企業合并中相關會計問題的探討

目 錄

一、企業合并方式2

（一）企業合并的概念2

（二）企業合并的方式2

二、企業合并會計處理方法3

（一）購買法與權益結合法的涵義3

（二）購買法與權益結合法的特點4

（三）不同合并會計處理方法對企業的影響4

（四）我國企業合并對會計處理方法的選擇5

三、企業合并會計處理方法應用過程中存在的問題及相關建議6

（一）合并會計處理方法應用過程中存在的問題6

1、購買法在應用過程中存在的問題6

2、權益結合法在應用過程中存在的問題7

（二）企業合并會計處理方法存在問題的建議7

1、積極采取措施限制權益結合法在我國的濫用7

2、為公允價值在我國的應用創造良好的環境8

四、結論8

五、致謝詞9

參考文獻 9

內 容 摘 要

企業合并會計問題一直以來都是會計理論界和實務界所共同關注的問題，選擇不同的企業合并會計方法會導致不同的會計結果及不同的經濟結果，甚至會影響到企業合并的順利進行。為此，如何進行企業合并下的賬務處理，選擇何種會計處理方法的討論具有重要意義。本文闡述了企業合并會計處理方法的涵義、特點、不同合并會計處理方法對企業的影響以及我國企業合并對會計處理方法的選擇。指出了企業合并會計處理方法在應用過程中存在的問題，并結合我國的具體國情針對存在的問題提出了相關的建議。

企業合并中相關會計問題的探討

隨著我國市場經濟的不斷發展，企業合并已越來越多地被許多企業用來作為整合 經濟 資源、實行規模經營、增強企業競爭能力、提升企業價值的重要手段。針對合并實務中不斷出現各種新情況，為了防止我國企業通過企業合并進行盈余管理、人為操縱利潤等行為，2006年《企業會計準則第20號—企業合并》將同一控制與非同一控制下的企業合并規定了不同的會計處理方法，為我國企業合并的會計核算產生重大的理論實踐意義。

一、企業合并方式 

（一）企業合并的概念

所謂企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。它是一種把兩個或兩個以上彼此獨立的企業的聯合或一家企業通過購買權益性證券、資產、簽訂協議或其他方式取得對方一家或幾家企業的控制權的行為。企業合并最主要的目的是通過并購擴大企業規模、優化經濟資源的配置以獲取最大的經濟效益。由于企業合并的方式不同，也就產生了購買法與權益結合法。

（二）企業合并的方式

根據我國現行法律、法規的規定，以企業合并方式為基礎分為控股合并、吸收合并、新設合并。

控股合并是指合并方(或購買方)通過企業合并交易或事項取得對被合并方(或被購買方)的控制權，能夠主導被合并方的生產經營決策，從而將被合并方納入其合并財務報表范圍形成一個報告主體的情況。控股企業與被控股企業均保留其法人資格，前者稱為母公司，后者稱為子公司，并以母公司為中心，連同所控股的子公司，達到一定規模時，就被稱為企業集團。

吸收合并也稱兼并，是指合并方在企業合并中取得被合并方的全部凈資產，并將有關資產、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。

新設合并是指企業合并中注冊成立一家新的企業，由其持有原參與合并各方的資產、負債在新的基礎上經營。原來各企業依法注銷。

二、企業合并會計處理方法 

目前，購買法與權益結合法為國際上企業合并的兩種會計核算方法。2006年我國財政部頒布的《企業會計準則第20號—企業合并》對我國企業合并會計處理方法做了新的規定，根據合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制可分為同一控制下的企業合并或非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，采用權益結合法核算，而對于非同一控制下的企業合并應當采用購買法核算。

（一）購買法與權益結合法的涵義

購買法是指核算一家公司收購另一家公司的企業合并的會計方法，將企業合并視為一家企業購買另一家企業凈資產的行為。收購方在收購對價中以現金或其他資產等購買被收購方的資產和負債。要求購買方企業按公允價值記錄所收到的資產和承擔的負債，企業合并成本超過所獲凈資產公允價值的部分作為商譽，在規定年限內分期攤銷。權益結合法是指將企業合并視為參與合并各方所有者權益的結合，雙方的資產負債均按原來的賬面價值記錄，被并企業的留存收益全部并入其當年收益。權益結合法下，合并前公司的資產和負債可以簡單轉入合并后公司的財務報表中，也不確認其他資產和負債。會計計價基礎不變，合并日資產負債表按賬面價值計價，按并入凈資產的原賬面價值入賬，在這種方式下不存在商譽的確認問題。

