事業(yè)單位成本核算研究

一、事業(yè)單位成本核算的內容和分類

二、成本核算的重要性

三、事業(yè)單位成本核算的意義

四、事業(yè)單位成本核算存在的問題及處理辦法

（一）事業(yè)單位成本核算存在的問題

 （二）降低事業(yè)單位成本核算的處理辦法

五、事業(yè)單位成本核算的設想與展望

（一）改革現(xiàn)行財務制度，強化事業(yè)單位成本效益觀念，督促事業(yè)單位加強成本費用核算，努力實現(xiàn)財務績效最大化

（二）貨幣計量與非貨幣計量并行，結合多重計量假設貨幣計量是會計核算的基本特征，也是會計核算的一個重要前提條件

（三）加強土地、品牌等無形資產管理，更合理地確定事業(yè)單位成本的補償方法與機制隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，土地、品牌等無形資產在事業(yè)單位資產中所占的比重越來越大

（四）結合事業(yè)單位自身使命的多元化開展內部成本核算事業(yè)單位成本核算體系的建立與完善是一項長期艱巨的工作，僅僅通過短期的努力無法實現(xiàn)

內 容 摘 要

自從我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制以來，我國的事業(yè)單位和政府部門的關系發(fā)生了微妙的變化。在計劃經(jīng)濟條件下，許多事業(yè)單位的運轉和發(fā)展直接受制于政府部門，資源配置難以優(yōu)化，事業(yè)單位缺乏真正的自主權，形成“等、靠、要”和“吃大鍋飯”的格局，在財務管理上只講投入，不講產出，不計成本，不講效益，因而，也較少進行成本核算，或是只進行簡單的賬務記錄，起不到加強管理的作用。在市場經(jīng)濟條件下，隨著政府部門對事業(yè)單位人權、事權、財權的下放，越來越多的事業(yè)單位正在和將要走自收自支的道路，無法避免市場競爭中優(yōu)勝劣汰的局面。由此，事業(yè)單位成本核算勢在必行。搞好事業(yè)單位成本核算，既能提高事業(yè)單位經(jīng)營業(yè)務管理水平，同時還可提高資金使用效率。

關鍵詞：事業(yè)單位，成本核算，控制，研究

事業(yè)單位成本核算研究

事業(yè)單位成本核算是指事業(yè)單位在生產產品和提供服務活動過程中所消耗的有形勞動和無形勞動的價值總和。包括人員支出、日常公用支出、對個人和家庭的補助支出、購置固定資產和大修理、稅費。事業(yè)單位進行成本核算也是一定時間內的經(jīng)營成果，事業(yè)單位成本核算是內涵豐富、應用廣闊，包括預算、計算、核算、分析、監(jiān)督、管理及控制。

一、事業(yè)單位成本核算的內容和分類

事業(yè)單位成本核算的內容包括：人員支出、日常公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產構建和大修理和稅費等。按性態(tài)分為固定成本、變動成本、半變動成本。按可控性分為可控成本和不可控成本。按業(yè)務項目支出的費用分為直接成本和間接成本。按經(jīng)濟用途分為制造成本和非制造成本。按時間分為事前預算、事中控制、事后分析。

二、成本核算的重要性

事業(yè)單位進行成本核算有利于資源配置；有利于促進社會效益和經(jīng)濟效益的提高；事業(yè)單位從自身的發(fā)展歷程來看也需要加強成本核算；事業(yè)單位成本核算有利于考核事業(yè)計劃的執(zhí)行情況。

三、事業(yè)單位成本核算的意義

事業(yè)單位要在市場競爭中立足于不敗之地和長遠發(fā)展，則必須利用價值規(guī)律不斷進行資源配置，加強管理，從而節(jié)約成本，提高效率，積累社會財富。 市場經(jīng)濟時代政府通過對事業(yè)單位分類改革，財政撥款主要集中在公用事業(yè)，而其他事業(yè)單位財政撥款已大大減少，大部分事業(yè)單位的命運掌握在成本手中。 事業(yè)單位進行成本核算可以合理定編定員，分流富余人員，減輕政府的財政負擔，不但推動了分配制度改革也促成了人事制度改革，從而促進事業(yè)單位向著高效、精簡、服務方向發(fā)展。 

當前政府和主管部門對事業(yè)單位的考核是通過目標責任制來完成，而目標責任書的制訂主要依據(jù)成本核算。 事業(yè)單位一般有社會效益和經(jīng)濟效益，怎樣達到兩個效益的有機統(tǒng)一即既要有利于社會又要有利于單位，則必須通過成本核算來完成。 

