對無形資產則的幾點思

一、無形資產的概述

（一）無形資產的概念和特點

（二）無形資產的確認

二、關于費用化與資本化的處理問題

（一）研究開發費用

 1.美國模式

 2.國際會計準則模式

 3.我國研究開發費用處理模式

 4.研究開發費用資本化與費用化的比較分析

 （二）有關后續支出的處理

 1．美國模式

 2.國際會計準則模式

 3.幾個國家關于對無形資產研究開發費用及后續支出會計處理的分析與評價

 （三）關于自創無形資產中有關研究開發費用及后續支出會計處理的分析與評價 

三、對無形資產確認和披露的幾點建議

 （一）關于研究開發費用新的會計處理

 （二）進一步與國際準則接軌，加強對無形資產的披露

 （三）對各國無形資產研發費用會計處理的評價

 （四）保持當前處理原則下的權宜之計

 （五）改變相關會計處理原則基礎上的處理方法

內 容 摘 要

在市場經濟不斷發展的今天，無形資產對社會經濟進步的促進作用日益突出，越來越受到人們的普遍關注。與此同時，它對企業未來的發展將產生約束性的影響。中國“入世”首先要解決無形資產的核算問題，對于我國新頒布的企業會計準則中有關無形資產的具體準則里存在著幾個值得考慮的問題，本文從無形資產的含義入手，對國際慣例中研究開發費用不同的會計處理進行比較，針對我國現存的問題，提出幾點改進意見。

一．無形資產的概述

無形資產的概念和特點

我國新的企業會計準則中對無形資產的定義是：企業為生產商品，提供勞務出租 他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性資產。

在理解無形資產這一概念時應首先明確無形資產對企業而言是一項沒有實物形態的非貨幣性的長期資產。因此，我們在研究這一概念時，就應該從資產的含義入手。所謂資產，就是指：過去交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，且該資源預期會給企業帶來經濟利益。那么，無形資產作為一項資產，就必須滿足資產的定義并具有的自身特點。從資產的實質內容出發必須具備兩個特點：其一，預期會給企業帶來經濟利益;其二，成本能可靠的計量。下面，我就從這兩方面入手，來分析無形資產自身的某些特點，談談無形資產的確認問題。

無形資產的確認

 首先，預期給企業帶來經濟利益是指直接或間接地增加流入企業的現金或現金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨的產生凈現金流入，而某些情況下則需要與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接產生凈現金流入。在這定義的理解基礎上，無形資產無疑具有這種特征。尤其是在知識經濟時代，經濟全球化進程在進一步加劇，無形資產所形成的未來的凈現金流將會逐年增加。一是從高新技術企業上看，企業技術的含量與日俱增，相應地所形成的無形資產的價值也會為企業帶來預期的經濟效益。二是從服務行業的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務所的建立和興起都很可能與企業其他硬件設備相互配合從而形成巨大的無形財富。三是從傳統的企業看，企業擁有足夠的人力資源，高素質的管理隊伍，都會為該企業帶來經濟利益流入。當然，無形資產的預期收益性存在著極大的不確定性。因為它必須與其他資產相結合才能為企業帶來經濟利益的總流入，而且在創造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操作過程中應考慮到相關因素并結合執業判斷來予以確定。

 其次，無形資產的成本是否能夠可靠計量。資產的計量是指入賬的資產應按什么樣的金額予以記錄和報告，目前，在我們國家為了確保會計信息的真實、完整，一般都以歷史成本為主要計量方法。及按企業各項資產在取得時應當根據實際成本計量。現在，對于無形資產而言，在計量問題上也顯得尤為突出。因為無形資產本身具有某些特點如：無形的實體、非貨幣性資產等，所以在有關其計量問題上就或多或少帶來了許多困難。無形資產是否可以計量，應該如何計算是許多會計人士一直都在研究的問題。

 綜上所述，我們在從資產定義的角度分析完無形資產的概念之后，就不難發現無形資產有別與其他資產，其次都是必須謹慎的反映無形資產，再者必須解決無形資產的若干計量問題。

二、關于費用化與資本化的處理問題

在了解了無形資產基本確認條件后，我們將進而分析有關白創無形資產的會計處理。

（一）研究開發費用

1、美國模式

美國財務會計準則委員會在其頒布的財務會計準則公告第02號中規定：為研究與開發的所有支出均應列入費用。但是，對于內部自創計算機軟件的開發費用處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創計算機軟件發生的屬于研究與開發費用應在發生當時計入損益，直到所開發的產品建立了技術可行性為止。該種方法大體上是依據了謹慎性原則，持該法的人認為盡管發生研究開發費用的最終目的是為了形成無形資產，帶來未來收益，但是研究和開發工作本身是否能在將來為企業帶來經濟利益具有不確定性，因此，按照謹慎性原則，應計入當期損益中。

