事業(yè)單位會計改革研究

目 錄

一、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的問題 

(一)缺乏真實有效性

(二) 會計科目體系不完善

（三）會計報表披露問題

（四）資產(chǎn)負債表的結構問題

二、新會計制度改革的主要內(nèi)容

（一）改革記帳方法

（二）改革資金平衡方式

（三）重新劃分會計體系

（四）對事業(yè)單位實行收支統(tǒng)管

（五）統(tǒng)一和規(guī)范會計報表

（六）調(diào)整會計科目

三、現(xiàn)行事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度的改進 

（一）科學實現(xiàn)全面成本核算 

（二）建立完整的會計報告體系 

（三）適當引入權責發(fā)生制

（四）對事業(yè)單位結余進行改進 

（五）會計報表中增加現(xiàn)金流量表 

四、新會計制度尚需探討的問題

（一） 核算制度尚需完善

（二）費用支出范圍和標準不明確　　

（三）固定資產(chǎn)不提折舊　　

（四） 報表格式設置不完善

（五） 未提壞帳準備金

內(nèi) 容 摘 要

《事業(yè)單位會計制度》是財政部1997年，為了讓國內(nèi)的國有事業(yè)單位能適應社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》（試行）制定的會計制度，從而進一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算，加強會計管理，促進社會各項事業(yè)健康、有序發(fā)展。該制度自1998年1月1日起執(zhí)行。財政部1988年發(fā)布的《事業(yè)行政單位預算會計制度》同時廢止。隨著我國國內(nèi)經(jīng)濟不斷發(fā)展、事業(yè)單位改革不斷深入、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度已經(jīng)不適應改革的需要，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度已遠遠滯后于我國財政管理體制改革和事業(yè)單位體制改革的步伐，越來越不適應形勢發(fā)展的需要，事業(yè)單位會計制度改革勢在必行。 1997年7月17日財政部頒發(fā)了《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“新會計制度”），并決定從1998年1月1日起在全國事業(yè)單位范圍內(nèi)實施。

事業(yè)單位會計改革研究

　一、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的問題 　　我國事業(yè)單位過去在會計核算上一直采用的是收付實現(xiàn)制原則，但在新的形勢下，事業(yè)單位會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎會導致會計信息不符合實際，缺乏真實有效性。雖然事業(yè)單位會計采用收付實現(xiàn)制能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，將本期全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費，但這并不能真實反映當期成本費用，單位的資產(chǎn)和負債反映亦既不全面，又不真實。 　　現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎，不能充分、完整地核算和反映事業(yè)單位的所有資產(chǎn)、負債，對事業(yè)單位的風險管理和控制、各項業(yè)務和管理活動的績效評估造成了不利的影響，嚴重影響了事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量。 　　會計科目體系不完善。主要表現(xiàn)在事業(yè)單位接受的投資無法客觀、真實地得到反映。目前，事業(yè)單位接受其他企事業(yè)單位對其投資的經(jīng)濟業(yè)務越來越頻繁，既有貨幣投資，又有技術、設備、材料等投資。 　　會計報表披露問題。目前事業(yè)單位會計報表附注中，對各項收支只反映實際發(fā)生數(shù)，而沒有反映實際發(fā)生數(shù)與預算數(shù)之間的差異。雖然部分事業(yè)單位在會計報表附注中對本單位的預算執(zhí)行情況及差異產(chǎn)生的原因有所分析，但由于并非強制性要求，各事業(yè)單位在是否對本單位預算執(zhí)行情況進行分析、如何分析及分析哪些內(nèi)容方面差異較大，這勢必對信息使用者了解事業(yè)單位的預算執(zhí)行情況極為不利，甚至造成誤導。 　　資產(chǎn)負債表的結構問題。資產(chǎn)負債表是靜態(tài)的時點報表，反映的是某一特定日期的財務資料，它所表示的必然是一個時點而非時期。但是，事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中卻包含了“收入、支出”這類屬于特定時期的動態(tài)項目，從而使這張表失去了原來的含義。

二、新會計制度改革的主要內(nèi)容

1、改革記帳方法。原預算會計是收付、增減、借貸等記帳方式并存，新會計制度則統(tǒng)一為借貸記帳法。這既符合《事業(yè)單位財務規(guī)則》的要求，又符合會計核算的需要；既符合國際慣例，又與企業(yè)會計制度相吻合。