市場經(jīng)濟條件下國家對事業(yè)單位的收費項目基本是宏觀指導價，而不再是計劃經(jīng)濟時代的計劃價格，事業(yè)單位的自主選擇權和靈活的定價權大大增強，積極性和主動性得到極大提高。事業(yè)單位也可通過各項成本核算真實的反映成本的多少，為國家宏觀指導價的制訂提供參考依據(jù)，還社會服務項目的一個真實價位，通過相互參考，促進服務和成本的對等性。

四、事業(yè)單位成本核算存在的問題及處理辦法

 （一）事業(yè)單位成本核算存在的問題

1、事業(yè)單位成本核算不完全。

由于單位性質或者是管理者原因并非是所有的事業(yè)單位均需進行成本核算，這是由多方面決定的，而這里所指的部分事業(yè)單位是指應進行成本核算而又未進行成本核算。 

2、部分事業(yè)單位成本核算工作處于初級階段。

這部分成本核算人員意識淡薄，核算管理模式單一，成本核算歸屬不規(guī)范，成本費用分攤隨意性大，缺乏科學性、系統(tǒng)性，人為因素過多，致使成本核算不實、不準、虛假性盈虧、超前分配或過度分配在一些事業(yè)單位存在，嚴重影響事業(yè)單位的長遠發(fā)展。

3、核算主體缺失。

我國事業(yè)單位會計核算的主體是單位本身，但其所有者是國家或者全民，全民又必須委托政府作為其資本權能的代理人，資本的國有性質要求事業(yè)單位在運行過程中，除實現(xiàn)國有資本保值增值外，還應以社會利益最大化為目標。這種漫長的委托-代理關系和多層次的管理目標實際上造成了事業(yè)單位成本核算主體的缺失：一是事業(yè)單位不像上市公司那樣具有投資人、證券監(jiān)管委員會等強有力的外部監(jiān)督機構，其經(jīng)營情況相對企業(yè)來說不夠透明，不為社會關注；二是事業(yè)單位缺乏成本控制的內在動力，事業(yè)單位管理者的薪酬和激勵并不以利潤等指標為依據(jù)，其提供的“產品”不以成本作為定價基礎，也不受社會平均成本的約束，其業(yè)績并不主要表現(xiàn)在事業(yè)成本的高低方面，所以，沒有成本核算和控制的內在動力，甚至為追求社會效益有成本最大化傾向。要推動事業(yè)單位的發(fā)展，提高事業(yè)績效，必須要建立起一種管理者對所有者負責的制度。同時，還應促進國家或其代理人（政府）對事業(yè)單位資金使用信息的需求：事業(yè)單位財務報表不僅應對財政收支、預算執(zhí)行情況、資產存量等進行反映，還要進行成本核算，考慮資金使用效率，并準確計算損益。

4、會計模式方面與會計計量方面的制約

我國事業(yè)單位主要是采用以收付實現(xiàn)制為主的預算會計模式，側重于對收入、支出及結存的核算，為政府及有關信息使用者提供信息，加強預算管理與考核。現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度僅僅規(guī)定對部分經(jīng)營性業(yè)務可以采用權責發(fā)生制進行成本核算，但對主要的非經(jīng)營性業(yè)務則是按當期實際支付的貨幣資金記錄各種支出或耗費，即支出只包括實際支付的部分，并不反映當期已發(fā)生但尚未支付的債務。因此，“支出”并不能等同于“成本”，成本的概念應該是建立在權責發(fā)生制基礎之上的，本身就是與收付實現(xiàn)制相對立的一個概念，強調的是成本與收入之間的因果關系。此外，收付實現(xiàn)制是以資金是否實際付出作為確認支出和費用的標準，而不核算資本的損耗。例如，固定資產在購入時一次記入事業(yè)支出，在使用過程中不計提折舊，事業(yè)單位開展業(yè)務活動的成本中不包括折舊費用，使成本核算不完整。因此，要在現(xiàn)行的預算會計模式基礎上進行準確的成本核算和資金使用效益考核是非常困難的。

