)了與國際會計慣例初步協(xié)調。《企業(yè)會計制度(2001)》中的會計要素，是依據(jù)《企業(yè)財務會計報告條例》定義的。《企業(yè)財務會計報告條例》于2000年6月國務院發(fā)布，自2001年1月起實施。根據(jù)《國務院關于〈企業(yè)財務通則〉、〈企業(yè)會計準則〉的批復》（國函[1992]178號）的規(guī)定，對《企業(yè)會計準則》進行了修訂，并于2006年2月1發(fā)布，要求上市公司及有條件實施的國有大中型企業(yè)自2007年1月起施行。

三、三大準則對會計要素的歸納

三大準則對會計要素歸類的內容比較

 我國《會計準則》將會計要素歸類為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個要素。美國財務會計準則委員會（FASB）在《財務會計概念公告》中將會計要素歸類為資產、負債、所有者權益(凈資產)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、營業(yè)收入、費用、利潤、損失十個要素。國際會計準則委員會（IASC）在《編制和呈報財務報表的結構》將會計要素其歸類為資產、負債、權益、收益和費用五個要素。

三大準則對會計要素歸類的差異比較

 由上述對會計要素歸類的比較可以看到三大準則之間在歸類會計要素時的四個主要的差別：

 首先，在靜態(tài)要素的歸類中權益的差異。FASB對所有者權益設立了三個要素，分別是權益、業(yè)主投資和派給業(yè)主款，而中國會計準則和IASC只設立了一個要素，即權益。

 其次，對收入和費用存在不同認識。FASB區(qū)分了收入和溢余以及費用和損失，將它們分別設立為單獨的要素；中國會計準則中也進行了區(qū)分，但并未對溢余和損失單獨設立會計要素，而是將它們包括在了利潤這一要素中；IASC沒有進行區(qū)分，收入要素中包括了溢余，費用要素包括了損失。

 再次，對利潤要素的設置不同。我國的會計準則將損失和溢余并入利潤要素，但在時利潤包括了收入和費用，F(xiàn)ASB設置了綜合收益要素，IAS則沒有單獨設立利潤要素。

 最后，美國財務會計準則對會計要素的歸類則更加的具體，會計要素的數(shù)量較多。我國會計準則中包括了六個會計要素，IASC設置了五個要素，而美國會計準則中則設置了十個會計要素。

 對于第一類差別，三大準則在認識上并無實質性的差異，只是美國財務會計準則對權益要素的劃分更加的具體，形成這一差異的原因在于美國高度發(fā)達的市場經濟環(huán)境下，企業(yè)權益數(shù)量多，變化復雜，由于通過證券市場籌資而形成了眾多投資者，他們都具有詳細了解權益變化的要求，許多企業(yè)在常規(guī)報表外還要編制權益變動表。

（三）三大準則對會計要素歸類差異的認識

 1、三大準則在對收入、費用、溢余和損失這四個要素設置時是基于對收入和費用范圍的不同認識。是否要將溢余及損失和收入與費用相區(qū)分？認為進行區(qū)分的做法更加的合理和科學，可以從以下兩方面來認識：更有利于會計目標的實現(xiàn)——提供有用的會計信息。會計要素歸類的一個重要原則是符合會計目標的要求，即提供決策有用的會計信息。對于會計信息的最主要的信息使用者外部投資人和內部經營管理人員，他們都同時關心企業(yè)的一項重要能力——盈利能力的分析，盈利能力是指企業(yè)賺取利潤的能力。一般來說，企業(yè)的盈利能力只涉及企業(yè)正常的經營狀況。雖然非正常項目也能給企業(yè)帶來收益或損失，但只是特殊情況下的個別結果，不能說明企業(yè)的持續(xù)經營獲利能力；而且有些非常項目是在企業(yè)控制之外的，所以只有區(qū)分了正常情況下的損益和非正常情況下的損益才能提供有用的會計信息。由此看出收入與費用和溢余與損失的性質是不一樣的，有必要將它們設置為不同的會計要素。

