試論注冊會計師的職業道德

一、注冊會計師職業道德的涵義與內容

二、加強注冊會計師職業道德建設的重要性

三、注冊會計師職業道德的現狀及其分析

四、強化注冊會計師職業道德的建議

內 容 摘 要

會計行業的誠信與道德是檢驗會計行業社會責任和作用是否到位的重要標志，是會計行業參與市場經濟活動的安身立命之本，是會計行業發展的生命之源。

由于注冊會計師從業范圍極廣，涉及眾多的行業，因注冊會計師的職業道德牽動著社會主義經濟發展。因此，構建注冊會計師職業道德規范，不僅有利于良好社會風氣的培養和形成，還有利于完善經營機制的基層單位會計管理體系。

試論注冊會計師的職業道德

一、注冊會計師職業道德的涵義與內容

注冊會計師職業道德，是指注冊會計師在其執業過程中所應遵循的行為規范，是關于注冊會計師職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的基本要求，是現實社會的主體道德之一。其基本原則包括注冊會計師要履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守審計準則等職業規范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。注冊會計師職業道德具體要求包括獨立性、專業勝任能力、保密、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業務，以及廣告、業務招攬和宣傳等。然而，構建注冊會計師職業道德規范．首先要使注冊會計師的獨立性得到充分的體現。

注冊會計師執業道德的核心是獨立性。

獨立性，是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。

前已述及，獨立性要求注冊會計師具有實質上的獨立性和形式上的獨立。注冊會計師保持實質上的獨立性，這種心態能使審計意見不受有損于職業判斷的任何因素的影響，使人能公正行事，保持客觀和職業謹慎。注冊會計師保持形式上的獨立性，避免出現重大的事實和情況，致使擁有相關信息的理性第三方合理推定會計師事務所或鑒證小組成員的公正性、客觀性或職業謹慎性受到威脅。

在職業道德規范中，界定可能對獨立性產生威脅的所有情況，并指出所有應采取的適當防范措施是不可能的。此外，鑒證業務的性質可能不同，相應地可能存在不同的威脅，從而要求運用不同的防范措施。因此，建立一套規范，要求會計師事務所和鑒證小組成員識別、評估對獨立性的威脅及其應采取的針對性措施，是符合公眾利益的。

按照獨立性規范，會計師事務所和鑒證小組成員有義務識別和評價可能對獨立性產生威脅的各種環境和關系，并采取適當行動消除這些威脅或運用防護措施將其降至可接受水平。除了識別和評價會計師事務所和鑒證小組的關系以外，還應當考慮鑒證小組以外的人員與鑒證客戶的關系是否會對獨立性產生威脅。

對獨立性威脅的性質以及用以消除威脅或將威脅降至可接受水平所必需的適當防范措施存在差別，這種差別取決于業務的特點：鑒證業務是審計業務還是其他類型的業務；在鑒證業務為非審計業務的情況下，差別取決于報告的目的、對象和預期使用者。因此，會計師事務所在決定接受或延續一項業務是否合適時，在決定所需要的防范措施的性質時，以及在決定某一人員是否可以成為鑒證小組成員時，都應當評價相關環境、鑒證業務的性質以及對獨立性的各種威脅。

審計業務向范圍很廣的潛在使用者提供保證。除了實質上的獨立性以外，形式上的獨立性也很重要。因而，對于審計客戶，要求會計師事務所、鑒證小組成員均獨立于審計客戶。基于同樣的考慮，在向非審計客戶提供鑒證業務時，也要求會計師事務所和鑒證小組成員獨立于非審計客戶。

如果向非審計鑒證客戶出具的報告被明確限定于指定的使用者使用，則認為報告的使用者通過參與會計師事務所提供服務的各項指令的性質和范圍以及評價鑒證對象所使用的標準，已經對報告的目的、對象和局限性有了明確的了解。這種了解以及會計師事務所與報告使用者溝通防范措施的能力的提高，增強了保證形式上獨立性的防范措施的效果。

綜上所述，對于向審計客戶提供的鑒證業務，要求會計師事務所、鑒證小組成員獨立于客戶；對于向非審計客戶提供的鑒證業務，如果報告沒有明確限定于指定的使用者使用，則要求會計師事務所和鑒證小組成員獨立于該客戶；對于向非審計客戶提供的鑒證業務，如果報告明確限定于指定的使用者使用，則要求鑒證小組成員獨立于該客戶，并且會計師事務所不應當在該客戶內有重大的直接或間接經濟利益。

　二、　注冊會計師職業道德建設的重要性

1、從職業道德與經濟的關系來看，加強注冊會計師職業道德建設，促進社會主義市場經濟的健康發展，注冊會計師職業道德產生于一定的經濟基礎之上．基礎經濟是注冊會計師職業道德賴以產生、存在、發展的基礎和根源，因此，注冊會計師職業道德必須適應社會主義市場經濟的需要；另一方面．注冊會計師職業道德一經建立就具有相對的獨立性，并能動地反作用于社會主義市場經濟，這種反作用集中體現在促進社會主義市場經濟的健康發展。

　　2、從職業道德與以德治國的關系來看．加強注冊會計師職業道德建設，是以德治國的思想在注冊會計師從業工作中的具體體現。注冊會計師作為特殊的從業人員，對其職業道德有著較高的要求。注冊會計師職業道德是通過對注冊會計師行為的導向或約束，要求注冊會計師做什么或不做什么，應當做什么或不應當做什么，是去指導注冊會計師怎樣去進行職業活動的。會計法律不能解決的問題，只能依靠注冊會計師職業道德，甚至會計法律的有效實施還要以注冊會計師職業道德為基礎，會計法律如果離開了注冊會計師職業道德的支持，其作用就會大打折扣。注冊會計師職業道德從精神方面調控注冊會計師的行為，是注冊會計師職業活動順利進行不可缺少的一個前提條件。