事業(yè)單位在從事業(yè)務活動的過程中，除了要耗費大量經(jīng)濟資源外，還依賴于一定的社會資源，如良好的政府關系、社會聲望和影響、品牌價值等，甚至還可能會發(fā)生一些隱性成本。例如，因事業(yè)單位開展公共服務可能給社會、環(huán)境或生態(tài)造成損害，難以在短時間內甚至很長時期內得到彌補和恢復，損害本身雖然不是事業(yè)單位的直接經(jīng)濟支出，但會導致未來經(jīng)濟利益的流出。如果這部分成本長期游離于事業(yè)單位的成本體系之外，勢必導致事業(yè)單位在提供公共產品或服務的過程中以單位的短期利益為目標，成本和收益不能很好地配比，容易發(fā)生事業(yè)單位管理層的逆向選擇行為。由于這部分成本不能完全市場化，缺乏足夠的價格信號，無法用貨幣準確計量，目前所能考慮到的是適當借助于經(jīng)濟指標、環(huán)境指標或者生態(tài)指標等進行綜合評價。由于事業(yè)單位涉及的活動多樣化，計量單位與信息披露的多元性必然造成信息不可比、缺少可操作性等一些問題，在現(xiàn)階段難以妥善解決。

5、成本確認、分配方面的制約

事業(yè)單位從事非經(jīng)營性活動的成本具有很大的不確定性，一些事業(yè)單位在投入了一定的人力和財力以后，在未來究竟能帶來正效應還是負效應存在很多不確定因素，因而一項工程或項目實施可能產生的效益或后果也往往無法在短時間內被認定和衡量，因此，在成本確認方面究竟是資本化還是費用化存在很多困難。此外，事業(yè)單位往往經(jīng)營性業(yè)務與非經(jīng)營性業(yè)務并存，盡管理論上可以按照“誰受益、誰分擔”的經(jīng)濟原則對成本進行分配，但在實務上卻很難找到一個合理的分配標準，將成本在使用同一經(jīng)濟資源的不同部門、不同項目、不同業(yè)務之間予以分配。

 （二）降低事業(yè)單位成本核算的處理辦法

1、降低人員支出、實現(xiàn)減員增效。

人員支出是事業(yè)單位成本核算的重要內容。2005年，某事業(yè)單位人員支出占總成本的33.5%，其中正式職工20人為23.5%，臨時工6人為10%。人員支出的比例過高必須嚴格控制，合理定崗定員，建立嚴格的臨時用工制度，減少臨時用工開支，降低管理人員費用開支，實現(xiàn)高效管理，制定合理的分配制度，充分發(fā)揮人的潛能和積極性的調動。 

2、加強流動資產的管理，提高資金使用效率。

部分事業(yè)單位一方面向政府和主管部門積極爭取資金，另一方又不注重流動資產的管理，如貨幣資金挪用嚴重把貨幣資金借給一點關系都沒有的單位，存貨庫存過多等問題存在。加強流動資產管理，提高資金的使用效率，減少資金占用，降低經(jīng)營成本。

3、推行招標采購，降低成本。

事業(yè)單位的1000元以上資產應積極推行招標采購，降低成本。杜絕采購中的不正之風，真正降低成本，讓利于民。現(xiàn)在部分事業(yè)單位的采購還由單位負責人說了算或者說采購委員會只是一種形式，他們?yōu)E用人民賦予的權利從中吃回扣，損公肥私。實行陽光采購，減少中間環(huán)節(jié)，降低成本。 

4、合理制訂收費項目及價格，嚴格成本核算。

部分事業(yè)單位巧立名目收費及發(fā)放各種補助，從而提高了成本，把這些都強加給購買者或被服務者，使成本虛高不下，要嚴格參照相關部門制訂的指導價格進行收費，并嚴格界定成本核算范圍。 

5、絕對降低與相對降低相結合。

只有成本絕對的降低才能使成本真正降低和相對成本的降低，絕對成本的降低是關鍵。2005年某事業(yè)單位收入不到100萬元，而招待費為3.4萬元，這一項就占到支出的4.2%，占收入的3.5%，我們暫且不談 他其他的費用，就這一項雖《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》無規(guī)定標準，但可參照企業(yè)相關制度規(guī)定業(yè)務收入凈額在1500萬元以內，招待費按不超過收入凈額的0.5%計算，該事業(yè)單位一年的招待費我們按業(yè)務收入100萬元計算為0.5萬元，3.4萬元已是標準的6.8倍，屬嚴重超標，應該嚴格控制。因此我們必須從絕對降低和相對降低來降低此項費用。我認為費用的支出應實行論證制度。 