 2、與配比原則相一致。會計原則是以會計假設為基礎的，通過對長期會計實際經驗和一般的認識，概括而最終成為指導會計工作的一般指導規(guī)范，配比原則作為加工和處理會計信息所應遵循的基本原則已為各國所普遍接受，當然也包括上述三大會計準則制定機構。

配比原則是指在進行核算時，收入與其成本、費用應當相互配比。同一會計期間內的會計收入和與其相對應的成本、費用應當在該期間內確認。配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入和為取得收入而發(fā)生的費用進行配比；二是時間上的配比，將一定時期的收入與同期的費用相配比。對于溢余只是企業(yè)的偶發(fā)事項，雖然它也會導致企業(yè)利益的流入，但是企業(yè)并未為這種經濟利益的流入而付出了任何代價，也就是說它和收入的性質是不同，是沒有與此相配比的企業(yè)的經濟利益的流出；對于損失道理也是一樣的。所以應該將收入、費用和溢余、損失歸納為單獨的會計要素，才能在會計業(yè)務中貫徹配比原則，并保持會計概念的前后一致。

IASC將收入和溢余全部歸類為收入，將費用和損失全部歸類為費用的做法在實際的會計業(yè)務中就不能貫徹配比原則。因為收入中的溢余沒有與此相配比的費用，而費用中的損失也沒有與此相配比的收入。我國雖然將收入和費用單獨歸類為一個要素，而將溢余和損失全部歸入利潤要素也是不合理的，主要是在概念上的前后不一致。因此看出FASB中將四個要素單獨歸類與配比原則的要求是一致的。

（四）會計要素分類的必要性

會計要素在會計理論研究體系中居于核心地位，制約著會計目標的實現(xiàn)，緊密連接著會計實踐，決定和影響著會計方法的建立和運用，會計要素的劃分是為了分門別類地、正確地核算和監(jiān)督各項經濟業(yè)務，提供各種會計信息，客觀上對會計對象的分類，以便確認、計量、記錄和報告全部經濟業(yè)務，會計要素劃分的六大塊內容共同構成了會計恒等式的內容，能夠使企業(yè)進行日常的會計核算。會計要素的正確確認與計量是保障會計信息真實性的基礎。

四、會計要素與會計對象和會計科目的關系

會計對象是指會計所核算和監(jiān)督的內容，即社會再生產過程中的資金運動，會計所要核算和監(jiān)督的內容是社會再生產過程。社會再生產過程是由生產、分配、交換和消費四個相互關聯(lián)的環(huán)節(jié)所構成，包括多種多樣的經濟活動。由于會計的主要特點是以貨幣為統(tǒng)一計量單位，它只能核算與監(jiān)督再生產過程中可以用貨幣計量表現(xiàn)的那些內容，在商品貨幣經濟條件下，作為統(tǒng)一整體的再生產過程中的一切社會產品，即一切財產物資都可以用貨幣表現(xiàn)，而再生產過程中財產物資的貨幣表現(xiàn)和貨幣本身就被稱之為資金，資金作為社會再生產過程中的價值形式是在不停的運動的，其表現(xiàn)為資金的籌措、投入、運用、耗費、增值、收回、分配等活動，資金運動貫穿于社會再生產過程中的各個方面，哪里有財產物資（包括無形的），哪里就有資金或資金運動，就有會計所要反映核算和監(jiān)督的內容，會計要素是對會計對象進行的基本分類，是構成會計報表的基本成分，會計要素是特指的大類，會計報表所列示的具體事項，則稱為項目，對會計要素的進一步具體分類，則是會計科目。六項會計要素中，資產、負債、和所有者權益是存量要素，反映企業(yè)一定日期內所擁有的經濟資源及應承擔的經濟責任，是直接關系到企業(yè)財務狀況計量的因素，它們與資產負債表有密切關系，是資產負債表的重要項目，因此也成為資產負債表要素，收入、費用、和利潤是增量要素，反映企業(yè)一定時期內的經營成果和盈利狀況，是直接關系到企業(yè)利潤計量的要素，它們與利潤表有著密切關系，是利潤表的重要項目，也成為利潤表要素。為了全面完整地核算和監(jiān)督經濟單位的資金運動過程和結果，系統(tǒng)連續(xù)地記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用的增減變動情況，必須對其分門別類的地加以反映，這種反映是通過設置會計科目和賬戶來進行的。會計科目就是按照經濟管理的要求，對會計要素所做的具體分類，可以表述為對會計要素進行分類核算和監(jiān)督的項目。會計科目是對會計要素進行分類的項目，它必須結合會計要素的特點來設置。只有通過對會計要素內容的再分類，確定科學合理的會計科目，才能對經濟活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和反映，為信息使用者提供更為全面有效的信息。可以看到會計對象、會計要素和會計科目之間有一種天然的、必然的、內在的聯(lián)系。