　2、改革資金平衡方式。原預算會計制度把會計要素分為三大類：資金來源類、資金運用類、資金結存類。資金平衡方式是以收支余為原理進行試算平衡。其試算平衡難度大，反映不直接。新會計制度把原預算會計三大會計要素改為五大要素：即資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、支出類、收入類。資金平衡方式是以借貸記帳法為基礎，以“有借必有貸，借貸必相等”為平衡原理，每一筆經(jīng)濟業(yè)務借方金額等于貸方金額，本期發(fā)生額借方總額等于貸方總額，期末結存借方總額等于貸方總額。實行這種平衡原理，無論在什么情況下，都能直接反映平衡關系，便于查找錯帳。

　　3、重新劃分會計體系。為更有效地實行分類管理，改革后的預算會計體系由各級人民政府財政會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計和收入征解會計共同構成。

　　4、對事業(yè)單位實行收支統(tǒng)管。新會計制度規(guī)定，事業(yè)單位取得的財政補助收入要納入單位預算；取得的屬于預算外資金性質(zhì)的收入要首先上繳財政專戶，從財政專戶核撥回來的預算資金要納入單位預算；事業(yè)單位其他不屬于預算外資金性質(zhì)的事業(yè)和經(jīng)營收入等，直接納入單位預算。事業(yè)單位實行這種“大收入”預算后，單位的支出預算也與過去不同了，變成了一種“大支出”的預算。單位將取得的各項收入納入單位預算后，支出則根據(jù)收入的情況進行統(tǒng)籌安排，即包括原來預算內(nèi)、外的開支項目。

　　5、統(tǒng)一和規(guī)范會計報表。統(tǒng)一和規(guī)范會計報表是提高會計信息質(zhì)量，加強宏觀經(jīng)濟管理的前提條件。事業(yè)單位報表主要由資產(chǎn)負債表、收入支出表等組成。通過改革，使各表的指標及口徑滿足國家對經(jīng)濟宏觀管理的需要，滿足財政、稅務、審計、金融等部門對事業(yè)單位進行經(jīng)濟監(jiān)督、管理的需要。

　　6、調(diào)整會計科目。新會計制度統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會計科目。原預算會計按金額、差額、自收自支單位的不同性質(zhì)設置會計科目，新會計制度的會計科目是按資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類設置的。

　　①資產(chǎn)類科目。該類科目與工業(yè)企業(yè)會計制度反映流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計科目基本相同，便于事業(yè)單位、企業(yè)單位會計制度的相互銜接及經(jīng)濟信息的匯總。

　　②負債類科目。該類科目是參照工業(yè)企業(yè)會計制度中反映流動負債的會計科目，結合預算會計制度的特點而設置的。

　　③凈資產(chǎn)類科目。新會計制度設有“事業(yè)結余”、“經(jīng)營結余”、“結余分配”科目，代替原預算會計制度中的“經(jīng)費包干結余”、“結余”、“住房基金結余”科目。

　　④收入類科目。將原預算會計制度中的“撥入經(jīng)費”、“撥入差額補助費”、“撥入事業(yè)費”統(tǒng)一為“財政補助收入”；將“抵支收入”、“預算外收入”、“業(yè)務收入”統(tǒng)一為“事業(yè)收入”；將“撥入專項資金”改為“撥入經(jīng)費”；并補充了“經(jīng)營收入”科目，以便于考核單位經(jīng)營活動所取得的成果。

　　⑤支出類科目。將原預算會計制度中的“經(jīng)費支出”、“業(yè)務支出”、“事業(yè)支出”合并為“事業(yè)支出”；將“撥出專項資金”改為“撥出專款”；將“專項資金支出”改為“專款支出”；將“調(diào)劑支出”改為“對附屬單位補助”。新會計制度還增加了“成本費用”、“經(jīng)營支出”、“銷售稅金”等科目。同時保留了“撥出經(jīng)費”、“上繳上級支出”等科目。