2、國際會計準則模式

國際會計準則第38號指出：為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程中分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出或費用應在當期確認為損失。而在開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。

具體而言，只有當企業可以證明以下所有各項內容時，開發產生的無形資產才能確認：（1）從技術上講，可以完成該無形資產，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該項無形資產是否很可能為企業帶來經濟利益；(5)有足夠的技術，財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產。(6)對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠的計量。

3、我國研究開發費用處理模式

我國會計準則的規定：理論上講，如果開發費用符合資產的確認條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的且不易操作。為此，本準則把研究與開發費用于發生時計入當期損益。相應地，自行開發依法申請取得的無形資產，其入帳價值或成本應按依法取得時發生的注冊費、律師費等確定。

4、研究開發費用資本化與費用化的比較分析

（1）研究開發活動的定義比較

國際會計準則第09號《研究與開發費用》中規定：研究活動是指“為預期獲得新的科學技術知識和認識而進行的具有創造性和有計劃的調查。”其性質是因特定研究支出而形成的未來經濟效益將來能否實現，不具備足夠確定性。開發活動是指“在開始商業生產或使用前，把研究成果或其他知識應用與新的或具有實質性改進的材料裝置、產品、工藝系統或服務。”其性質是在某些情況下，企業能否確定獲得未來經濟利益可能性。研究與開發費用應包括可直接計入研究與開發活動或一個合理的基礎分配計入這些活動的所有費用。

（2）研究開發費用的范圍及組成內容比較

①、從事研究與開發活動的人員的薪金，工資和其他與聘用人員有關的費用；②、用于研究和開發活動中消耗材料和勞務費用；③、用于研究和開發的固定資產折舊費用；④、與研究開發有關的間接費用；⑤、其他費用。在知道了何為研究開發費用之后，我們就可以比較目前幾種關于研究費用的處理模式。

（3）研究開發費用資本化與費用化會計準則的國際比較

Ⅰ、美國模式

美國財務會計準則委員會在其頒布的財務會計準則公告第02號中規定：為研究與開發的所有支出均應列入費用。但是，對于內部自創計算機軟件的開發費用處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創計算機軟件發生的屬于研究與開發費用應在發生當時計入損益，直到所開發的產品建立了技術可行性為止。該種方法大體上是依據了謹慎性原則，持該法的人認為盡管發生研究開發費用的最終目的是為了形成無形資產，帶來未來收益，但是研究和開發工作本身是否能在將來為企業帶來經濟利益具有不確定性，因此，按照謹慎性原則，應計入當期損益中。

II、國際會計準則模式

國際會計準則第38號指出：為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程中分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出或費用應在當期確認為損失。而在開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。

具體而言，只有當企業可以證明以下所有各項內容時，開發產生的無形資產才能確認：（1）從技術上講，可以完成該無形資產，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該項無形資產是否很可能為企業帶來經濟利益；(5)有足夠的技術，財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產。(6)對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠的計量。

III、我國研究開發費用處理模式

我國會計準則的規定：理論上講，如果開發費用符合資產的確認條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的且不易操作。為此，本準則把研究與開發費用于發生時計入當期損益。相應地，自行開發依法申請取得的無形資產，其入帳價值或成本應按依法取得時發生的注冊費、律師費等確定。

（二）有關后續支出的處理

所謂后續支出就是指無形資產購入或自創完成后的相關支出。對于后續支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。我國“企業會計準則”規定：無形資產是指企業為生產商品或者提供勞務，出租給他人的或管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。該定義從無形資產的獲取手段、持有目的、物理形態等多方面特征做了詳細的規定，與國際會計準則對無形資產的定義大同小異。顯然，無形資產屬于企業資產的范疇，我們在研究這一概念時就應該從“資產”的含義入手。所謂資產，就是指過去交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，且該資源預期會給企業帶來經濟利益。那么，無形資產作為一項資產，就必須滿足資產的定義并具有自身的特點：其一，預期內會給企業帶來經濟利益；其二，成本能可靠的計量。同時也說明了無形資產的確認條件。

