我國現行增值稅存在的主要問題及改革方向初探

目 錄

摘 要………………………………………………………………………………3

關 鍵 詞………………………………………………………………………………3

一、我國現行增值稅會計核算存在的問題及改革設想……………………………4

（一）我國現行增值稅會計核算存在的問題………………………………………4

（二）我國現行增值稅會計核算的幾點設想………………………………………6

二、增值稅稅制存在的問題及改革設想……………………………………………8

（一）稅收制度存在的問題…………………………………………………………8

（二）增值稅制改革的幾點思考……………………………………………………9

結束語………………………………………………………………………………10

答謝詞………………………………………………………………………………10

參考文獻……………………………………………………………………………11

內 容 摘 要

摘要：1994年的稅制改革時，對增值稅的改革力度較大，擴大了征收范圍，簡化了稅率檔次，還實行了增值稅抵扣稅款機制，在稅制上與國際化更進一步接軌。但在10多年的實踐中，增值稅稅制和征收管理都有一些問題浮現出來，在稅負的公平性方面有所降低，由于政策界限區分有難度，在征管實踐中也有職責不清的情況，對我國增值稅乃至整個稅制改革都造成了較大被動不利局面，因此適時進行增值稅稅制改革極有必要。本文首先論述了我國現行增值稅會計核算存在的問題，并提出了改革設想。例如，設置“增值稅”一級科目，用來核算本期發生的增值稅費用，設置“遞延進項稅額”，用來核算進項稅額的差異。其次本文論述了增值稅稅制存在的問題，并提出了改制革設想。例如，擴大增值稅稅收范圍，將生產型增值稅過渡到消費型增值稅。對進項稅額和銷項稅額實行同年抵扣等等。

關鍵詞：增值稅； 稅收制度； 會計核算；

我國現行增值稅存在的主要問題及改革方向初探

一、我國現行增值稅會計核算存在的問題及改革設想

（一）我國現行增值稅會計核算存在的問題

1、違背歷史成本原則

歷史成本原則要求企業以實際付出的代價和承擔的義務作為取得資產的入賬價值，真實反映某項資產的取得成本。一般納稅人在購進貨物取得增值稅專用發票、完稅憑證等合法憑證的情況下，實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照增值稅會計處理規定的價稅分離核算要求，買價和采購費用計入貨物成本，增值稅計入“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算，據此反映的貨物成本只是實際成本的一部分，造成存貨成本被低估，存貨計價背離歷史成本原則，這扭曲了增值稅的會計內涵。

2、違背可比性原則

從三個方面來看：第一，從單個一般納稅人看，如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額；如果該企業在購進時只取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，使同一企業的存貨成本沒有缺乏可比性。第二，從一般納稅人和小規模納稅人的關系看，一般納稅人如果取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，反之，存貨成本則按價稅統一來核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票時，均按價稅合一核算存貨成本，從而導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。第三，從一般納稅人和小規模納稅人的銷售收入來看，不同類型的企業銷售額也缺乏可比性。

3、不符合配比原則

稅法規定，確定銷項稅額的原則與財務會計上確認銷售收入的原則相一致，采取權責發生制。但作為與銷項稅額抵扣的進項稅額，其確認卻未遵循權責發生制，遵循了收付實現制，嚴格說并未遵循收付實現制，是半截收付實現制。因為按現行制度規定增值稅專用發票進項稅額抵扣，工業企業采用“貨到扣稅法”，商業企業采用“付款扣稅法”，付款扣稅法體現了收付實現制，而貨到扣稅法則根本未體現任何原則，故進項稅額和銷項稅額的確認原則不同，未真正貫徹配比原則。這使得同一計稅基礎實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。另外，由于當期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中，因此，企業每期交納的增值稅，并非企業真正的增值部分。

4、不符合公平原則

第一，在考慮貨幣時間價值的情況下，由于不同類型的納稅主體進項稅額的抵扣時間不同（工業企業采用“貨到扣稅法”，商業企業采用“付款扣稅法”）；使不同類型的納稅人實際稅負不同，進項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負要輕。第二，對壞賬的處理也欠公平�！镀髽I會計制度》規定，企業在會計期末應按規定的比例對應收賬款計提壞賬準備，以體現穩健性原則。但根據稅法規定，對壞賬中的增值稅銷項稅額并未作任何處理，這是極不合理的，因為一旦發生壞賬，企業不僅要損失銷售款，還要無端賠進一筆數額不小的增值稅，從而遭受雙重損失，對購買者來說則得到雙重收益，造成了納稅人在納稅時的不公平待遇，而且，隨著市場競爭的加劇，商業信用會更加頻繁，這樣將會嚴重影響賒銷企業的經濟效益，不利于市場經濟的發展。