　　三、現(xiàn)行事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度的改進 　　1.科學實現(xiàn)全面成本核算 　　現(xiàn)行制度下，事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務進行正確的資金使用績效評價與考核。這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和國家預算資金的有效使用，而且容易造成國有資產(chǎn)的流失。另外，由于對非經(jīng)營性業(yè)務和經(jīng)營性業(yè)務缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則，成本核算的方法和標準隨意性較大，即使部分單位進行了內(nèi)部成本核算，成本信息也不具有可比性，難以反映各項業(yè)務實際成本的發(fā)生情況。因此，應考慮在事業(yè)單位會計中進行全面的成本核算。 　　2. 建立完整的會計報告體系 　　事業(yè)單位的財務會計報告可借鑒企業(yè)的財務報告體系，至少應包括會計報表和會計報表附注，強調(diào)會計報表附注的作用，對關鍵項目作出說明。對外報送的會計報表應包括資產(chǎn)負債表、業(yè)務活動表、預算收支總表、基本建設投資表、國有資產(chǎn)情況表。這樣，事業(yè)單位會計報告形成一個完整的系統(tǒng)，能更好地滿足會計信息使用者的需要，也有助于事業(yè)單位會計人員建立資產(chǎn)負債表觀的會計理念。將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財務報表體系，以動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，這是國際通行的慣例，也是與企業(yè)會計制度和民間非營利組織會計制度統(tǒng)一的需要。同時建議，將資產(chǎn)負債表中的收入與支出項目刪除，以“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，以全面反映事業(yè)單位的財務狀況，維護債權人利益，防止國有資產(chǎn)流失。

　3.適當引入權責發(fā)生制 　　這是因為，長期以來，我國收付實現(xiàn)制下的預算會計核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素。而權責發(fā)生制會計信息包括主體控制的經(jīng)濟資源信息、從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務成本的相關信息、用于評價經(jīng)濟主體財務狀況及其變化以及經(jīng)濟主體經(jīng)營活動及效率性的有用信息。因此，適當引入修正的權責發(fā)生制，能更好地反映政府部門受托責任的改選履行情況，大大提高事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量和決策相關性。 　　 4.對事業(yè)單位結余進行改進 　　事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負債的差額。將負債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目，將專項資金列入“其他應付款”科目核算。同時：增設“結余”要素；月末將各賬戶余額對應結轉(zhuǎn)到“結余”賬戶，正確反映非營利組織增收節(jié)支的結果和運用資金的成績；增加提取固定資產(chǎn)折舊內(nèi)容的核算和反映；為適應國庫集中收入的需要，調(diào)整財政補助收入和事業(yè)支出的核算內(nèi)容，以及時反映事業(yè)單位資金運作方式的變化；為適應政府采購的需要，調(diào)整采購業(yè)務的核算程序，以全面反映事業(yè)單位不同來源資金進行采購的內(nèi)容和程序。 　　 5.會計報表中增加現(xiàn)金流量表 　　目前企業(yè)單位會計核算的基礎是權責發(fā)生制，用現(xiàn)金流量表動態(tài)地反映企業(yè)在未來會計期間獲得現(xiàn)金流量的能力。現(xiàn)金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會計報表之一；而事業(yè)單位會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，因此沒有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。隨著事業(yè)單位將核算基礎改為權責發(fā)生制，就需要編制現(xiàn)金流量表，以便動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，同時也是與企業(yè)會計制度和民間非營利組織會計制度統(tǒng)一的需要。 四、新會計制度尚需探討的問題

　　新的會計制度對原預算會計制度進行了比較徹底的改革，但仍然存在一些值得探討的問題。主要有以下方面：

　　1、 核算制度尚需完善。新會計制度對于應付未付或雖已付但應由各期分攤的費用，還未象工業(yè)企業(yè)會計制度那樣設置“預提費用”、“待攤費用”等科目進行核算。

　　2、 費用支出范圍和標準不明確。如招待費支出范圍和標準不明確；福利、獎勵和修購基金的提取比例不明確，不便于實務操作。

　　3、 固定資產(chǎn)不提折舊。新會計制度未參照工業(yè)企業(yè)會計制度核算的要求對固定資產(chǎn)提取折舊，難以保證固定資產(chǎn)及時得到更新。

　　4、 報表格式設置不完善。如新的“事業(yè)支出明細表”與原預算會計的“經(jīng)費支出明細表”相比，明細項目過于簡單，不便于上級部門對事業(yè)單位所發(fā)生的公務費、業(yè)務費等明細項目進行考核分析，特別是擔任生產(chǎn)任務的事業(yè)單位，所發(fā)生的業(yè)務費占事業(yè)支出的比例較大，但該表卻未對業(yè)務費進行明細分類。

　　5、 未提壞帳準備金。對經(jīng)營性收入未采用謹慎性原則提取應收帳款的壞帳準備金，易于產(chǎn)生虛增利潤現(xiàn)象。

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