企業無形資產取得途徑主要有外來和自創兩種，外來無形資產包括外單位捐贈給企業的、企業自己購入的、外單位投資投入等幾種形式取得的無形資產；自創無形資產是指本企業自行研制創造而獲得的，如自創專利權、商標權、非專利技術等。對于外來無形資產，企業根據不同情況分別以評估機構的評估值或現行市價確認無形資產的價值并予以計量，這一做法符合真實、客觀性原則；而對于自行研制創造的無形資產，現行制度和會計準則中對其價值及計量的規定還存在著許多漏洞，自制無形資產和外購無形資產在事實上其實是同一性質的，但是在會計處理上，外購無形資產往往資本化，自制無形資產則費用化，是一種十分矛盾的做法。本文主要研究自制無形資產開發費用的計量和會計處理(主要是專利技術和非專利技術)。現階段無形資產開發具有了如下新的特點。

1.1轉化周期短 從以前動輒數年縮短到2～3個月。因為現在企業競爭中不是大的吃小的，而是快的吃慢的。相對來說，開發效率就是企業的生命。

1.2產生價值大，企業對其的依賴性也在不斷增強 可口可樂的配方和商標是其公司的無價之寶，如果沒有了這些無形資產，可口可樂公司會是什么樣子，一些高新技術公司如IT產業、通信產業等也是依靠自己的專利或非專利技術競爭的。

1.3代表了新經濟時代發展的要求 在傳統的農業和工業經濟下，流動資產和固定資產，尤其是以廠房、機器設備為主體的固定資產在企業發展中起著最主要的作用，在企業資產中所占的比例也相當大。在知識經濟環境下，無形資產在企業資產中所占比例日趨增加，有的己居主導地位，相比之下，固定資產在企業資產中所占比重變得越來越小。

1、美國模式

在美國，會計實務中普遍采用的做法是，對于可辨認無形資產，允許資本化的后續支出通常僅限于那些能夠延長無形資產使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內部使用計算機軟件的后續支出可以資本化。

2、國際會計準則模式

國際會計準則第38號指出，無形資產后續支出應在發生時確認為費用，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產產生超出其原來預定績效水平的未來經濟利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分攤該資產。同時還指出，商標、刊頭、報刊名、客戶名單和實質上類似項目所發生的后續支出只能確認為費用，以避免確認自創商譽。

3、幾個國家關于對無形資產研發費用后續支出處理的主要規定比較

 （1）美國財務會計準則公告第02號中規定：企業當期發生的無形資產研發費用全部計入當期費用，研究開發活動結束后無論成功與否，均不確認為資產。但是，對于內部自創計算機軟件的開發費用處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創計算機軟件發生的屬于研究與開發費用應在發生當時計入損益，直到所開發的產品建立了技術可行性為止。

（2）國際會計準則第38號規定：為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程中分為兩個階段，即研究階段和開發階段。該準則同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出應在發生當期確認為費用；而在無形資產的開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，即對某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。

（3）英國的會計處理規定與國際會計準則類似，即在研究階段發生的支出予以費用化，開發階段發生的之處進行有條件的資本化。

（4）我國的《企業會計準則一無形資產》規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用為基礎進行確認；依法申請取得前發生的無形資產研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。

（三） 關于自創無形資產中有關研究開發費用及后續支出會計處理的分析與評價

首先，從各國對企業研發費用的會計處理規定來看，基本上都遵循了謹慎性原則，將無形資產購建過程中發生的相關支出在發生當期進行費用化處理。而國際會計準則還更嚴格的規定了將無形資產開發階段發生的支出進行有條件的資本化，這種費用確認方法一方面使得企業能夠更加準確的確認已發生的無形資產購建費用，但同時也增加了企業進行無形資產核算的操作難度，進而該處理方法是否能夠真正適用，還有待時間的檢驗。

其次，企業進行無形資產的研發活動時需要巨額的資金投入，按照現有規定在研發階段全部計入當期費用，這將使得企業當期的會計利潤大幅度下降，同時也不符合收入費用配比原則，而如果該項無形資產開發成功，其為企業帶來的經濟利益卻只能計入以后各受益會計期間。這樣使企業以后各受益會計期間僅僅核算了無形資產帶來的收益而完全不再考慮該項無形資產的研發成本，而是僅僅考慮數額較小的無形資產減值費用。這樣，似乎企業的實際會計利潤出現大幅波動。