5、不符合明晰性原則

第一，在有些情況下，企業已將所有權憑證或實物交付給買方，并且預收貨款，但商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移，如企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。根據收入準則規定不能確認收入實現，但稅法規定采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出當天確認應稅銷售額并計稅，即會計工作為應納增值稅會計核算，僅作預收貨款和發出商品的會計分錄：借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”，同時借記“發出商品”，貸記“庫存商品”等。商品安裝完畢并檢驗合格后，會計上確認收入，這時：借記“預收賬款”、“銀行存款”等，貸記“主營業務收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”，同時，借記“主營業務成本”，貸記“發出商品”。這樣做會造成納稅申報表的填報難度，一方面填報時必須分析有哪些業務在本期會計上未確認為收入，但依據稅法規定又必須在本期納稅；另一方面還必須分析本期會計收入中有多少業務已于前期申報納過稅，要予以扣除的。增值稅會計處理存在缺陷，導致賬表脫節。第二，增值稅相關報表揭示不明晰�！蛾P于增值稅會計處理的規定》要求，編制應交增值稅明細表作為資產負債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請表，兩張報表的編報均為反映增值稅納稅活動的信息。但它們都沒有詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額，未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合有關規定而不允許抵扣的進項稅額。在應交增值稅明細表中也未反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構和內容，既不便于稅務機關對納稅人進行監管，也不便于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。

（二）我國現行增值稅會計核算的幾點設想

建立新的增值稅會計模式需要按照會計基本原則對增值稅會計處理進行重新設計，減少以至消除稅法對增值稅會計處理的影響，但是新的增值稅會計模式必須滿足征納稅的信息需求。

1、保持現有的財稅合一、價稅分離的模式，并適當加以改進

在現有模式下，只可改進存貨成本可比性問題。對于一般納稅人，購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業是一種制約，又符合成本核算原則，企業無進項稅額抵扣，是一種經濟制裁，促使其認真使用和管理增值稅專用發票。另外，對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進項稅額轉出時，也記入“管理費用”科目。同理，小規模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。 

2、將增值稅會計核算中的“權責發生制”改為“收付實現制”

建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在“應交稅金—應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。

在研究會計方法時，要考慮稅收制度的穩定性，即以現行稅制為前提，不改變或少改變各個稅制要素的規定，因為要改變這一些規定，就要涉及到稅收制度的改革，而不是一個單純的會計方法問題了。

（1）對賒購業務的處理。在賒購商品或勞務時，按買價借記“原材料”、“商品采購”、“管理費用”等科目，按發票所列增值稅額借記“應交稅金—應交增值稅（待轉進項稅額）”科目。待實際付款時，再將已支付的進項稅額從“待轉進項稅額”專欄的貸方轉到“進項稅額”專欄的借方。發生壞賬收入時，按價稅合計數借記“應付賬款”科目，按其中的價款貸記“營業外收入”，按無法支付的增值稅額貸記“應交稅金—應交增值稅（待轉進項稅額）”科目。期末，“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。

（2）對賒銷業務的處理。在企業賒銷商品或勞務時，按價稅合計數借記“應收賬款”、“應收票據”等科目，按銷售價款貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目，按發票所列增值稅額貸記“應交稅金—應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目。待實際收款時，再將已收入的銷項稅額從“待轉銷項稅額”專欄的借方轉到“銷項稅額”專欄的貸方。當發生壞賬損失時，按其中的價款借記“管理費用”、“壞賬準備”等科目，按無法收回的銷項稅額借記“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目。按價稅合計數貸記“應收賬款”科目。期末，“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣處理，既解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾，又使同一時期的銷項稅額與進項稅額相配比，增強了會計信息的可比性。同時，還能避免購貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現象，促進企業間的公平競爭。

3、關于收入準則與稅法規定在確認收入的時間上存在差異的賬務處理

筆者認為通過“遞延稅款——增值稅”處理比較合適，即當發出商品，預收貨款時，借記“遞延稅款——增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”，在確認收入時沖銷遞延稅款，借記“預收賬款”、“銀行存款”等，貸記“主營業務收入”、“遞延稅款——增值稅”等，同時結轉銷售成本。在編制“資產負債表”時，對“遞延稅款”科目的余額要進行分析填列。其中“遞延增值稅款”明細科目的余額一般在借方，應列入資產項目中的“遞延稅款借項”。

4、完善增值稅相關報表的內容

針對增值稅相關報表揭示不明晰的問題，筆者認為，應在相關報表中增加列示進項稅額和銷項稅額的詳細內容。另外，在“應交增值稅明細表”中增列“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩欄，期末將“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”借方余額和“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄。這樣做不僅有助于企業投資者和稅務機關了解企業貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。