五、會計要素與會計科目的差異

我國財政部統(tǒng)一制定的會計科目，在分類上同各會計要素的名稱存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴密性、合理性。

1.我國《企業(yè)會計制度》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素，而會計科目按其所反映的經濟內容劃分為資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類五大類會計科目。其中資產、負債和所有者權益三大會計要素的內容和資產類、負債類、所有者權益類會計科目的分類內容沒有差別，而其他三個會計要素的劃分和相應的會計科目劃分就有著很大的不同。除了名稱上存在很大的差異外，在內容上也存在很大的不同。如會計要素中沒有成本要素，而會計科目中有成本類會計科目這一項目；會計要素中有收入、費用兩大會計要素，而會計科目中沒有收入、費用類會計科目，而是將二者合并劃歸為損益類會計科目；另外，會計要素中有利潤要素，而會計科目中沒有利潤類會計科目這一項目。

 2.成本類會計科目包括“制造費用”和“生產成本”等科目，由于前者于期末應轉入后者賬戶的借方，因此前者賬戶期末一般無余額。而后者期末余額表示尚未生產完工的在產品，企業(yè)編制會計報表時，將“生產成本”賬戶的余額列入存貨項目中，作為資產要素中流動資產的一部分列示于資產負債表上。

 3.所有者權益類會計科目中包含了“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤”、“利潤分配”會計科目，除了“實收資本”、“資本公積”科目外，其他科目都和利潤有關，如“盈余公積”是從利潤中提取出來的，“利潤分配”科目的余額反映的是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤經過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業(yè)的歷年結存的利潤。也就是說所有者權益類會計科目不僅包括所有者權益要素，而且包含利潤要素，而會計要素中所有者權益和利潤是并列的互不相容的兩大會計要素，并且利潤要素沒有對應的利潤類會計科目，這在概念劃分上是很不明朗的。

 4.損益類會計科目包括收入類科目和費用類科目，反映的是廣義上的收入和費用，而《企業(yè)會計制度》中收入與費用兩大要素，均是狹義上的收入和費用，僅指日常經營活動中取得的收入和發(fā)生的費用，并不包括“營業(yè)外收入”、“補貼收入”等廣義收入類科目所核算的收入和“營業(yè)外支出”等廣義費用類科目所核算的費用。前已述及，會計科目是對會計要素進行分類的項目，因此二者界定的范圍本應一致，而這幾個損益類會計科目對應的會計要素缺位。這種會計要素的類別名稱與會計科目表上的類別名稱間的差異，使得會計要素、會計科目前后一條線互不連貫。

5.投資收益處境尷尬。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。從該定義可以看出，其內涵與外延不相符，其外延包含主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，但在表示內涵的界定上卻使用了讓渡資產使用權的定語，由于企業(yè)用資產對外債權投資屬于讓渡資產使用權的行為，這樣對外債權投資收入就理應被包含在收入里，這顯然與前面對收入外延的規(guī)定相矛盾。

為便于有關各方能準確地掌握和利用會計信息進行決策，消除會計要素與會計科目的之間的以上差異，則既要對會計要素進行重新劃分，又要完善會計科目的分類，實現(xiàn)二者的協(xié)調統(tǒng)一。