更重要的是，將大量的研發費用直接計入企業發生當期的損益，其勢必將導致企業陷入一種無法擺脫困境當中：一方面，企業為了在市場競爭中保持領先地位，必須加大諸如新生產方法，新技能等無形資產研發費用的支出；而增大研發費用按照現行規定的會計處理勢必導致企業當期會計利潤的大幅下降，從而可能向資本市場傳遞一種企業的經營管理活動出現惡化傾向的錯誤信息，而進一步影響企業的股價，因此，由于無形資產研發費用所帶來的市場價值并不能在短期內體現出來，可能使企業在考慮是否加大新技術等無形資產的研發活動時裹足不前，這勢必不利于企業研發新技術，從而制約企業的長遠發展。

1、遠離了會計的指導原則和具體應用原則 會計本身就是反映和監督，反映的必須是事實。如果說以少量的注冊費和律師費作為無形資產成本而忽略大量的研制開發費用，那么無形資產也太“價廉物美”了，并且全國大多數企業的無形資產價格就一樣，因為國家的注冊費和律師費是明文規定的。可比性差導致了價格和價值之間的巨額差異，同時讓會計反映的也不過是一個虛假繁榮的表面現象而不是其本質，會計存在的必要性也就會讓人產生質疑。再者，由于研究和開發費用全部費用化，使得價值變成的無形資產在企業的賬面和資產負債表上卻毫無反映，成了賬外資產，沒有“戶口”，這樣生成的無形資產必然誤導信息使用者。

2、重視可靠性，忽略相關性 會計信息質量是兩者的結合體，相關性側重于決策，而可靠性則側重于反映。歸根到底，會計信息是提供給報表使用人作為決策的依據。我國僅在《企業會計準則》第14條規定：會計核算應當及時進行。這與相關性的重要作用是極不對稱的。從無形資產的核算體系充分暴露出兩者之間的對立矛盾，而且這種矛盾將愈來愈激烈，將直接導致會計信息的失真。會計工作包括會計確認和會計計量兩大方面，未來會計發展要更深入地融入到經濟管理中去，從管理角度上看，無形資產計算方法和一個科目的設置還是遠遠不能滿足現實需要的。

 我們可以發現，各國在規定無形資產研發費用的會計處理時，無疑都傾向了可靠性。如我國規定，企業自行開發的無形資產的入賬價值應按購建該無形資產所發生的注冊費、律師費等費用確定，而將金額相對較大的無形資產研發費用計入當期費用，這在某種程度上可以

說是舍大取小，根本無法公允反映該項無形資產的歷史成本價值，更不用說其市場價值。此外，目前還有學者提出了追溯資本化法，即在研究和開發項目被證明能生產出實際的產品或能夠提供相關服務之前，將研發該無形資產項目發生的支出確認為費用，而在得到證明之后，將這些支出資本化，作為資產加以確認。

三、對無形資產確認和披露的幾點建議

 通過以上比較分析，對企業研究開發支出的會計處理要考慮因研究開發結果的不確定性帶來的企業風險，更要考慮真實地反映企業的財務狀況和經營成果，即在充分把握未來經濟利益很可能流入且成本能可靠計量時將其于以資本化。比如：在判斷未來經濟利益很可能流

入且成本能可能流入時就應該要求會計人員準確地運用職業判斷，采取謹慎性原則的基礎上，準確詳盡的處理；而在成本計量方面，則應在新的政治、經濟、法律環境下改革傳統的確認標準，不僅進行初始確認，還要進行價值變動后的再確認，即在采用歷史成本法計量的同時，也應采用重置成本法和收益現值法等公允價值計價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調，兼顧穩健性原則與配比原則的一種處理方法。

(一)關于研究開發費用新的會計處理

 應專設一個會計科目來核算無形資產研究開發費用，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發研究過程中無形資產，待其開發研究成功后轉入“無形資產”帳戶，若開發研究失敗則再轉入當期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業研究開發無形資產過

程中所發生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算無形資產研制開發成功結轉到“無形資產”科目或直接分期攤銷計入“管理費用”科目中，科目的借方余額反映尚未結轉或攤銷形資產的研究開發費，并在資產負債表中列于“無形資產”項目之后，以提供更為準確的會計信息。具體核算過程如下：1、在研究開發過程中發生的研發費用等則借：在建無形資產，貸：銀行存款等。2、在研究開發各項無形資產成功后，借：無形資產，貸：在建無形資產。3、當研究開發失敗后，借：管理費用，貸：在建無形資產。經過這樣的會計處理之后，就能夠彌補前述的諸多不足，并且能真實的核算無形資產的價值，有利于企業加強對無形資產的管理和使用。