5、簡并現有核算增值稅業務的明細科目

財政部、國家稅務總局有關核算增值稅業務的明細科目經過幾次調整后，已由過去的“應交增值稅”一個明細科目增加為現在的“應交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調整”三個明細科目。從目的上看，細化明細科目核算，是為了更好地區分當月已交、當月留抵、當月應交未交、當月多交以及當月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當月應交、當月查補抵頂上月欠稅等現象；但從運用情況看，由于明細科目設置過多，各科目核算內容過于繁瑣復雜，加上科目屬性不清等原因，實際運用效果很差。因此，應簡并現有核算增值稅業務的明細科目，將“增值稅檢查調整”明細科目的核算內容歸并到“未交增值稅”明細科目中。這樣簡并調整既能滿足對增值稅實施檢查的有關核算要求，又能符合“未交增值稅”明細科目的核算要求。

二、增值稅稅制存在的問題及改革設想

從現行的稅收制度來看，主要存在以下不足之處：

（一）稅收制度存在的問題

1、稅種結構的不合理

經過數次的稅制改革，我國已經形成了以所得稅和流轉稅為主體，以資源稅、行為稅、財產稅為輔助稅種的復合稅制體系，且這種體系已經與世界稅收的制度順利接軌。但是從主體稅種的收入來看，所得稅的收入一直持續在一個低水平的狀態，僅為20％；流轉稅（營業稅、增值稅、消費稅）卻占了稅收總收入的70％。以流轉稅為主體的稅收制度在保障稅收增長的同時弱化了所得稅調節收入分配的功能。另外，個人所得稅主要來源于工薪階層，來源于高收入者的比例非常小。

2、主要的稅種存在的問題

以個人所得稅和增值稅為例，個人所得稅在我國稅制結構的優化中應該是一個值得注意的稅種。對于我國個人所得稅征收的方法不同，項目之間稅率的不同，稅負輕重的不同，使得個人所得稅在征收過程中存在很多問題。在整個稅收體系中，個人所得稅是納稅人最容易逃稅的、范圍最大、受各方面影響最重、征收難度最大的一個稅種。而增值稅的主要問題是增值稅的設計與征管環境的不協調，使得偷稅、逃稅現象屢禁不止，且日益嚴重。從我國當前的法制建設實際水平和稅收管理的狀況來看，增值稅的征管成本比較高，且稅收損失較重。

3、稅負結構的不合理

與其他大多數國家實行的消費型增值稅相比，我國現在實行的增值稅的稅負設計明顯偏高，實際的調控作用傾向于一般收入水平者，從稅負情況來看，這些年以來我國稅收收入占的比重呈逐年下降的趨勢。

4、征管方面不合理

自1994年的新稅收的制度實施以來，各地區在征收管理方面下了很多功夫。但是從實際運行的情況來看，很多地方還停留在以往的征收大廳的建設層面，稅收工作人員的能力不高，征管過程中存在很大的問題。由于各級政府部門存在權力的劃分，所以過分關注本級政府可以使用的稅金的現象普遍存在，越權減稅、欠稅、截留等現象十分常見。使得我國現行的稅收管理體系的有效實施大打折扣，稅收弱化的問題十分嚴重。

（二）增值稅制改革的幾點思考

1、科學的選擇主體稅種和輔助稅種

主體稅種的選擇應繼續堅持“雙主體”稅制結構，即流轉稅（主要是增值稅）和所得稅。正確恰當的選擇有特定功能的輔助稅種，為補充主體稅種在實現稅收政策目標中的不足，可根據稅收環境的變化，適時地對現行稅收制度中的輔助稅種進行適當的調節，使兩者更加完善，更加符合經濟發展的需要。

2、優化主要稅種的內部結構

應擴大增值稅的范圍，合理調整增值稅的稅率體系。

3、完善地方與中央的稅制結構

一方面，應改變當前企業繳納的中央稅和地方稅的劃分，實行按稅種劃分收入。應當把與對收入分配密切的稅種和收入規模比較大的稅種作為中央稅。最好把個人所得稅和社會保障稅也作為中央稅。企業所得稅和增值稅應作為中央和地方的共享稅，實現稅源共享，并且取消中央對地方稅的返還。另一方面，在給予地方政府必要的征稅權的基礎上改善地方稅收系統。把企業所得稅和增值稅作為地方主要的稅收來源，同時，地方政府也可依據當地的實際情況開征新的稅種。