6、推行后勤服務社會化，減輕事業(yè)單位負擔。

事業(yè)單位后勤開支占有重要的部分，涉及諸多方面，降低成本大有潛力可挖，凡社會能有效提供的后勤保障，都應該交給社會去辦，利用社會資源服務于事業(yè)單位。如當前實行的會計集中核算制、代理記賬制等就是有益的探索，事業(yè)單位花較少的成本就可以做過去同樣的事，這也是資源的整合。 

7、健全各項制度。

定額管理制度，單位在進行成本核算之前都有一個收支標準，可以是歷史標準、理想標準等，我們都必須按標準執(zhí)行，沒有特殊情況是不能突破的，并且應對執(zhí)行后的實際情況作一個匯報總結；財產物資登記盤存制度，單位可以根據(jù)實際情況選擇每月、每季、年末進行實地盤存制并對結果進行進行處理；單位內部計劃價格制度，單位在進行材料、存貨等的購進或銷售時可采用計劃價格制度并于每月月末進行成本差異分攤；建立健全原始記錄等。 

8、管理者的成本核算意識。

作為管理者首先樹立正確的成本核算意識觀，然后正確去操作，若沒有此意識，就談不上進行成本核算，這也是成本核算的前提。管理者應不斷的學習和參加培訓，來提高成本核算的意識、方法等。 

9、試行固定資產折舊制度。

建議事業(yè)單位實行固定資產折舊制度，統(tǒng)一增設“累計折舊”科目，以真實記錄和反映固定資產的價值損耗。根據(jù)不同的情況，實行內部成本核算的單位可在成本呢、中列支折舊費用，不實行成本核算的單位只提折舊不列支出。3、建立資本金核算制度。資本金是一個經(jīng)濟實體運轉的基礎，是事業(yè)單位作為法人依法享有民事權利、承擔民事義務的經(jīng)濟保障。建立資本金核算制度是適應投資多元化，核算投資主體權益，保障投資者利益的必然結果。

10、存貨及材料采購成本核算。

部分事業(yè)單位對存貨及材料的采購未進行成本核算并不善于管理，出現(xiàn)寅吃卯糧、拆了東墻補西墻，使單位嚴重惡性循環(huán)。只有對存貨及材料采購成本進行成本核算，建立正確的補償機制和良性運行模式，才能進入良性循環(huán)。 

11、銷售成本核算。

部分事業(yè)單位未進行銷售成本核算，平時及考核時報表上是盈利，而在問題出現(xiàn)時則是問題多多。因此每個月都必須做好銷售成本的核算，做到實事求是。 

12、無形資產成本的攤銷和修理費用的攤銷。

購入無形資產應從購入當月按使用年限進行攤銷計入成本；修理費用可采取計提或在兩次大修理期間攤銷。

13、以權責發(fā)生制核算基礎。

為了真實的反映一個事業(yè)單位的財務狀況和結果，應該采用權責發(fā)生制作為事業(yè)單位會計核算的基礎。同時，事業(yè)單位也需要編制并利用預算作為其財務控制的手段，不采用權責發(fā)生制，它的預算很難奏效。

五、事業(yè)單位成本核算的設想與展望

（一）改革現(xiàn)行財務制度，強化事業(yè)單位成本效益觀念，督促事業(yè)單位加強成本費用核算，努力實現(xiàn)財務績效最大化。

為更好地建立事業(yè)單位成本核算制度，事業(yè)單位會計核算基礎必須作根本的改革，即全面采用權責發(fā)生制會計基礎，合理規(guī)定事業(yè)活動的成本范圍、成本項目、成本計算方法和費用支出分配辦法。只有這樣，才能將大量應計、待攤等項目及時準確地確認和計量，才能解決各會計要素發(fā)生期和歸屬期的問題，才能更真實、可靠地反映各項資產、負債、收入、費用、權益等會計要素的價值，從而更真實、準確、完整地核算事業(yè)活動的資源耗費情況。其實，事業(yè)單位會計核算運用權責發(fā)生制并不是一個全新的課題。在以往的實務中，事業(yè)單位的部分會計業(yè)務已經(jīng)運用了權責發(fā)生制，如按一定比例或標準提取修購基金、職工福利費、工會經(jīng)費等。但是，在事業(yè)單位會計核算基礎從收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制作根本性改革的過程中，要特別注意根據(jù)事業(yè)單位的業(yè)務特征，結合事業(yè)單位會計制度基礎改革研究的實際情況逐步實施，不僅需要對事業(yè)單位會計科目和會計報表進行修改，還需要立法、預算管理制度、應用軟件設計等多方面的協(xié)調配套，以維護事業(yè)單位正常的會計工作秩序，提高資金使用效益，保證會計信息質量。