六、會計要素的計量屬性

基本準則第四十一條規(guī)定：企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。規(guī)定會計要素在計量時可供選擇的計量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。歷史成本又稱為實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現(xiàn)金或其等價物。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量；負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。歷史成本計量，要求對企業(yè)資產、負債和所有者權益等項目的計量，應當基于經濟業(yè)務的實際交易成本，而不考慮隨后市場價格變動的影響。重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。可變現(xiàn)凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。指的是在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

七、會計要素與財務報表要素的比較

財務報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現(xiàn)金流量的書面文件。會計報表是財務會計報告的主體和核心。財務報表是財務報告的組成部分，財務報告的作用是有助于國家進行宏觀經濟管理，有助于社會有關各方面了解企業(yè)的情況，有助于企業(yè)內部加強管理。反映財務狀況的會計要素（資產負載表要素):資產、負債、所有者權益；反映經營成果的會計要素（損益表要素）收入、費用、利潤。國際會計準則委員會對財務報表要素的表述是：“財務報表描繪交易和其他事項的財務影響，是根據(jù)交易和其他事項的經濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。與資產負債表中財務狀況的計量直接聯(lián)系的要素，是資產、負債和產權。與收益表中經營業(yè)績的計量直接聯(lián)系的要素，是收益和費用”。可以看出，會計要素與財務報表要素都是分類的項目，兩者在本質上沒有區(qū)別，僅僅是認識歸納的角度不同。會計要素是對資金運動所作的基本分類，按照會計要素設置各類帳戶，并按賬戶收集、整理、提供分類會計信息，在此基礎上，編制財務報表，用財務報表總括提供企業(yè)的財務信息。對賬戶資料進行加工的編表過程，實質上是將交易和其他事項按照經濟特性分成大類，從而描繪和揭示交易和其他事項對財務狀況影響的過程，這些大類被稱為財務報表的要素。會計要素是對會計對象－－資金運動的基本分類，根據(jù)會計要素科學設置眾多賬戶，期末用報表對賬戶資料反映的交易和其他事項進行歸納分類，這種歸納分類與對資金運動的基本分類，口徑是一致的，名稱也是相同的。因此，可以理解為：“會計要素”是初始分類，而“財務報表要素”是終結分類。

八、對會計要素的思考

通常認為，會計要素是會計對象的具體化，既然會計對象的具體化就是會計要素，而且會計對象作為企業(yè)再生產過程中的價值增值運動體現(xiàn)為一種客觀存在，為什么各個國家會計準則規(guī)定的財務會計的要素如此形形色色，會計要素設置在國際范圍內的多樣化，如下的問題：除了會計對象之外，什么決定著企業(yè)會計要素的設置?除了會計對象決定會計要素的設置之外，會計目標和會計基本假設影響到會計要素的設置。影響會計要素設置的因素分析如下： 會計對象是會計所核算和監(jiān)督的內容，社會再生產過程中的資金運動。會計要素是對會計對象進行的基本分類，是構成會計報表的基本成分。 財務會計目標直接影響財務會計要素。包括設立資產、負債和所有者權益（業(yè)主權益）等會計要素；收入、利得、費用、損失和利潤等會計要素；現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金（存量）等會計要素。財務會計目標及其變化，直接地體現(xiàn)在財務會計要素的確立與變化上。會計是人造的信息系統(tǒng): 會計作為一個人造的經濟信息系統(tǒng)，必須存在一個明確的目標，即會計目標。會計目標涉及“誰是會計信息的使用者”和“會計信息使用者需要什么樣的會計信息”兩項內容。 不同國家的會計信息使用者：不同國家的資本市場的成熟程度各異，不同國家的會計信息使用者對會計信息的要求也不同，導致具體會計目標的差異，進而導致不同。

參 考 文 獻

蔭宏.，《關于會計要素的比較研究》 ，內蒙古電大學刊 , 2006年

財政部會計準則委員會編，《會計要素與財務報告》，大連出版社，2005年