建立完善省以下的分稅制度。建立、完善省以下分稅制可以使省以下的各級地方政府把對其經濟增長相關的，有增長潛力的稅種作為當地的主要稅種，逐步形成比較完善的地方稅制體系，保證地方經濟和各級政府稅收收入的穩定、有效的增長。依據預算的完整性的原則，世界上其他大多數國家的各項稅收費用、行政規費均要列入財政的預算當中，而且財政收入的主要來源就是稅收，其他收費僅占很小的一部分。而我國的財政收入中預算外的和制度外的收入占的比重非常大。政府間的財政關系是否合理，能體現出宏觀的經濟管理水平的效果的高低。因此，建立健全與相匹配的財務稅收體系，可以進一步規范政府間的財政關系，這是下一步財務稅收體制改革的重中之重，同時也是一個難點。財稅規劃綱要指出。要“明確界定各級政府的財政支出責任，合理調整各政府間的財政收入劃分。完善中央和省級政府的財政轉移支付制度，理順省級以下的財政管理體系�！蔽覈�原財政部部長金人慶解釋說，凡是屬于社會公共領域的事務，而市場又沒有辦法解決或者解決不了的，財政就必須介入，要做到“不缺位”；凡是市場能夠辦得了的，要使市場機制充分發揮其作用，財政要盡快退出來，做到“不越位”；而對于介于兩者之間的，財政要發揮“四兩撥千斤”的杠桿作用，積極的引導社會資金的投入。 

改革開放以來，我國三大產業都取得了較快較大的發展，但是不同的產業之間稅負仍不平衡，根據統計可知，第一產業的稅負呈上升趨勢；第二產業的稅負略有下降；而第三產業的稅負則下降明顯。另外，在產業內部不同的行業之間稅負也不均衡，原材料、能源等基礎產業稅負明顯上升，而加工工業和商品流通行業的稅負則是呈下降的趨勢的，許多商業、企業出現了零申報或者是負申報。由于我國實行的是生產型的增值稅，這就使得外購原材料比較少的基礎產業的稅負遠遠重于外購原材料較多的、扣除率高的一般加工性的工業和商業。再一方面就是不同的地區間稅負的差距仍在不斷擴大。東部各地區的GDP總量和人均GDP的占有量均比中部和西部地區要高，而稅收負擔相對卻低。除了征收管理方面的因素，東部外向型經濟的快速發展，使得無稅增加值迅速上升，增加了GDP的總量，減少了消費稅和增值稅的增長。而西部地區則由于現行的生產型的增值稅不允許扣除固定資產的價值，加重了采掘企業的稅負，所以盡管西部地區礦產資源十分豐富，所征的資源稅卻不可以完全轉嫁給購買和使用資源的部門，相反卻增加了企業本身稅收負擔。

綜上所述，目前我國的增值稅仍存在著非常之多的問題，當前增值稅制度已經不能適應我國日益發展的經濟形勢，我們應當認真研究當前的問題和矛盾，扎實有效地完善我國現階段的增值稅制度。

結束語

增值稅轉型改革是必要的，是為順應國際增值稅的潮流，為更好的與國際接軌。我國在改革的過程中遇到了諸多困難，但依然無法阻止我們要改革的堅定步伐。在改革后，我們體會到了改革的諸多好處，促進企業進步，促進中小企業發展，加快產業結構調整我經濟增長，同時也遇到了許多新德問題，加大了就業壓力等。我們在摸索中成長與進步，不管前面的路多難走，我們都堅定增值稅改革的信念，吸取他國經驗，不斷完善我國增值稅制度。相信不久的將來，我國的增值稅制度會像法國那樣更加完善。增值稅的增收范圍會逐步擴大到各個領域形成一個完整的增值稅鏈條。

答謝詞

本論文得以完成，首先應該感謝毛建光老師。正是他再本論文寫作過程中的悉心指導、熱情幫助、在繁忙的工作中抽時間來修改我得論文，我才得以完成我得畢業論文。真心的感謝你！

其次，應該感謝這兩年學習中的每位任課老師，兩年的會計專業學習中，每位老師都認真負責、教學嚴謹、無微不至。他們把所有的知識毫無保留傳授給我們，使我們接受知識的精華，雖然學習時間有限，但是他們對我們的影響是無限的。正是他們的辛勤耕耘，使我們受益不盡。在此，對各位任課老師表示深深感謝！

兩年的學習就要結束，我相信在未來的時間里，我會更加努力學習，用我所學的知識回報社會，服務群眾。

參考文獻

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[3]艾志勇：如何完善中小企業稅收政策[N]，中國財經報, 

[4]夏清成：《分稅制》，中國商業出版社，

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