（二）貨幣計量與非貨幣計量并行，結合多重計量假設貨幣計量是會計核算的基本特征，也是會計核算的一個重要前提條件。

事業(yè)單位成本核算應以貨幣計量為基礎，但由于事業(yè)單位提供公共產品或服務的成本缺乏足夠的價格信號，過分追求貨幣計量會使事業(yè)單位成本核算陷入困境。因此，應暫時避開這一難題，除貨幣計量外，對于雖無法確切地加以計量，但可通過各種方式合理地予以估計的成本費用，可以采用實物指標、勞動指標、質量指標、價格替代、建立數(shù)學模型甚至用文字表述來進行計量和反映。同時，結合多重計量假設，多重計量假設還體現(xiàn)在貨幣計量形式內部也應采用多重計量屬性，不僅歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量可以使用，公允價值、機會成本、替代成本等新興的計量屬性也可以在成本核算中有選擇地使用。

（三）加強土地、品牌等無形資產管理，更合理地確定事業(yè)單位成本的補償方法與機制隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，土地、品牌等無形資產在事業(yè)單位資產中所占的比重越來越大。

國家應在宏觀層面上對以上特殊資產制定專門的會計制度，或在事業(yè)單位會計制度改革中加以強調，包括土地、品牌等無形資產的計價原則、攤銷方法、減值測試等。由于無形資產的計價比較復雜，不像有形資產那樣有明確的原始成本，因此，在成本計量時存在很多困難。但是，無形資產能使事業(yè)單位在較長時間內持續(xù)獲取收益。所以，應按照受益期限對無形資產進行分期攤銷。

（四）結合事業(yè)單位自身使命的多元化開展內部成本核算事業(yè)單位成本核算體系的建立與完善是一項長期艱巨的工作，僅僅通過短期的努力無法實現(xiàn)。

理論來源于實踐，在現(xiàn)階段，可嘗試推行事業(yè)單位內部成本核算，不僅有利于事業(yè)單位控制成本加強自身管理，而且有利于公共產品成本核算理論研究的深入，有利于制訂與完善成本核算規(guī)則，從而推進事業(yè)單位成本核算的發(fā)展。事業(yè)單位應根據(jù)其自身使命的多元化，參照企業(yè)成本管理方法、成本開支范圍，如作業(yè)成本法、內部成本轉移價格制度等，制定相應的費用歸集和分配標準，從而計算出其內部開展業(yè)務活動的成本費用數(shù)額并將這種成本信息提供給單位管理人員使用。與企業(yè)成本核算相比，它既不是“完全”的成本核算，也不是“嚴格”的成本核算，只是按照權責發(fā)生制的要求，對事業(yè)單位提供公共物品過程中發(fā)生的各項耗費進行計算，為考核業(yè)務成果、制定收費標準、籌劃資金來源、落實經(jīng)濟責任、進行經(jīng)濟決策提供真實有效的會計信息。這在當前事業(yè)單位成本核算體系并未完全建立的情況下，不失為一種有效的補充和現(xiàn)實探討。

總之，進行成本核算是深化事業(yè)單位財務改革的關鍵措施，有利于推動事業(yè)單位改革向縱深發(fā)展。，要做好這項工作，必須結合執(zhí)行《事業(yè)單位財務規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》，切實做好工作，一要統(tǒng)一認識，明確事業(yè)單位實行成本核算的意義，二要加強事業(yè)單位的財務基礎管理，建立科學而又嚴格的財務管理制度，三要加大監(jiān)督檢查力度，財政、審計、監(jiān)督等部門要為事業(yè)單位財務管理新機制的建立，做好指導、監(jiān)督和促進。

參 考 文 獻

1、財政部會計資格評價中心主編.中級財務管理.中國財政經(jīng)濟出版社.2005年11月

2、余緒纓 蔡淑娥主編‚管理會計‚中國財政經(jīng)濟出版社.1999年10月

3、賀南軒主編.成本會計學.中國財政經(jīng)濟出版社.1999年10月

4、林萬祥.曹鐘候主編.政府與事業(yè)單位會計.中國財政經(jīng)濟出版社.2000年4月

5、中國注冊會計師協(xié)會主編.會計.中國財政經(jīng)濟出版社.2006年4月