（二）購買法與權益結合法的特點

從會計信息的可靠性來看，由于權益結合法按歷史成本反映合并后企業的資產和負債，信息" F( ?  c3 K- [+ R2 g, V% w的可靠性較高。從會計實務上來看，權益法要比購買法簡便，易于操作和掌握。購買法的特點主要有：第一，如果被合并企業喪失法人地位，購買企  \# }. B1 \7 A* t業收到的被合并企業的資產和負債應按公允價值入賬，購買企業的合并成本與取得凈資產公允價值之間的差額確認為商譽；第二，. n2 R* b; V3 ~9 f5 A! b- e實施合并的企業，應該按其成本進行核算，該成本為所支付的現金或現金等價物的金額。權益結合法的特點主要包括：第一，參與合并的各企業，所有權益繼續不變且原有會計基礎保留，按照賬面價值反映資產和負債；第二，參與合并各企業整個年度的留存利潤均應并入合并后的企業當中；合并公司的收益包括各成員公司在合并當年的整個財政年度的收益；第三，若參與合并各企業的會計處理方法不一致，則應予以調整，以保持合并后會計方法的一致性。

（三）不同合并會計處理方法對企業的影響

由于購買法和權益聯合法之間存在較大差異，必然對會計后果和企業經濟活動產生不同5 k1 }: ?, q# l  T的影響。主要體現為：第一，對企業利潤產生不同影響。采用購買法時，以被并企業資產的公允價值為計價基礎，資產的公允價值' j0 r0 ?/ Z6 J1 m& C+ Y通常高于賬面價值，需要確認商譽并予以攤銷，導致并購企業的盈利水平下降。而采用權益結合法時，被并企業的資產和負債均按賬面價值計量，不確認商譽，而且一般情況下賬面價值會低于公允價值，攤銷的資產金額也較低，從而增加利潤。第二，對企業會計信息使用者產生不同影響。在購買法中，合并報表需要揭示企業合并時的購買成本和合并過程中產生的商譽，所提供的會計信息* y( o! ^" z* p0 X5 R8 Q0 b具有較強的相關性。而權益結合法下，合并報表中只披露合并企業資產負債的賬面價值，并產生較高的利潤，但比較其現金流量， * t9 z- M0 V8 ^' U5 U1 n; v- C/ z與采用購買法處理的企業并無太大差別，因此提供的會計信息的相關性較差。

（四）我國企業合并對會計處理方法的選擇

企業合并是目前企業會計實務處理中出現的比較多的一項交易和事項。特別是當企業發展到一定程度，有時為了擴大生產經營規模、減少同業競爭或者提高市場占有率等，往往會通過收購、兼并的方式來實現。無論在國內還是國外，一些大的企業集團，生產經營的壯大也基本上都是通過這樣的方式來實現的。會計處理方法不同，企業財務報告也會有較大差異。我國企業在選擇合并會計處理方法時，要按照企業會計準則的規定。同一控制下的企業合并，采用權益結合法核算，而對于非同一控制下的企業合并應當采用購買法核算。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業合并。通常情況下，同一企業集團內部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業合并。非同一控制下的企業合并，一般是非關聯的企業之間進行的合并，其以市價為基礎，交易對價相對公平合理。非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。

三、企業合并會計處理方法應用過程中存在的問題及相關建議

（一）合并會計處理方法應用過程中存在的問題

1、購買法在應用過程中存在的問題

目前，國際上通行的 企業 合并的 會計 處理方法是購買法，而購買法下兩個非常重要的方面就是公允價值以及商譽。公允價值和商譽在應用過程中仍然存在著問題，首先，被合并企業凈資產的公允價值難以確定，會計信息的可靠性比較差，這往往能夠成為企業操縱利潤的手段。目前，我國的市場 經濟 發 展 仍然處于比較低的水平，整個市場目前尚無法準確提供各項資產的公允價值，企業可以利用重估支付對價資產的價值，購買企業可以直接將公允價值以及賬面價值之間的差額計入當期損益，從而提高利潤，另外，企業也可以利用公允價值，大幅度壓低購入資產的重估價值，這樣就可以為合并后創造更大的盈利空間，或者企業可以通過高估被購買企業的負債，在合并以后予以轉回，沖減經營費用，為企業創造盈利，也可以在被購買企業合并前計提巨額損失準備，合并以后再予以轉回，或者不用轉回，這都是企業操縱利潤的手段，在我國市場經濟不太發達的今天，公允價值會計信息的可靠性相對較弱，在可靠性、相關性方面仍然存在一定問題。其次，就是合并商譽的確定以及減值測試方面的問題。購買法下購買價格與所占被合并企業凈資產的公允價值的差額就是合并商譽。然而，仍然存在一個問題，換股合并下購并企業換出股票的價值難以確定，被合并企業凈資產的公允價值也就并不準確，因此，合并商譽的數額未必準確。而且即使合并商譽可以確定，按照新的資產減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，企業也不會面臨合并后商譽攤銷的壓力。