(二)進一步與國際準則接軌，，加強對無形資產的披露

 對無形資產重視不僅僅應準確的加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產的利用價值。在目前我國新的企業會計準則中有關無形資產的披露部分規定如下：1、各類無形資產的攤銷年限；2、各類無形資產當期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。而且，伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地披露無形資產信息。所以，提出如下幾點建議：1、應更明確指出各類無形資產的種類；2、其攤銷年限應分別披露，且根據各自不同的特點，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應包括“在建無形資產’’部分；4、如有可能還應明確指明各企業研究開發費用的數額是多少，以表明該公司潛在的創新能力。當然，考慮到無形資產成本和收益的原則及自身唯一性的特點，如果把無形資產披露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業的利益，也會使的成本和收益問題存在著嚴重的失衡。所以，

我們在具體披露過程中應把握適度。

(三)對各國無形資產研發費用會計處理的評析

以上會計處理方法都無法反映企業自行購建的無形資產的真實價值，進而無法反映企業的真實市場價值，尤其是那些無形資產研發費用投入巨大的公司，其實際價值被大大低估了。且根據歷史資料來看，由于未將企業研發成功的無形資產所涉及的研發費用資本化而導致企業市場價值虛減給企業造成的影響，甚至遠遠超過了該項無形資產本身的價值。

(四)保持當前處理原則下的權宜之計

 當前，對于無形資產研發費費用的處理是計入企業當期的管理費用，這不能清晰的反映出企業對研發活動重視程度或投入程度，且由于大額無形資產研發費費用的計入表現出來的金額巨大的管理費用，會向資本市場傳遞一種錯誤信息：企業的管理能力較差，從而影響報

表使用者對企業未來經營管理能力的正確預期。筆者認為：應該單設“研發支出”一級會計科目來核算企業無形資產的研發費用，并單獨在報表中反映。這樣，報表使用者就可以一目了然地看出研發費用的支出情況，從而合理評估企業的研發能力，并能對企業的利潤質量做出比較合理的判斷。

(五)改變相關會計處理原則基礎上的處理方法

 前述方法仍不能從更本上解決現行會計準則和制度無法真實反映企業無形資產的價值問題，更徹底的方法是單獨設立一個一級會計科目—“準無形資產”來核算企業的研發費用支出，并在資產負債表的資產部分反映。考慮到與現行會計準則其他各部分的銜接問題，可在這個一級科目下設置兩個明細科目，分別列示暫時不應予資本化和當時就應予資本化的無形資產研發費用。這樣既能體現出企業當前研發支出投入水平，又能體現企業當前真實價值；又能體現出不同研發項目的風險大小。使得報表使用者可以一目了然的了解到企業研發費用的支出金額，并可根據自身需要，考察企業的研發能力。

 如果最后研發成功，就把“準無形資產”科目中應予資本化的金額轉入“無形資產”科目核算。如果開發失敗，就在未來一定年限內攤銷，攤銷年限應該與那些開發成功的無形資產的所帶來的收益年限一致。不能追溯調整為研發投入期間的費用，因為無形資產的研發支出所帶來的收益在以后期間而不是投入期間，所以研發失敗的費用應該在以后適當年限內攤銷，這樣才符合收入費用配比原則。

結束語

在全面分析了國際會計準則與我國關于無形資產準則的基礎上，我們不難看出兩者存在差異性。伴隨著知識經濟時代的到來，各個公司、企業都將重點放在了高新技術的開發與研制領域問題上，因此，無形資產這一概念對每個企業而言將不再陌生，它對企業的未來發展也越來越重要。我們作為新世紀的技術管理者，信息資源的使用者將會把更多注意力放在企業自身的新技術開發上，所以我們就更應該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產，更加準確的來披露無形資產的相關信息。

當然，僅本文提出的幾點建議和意見來加強無形資產的管理是遠遠不夠的。我們還應該提高各界人士對無形資產的重要性的認識，注重開發、培育、創造、維護和保護各單位無形資產，建立專門的無形資產管理機構，配置專門的管理人員，加強無形資產管理知識的普及和培訓，得手無形資產的擴大、擴展和擴張作用，使企業走向全國乃至全世界。

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