2、權益結合法在應用過程中存在的問題

⑴ 增加報告使用者分析成本。當合并企業財務報告的使用者在對采取兩種方法核算產生的財務報告進行分析比較時，要承擔許多分析成本，這是一筆額外的費用支出。另外，隨著經濟全球化的加劇，我國的企業合并運用權益結合法核算，而國外企業合并運用購買法核算，這樣當投資者在比較和選擇國內外投資機會時就會面臨許多困難。

⑵ 利潤操縱的空間仍然存在。雖然我國會計準則中已經要求將被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單列一項反映，但對并入資產的處置卻沒有限制。我國國有企業占有相當的比重，其中包括相當數量的上市公司。如果把這部分國有企業都視為在同一控制下，這些企業之間的合并全部作為同一控制下企業合并處理的話，又給實際操作留下了巨大的操縱空間。

（二）企業合并會計處理方法存在問題的建議

1、積極采取措施限制權益結合法在我國的濫用

⑴ 規范權益結合法的應用標準。在規范權益結合法的應用標準時，應該比照國際會計準則尚未取消此法以前那種比較低的要求，以此達到降低權益結合法運用門檻之目的。同時，應用標準要具有可操作性，可以把股東股權的連續性、業務經營管理的連續性、合并規模的類似性作為應用權益結合法的標準限制條件，盡量減少不必要的主觀判斷。

⑵ 補充信息披露相關規定。筆者建議合并企業要批露已處置的資產、負債對現有企業利潤的影響，以及在剔除此影響數后計算的企業利潤、凈資產收益率和每股收益的財務指標，同時要批露準備處置的資產、負債在未來對企業損益的影響。 

⑶ 完善配套準則的可操作性。準則制定機構應加快完善相應的基本準則，特別是對計量屬性方面進行規范，既可加快我國財務會計框架的建設步伐，又可達到會計準則的內在一致與前后一貫。

2、為公允價值在我國的應用創造良好的環境

在新會計準則中，一項重要的變化就是公允價值的應用，在我國市場經濟不很發達的今天，公允價值往往會成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤的工具，上市公司管理層往往會從自身利益出發，選擇適合自身利益的公允價值，而商譽同公允價值往往存在很大的關系，公允價值和商譽往往成為公司操縱利潤的兩大利器。因此。為了避免管理層操縱利潤，必須合理確定公允價值。評價機構業務水平、專業能力的高低直接影響著公允價值的準確性，進而影響到會計信息質量，而且公司內部治理結構、內部控制也關系著公允價值的準確性。在對于公允價值方面，要制定嚴格的測定方法。制定完善的監督管理體系，加強企業內部控制，完善公司治理結構，而且要加強商譽信息管理力度，新的合并商譽相關會計準則，對于公允價值的應用，存在一定的人為可控因素，尤其是對現金流量現值的估計，其不確定性大大增加了利潤操縱的空間。因此，需要加強商譽信息監督管理力度。制定更加嚴格的規范準則的監督體系，加強企業內部控制，保證會計信息的真實、可靠，保證市場經濟平穩、健康發展。 

四、結論

隨著我國市場經濟的日漸完善和證券市場的不斷發展，企業合并已經成為社會經濟中一項重要的趨勢。我們在處理企業合并相關會計問題時，要嚴格執行《企業會計準則第20號—企業合并》，并結合我國的國情，合理使用企業合并會計處理方法，為提高我國合并會計信息質量做出貢獻。

五、致謝詞

本人的論文是在我的導師于老師的親切關懷和悉心指導下完成的。他嚴肅的科學態度，嚴謹的治學精神，精益求精的工作作風，深深地感染和激勵著我。從課題的選擇到項目的最終完成，于老師都始終給予我細心的指導和不懈的支持。在此謹向溫老師致以誠摯的謝意和崇高的敬意。

在此，各位尊敬的老師們，正是由于你們的幫助和支持，我才能克服一個一個的困難和疑惑，直至本文的順利完成。

在論文即將完成之際，我的心情無法平靜，從開始進入課題到論文的順利完成，有多少可敬的師長、同學、朋友給了我無言的幫助，在這里請接受我誠摯的謝意！謝謝你們！

參 考 文 獻

[1]財政部 《企業會計準則第20號—企業合并》[M].出版地：經濟科學出版社，2006,(2)

[2]曾曉秋 企業合并會計核算規定存在的問題及改進建議[J].財會月刊，2010年13期

[3]季曉云 試探我國企業合并的會計方法[J].會計之友，2006,（8）：14-15

[4]邵爭艷 《兩種不同類型的企業合并會計處理差異及其影響》[J].財會月刊，2009,(1-2)