3、從職業道德與社會風氣的關系來看，加強注冊會計師職業道德建設，有利于良好社會風氣的培養和形成。注冊會計師是市場經濟運轉過程的中介人和監督者，注冊會計師制度是市場經濟健康發展的重要保證，是建設社會主義市場經濟不可缺少的一個環節。在市場經濟條件下．注冊會計師的職業道德，總會直接或間接地涉及到國家、單位、投資者、債權人等各相關方的利益，或多或少地影響著社會的道德風尚。如果每一個注冊會計師在從業活動中，都能正確行使自己的職業權利，履行自己的職業義務，自覺遵守其職業道德，那么，注冊會計師職業道德就會對社會風氣產生一種健康向上的促進作用，從而有利于良好社會風氣的培養和形成。

　三、注冊會計師職業道德的現狀及其分析

（一）我國注冊會計師職業道德的現狀主要表現如下：

1、審計造假。主要有表現為：不遵守職業道德，審計報告不真實；部分注冊會計師與一些上市公司合伙造假，導致一些投資者被騙；追求片面的成本降低，不履行合法的程序，導致審計造假。 

2、無力而為。部分注冊會計師承接超越自己能力的業務，更有甚者，在工作中會計師不進行有效的指導與監督，導致工作質量下降，導致被審單位會計信息出現隱患問題。 

3、竟爭無序。為了追求審計收入，部分會計師事務所不所采取合法的競爭手段，任意的降低收費標準；使行業和地區受到行政干預；與相關部門進行收益分成式業務合作等。 

4、泄露秘密。部分注冊會計師有意泄露客戶的商業秘密從而謀取個人利益。 

5、收費標準不合理。注冊會計師收費標準的主要依據是參與人員層次的高低、工作量的大小、服務性質等，但在工作過程中，往往服務成果大小決定了收費標準，而且發表不恰當的意見，從而謀取更多的收費。 

6、執業不規范。在執業過程中，隨意性和依賴性往往是注冊會計師工作中的最大弊端，不能獨立、客觀、公正的執業，蔑視職業道德的約束。

然而在當前，我國注冊會計師執業道德缺失的主要原因是利益誘惑。由于社會的普遍缺信，拜金思潮的涌現，以及行業的短期利益趨向，使部分注冊會計師放棄了職業操守、把公眾利益拋之腦后，一味追逐個人利益。這種行為的蔓延，使得獨立審計這個最應講誠信的行業，丟掉了其安身立命的根本，從長期來看，會給獨立審計的發展帶來不可估量的損失。同時，由于經營當局的威逼利誘和行業監管的有隙可乘，更加重了獨立審計人員的投機行為傾向。投機行為的屢屢得手又使更多人放棄職業道德去以身試法，如此惡性循環下去，獨立審計的公信力和生存環境只會越來越差。

（二）我國注冊會計師存在職業道德案例及原因分析

案例：王某，23歲，大學專科畢業后分配到某市一國債服務部，擔任柜臺出納兼任金庫保管員。1999年5月11月，王某偷偷從金庫中取出1997年國庫券30萬元，4個月后，王某見無人知曉，膽子開始大了起來，又取出50萬元，通過證券公司融資回購方法，拆借人民幣89.91萬元，用來炒股，沒想到賠了錢。王某在無力返還單位債券的情況下，索性于1999年12月14、15日，將金庫里剩余的14.03萬元國庫券和股市上所有的73.7萬元人民幣全部取出后潛逃，用化名在該市一處民房租住隱匿。至此，王某共貪污1997年國庫券94.03萬元，折合人民幣118.51萬元。案發后，當地人民檢查院立案偵查，王某迫于各種壓力，于2000年1月8日投案自首，檢查院依法提起公訴。

以上案例說明該會計人員在學校缺乏會計職業道德教育，沒有絲毫會計職業道德觀念和法制觀念，內心深處沒有構筑道德的防線，或者說道德防線十分脆弱，不堪一擊。從會計職業道德規范的角度分析，該會計人員違背了“愛崗敬業”、“誠實守信”、“廉潔自律”等會計職業道德規范。此外，此案也說明了建立單位內部控制制度的重要性。

綜上所述，可以總結出以下幾點：

1、執業環境差。第一，我國法律不完善，處罰力度不夠重；第二，由于壟斷行業和與執業對象的關系從而降低了注冊會計師的獨立原則；第三，嚴重失衡的會計市場需求；第四，缺乏外部壓力，市場經濟體制建設仍在發展中，不規范資本市場的運作，不重視會計報表，導致注冊會計師的能力降低，并且缺乏職業道德。 

2、自身原因。譬如自身素質低、職業謹慎度匱乏、受多元化利益的誘惑、不合理的年齡結構、專業勝任能力低等多個原因。 

3、注冊會計師制度存在缺陷。我國注冊會計師制度正處于發展階段，沒有形成法制化、規范化的體制，而且缺少評價注冊會計師職業道德水準的有效機制，從而出現了一批不合格的注冊會計師。

　　

四、強化注冊會計師職業道德的建議

完善我國注冊會計師職業道德必定要加強執業環境建設，注冊會計師的職業道德建設問題越來越嚴重，從而要求我們必須提高注冊會計師的職業道德水平。具體建議如下：

（一） 執業環境建設建議

1、 建立法律保障，改善法律環境。職業道德是注冊會計師正常運行法律制度的社會基礎及思想基礎，遵守注冊會計師職業道德和形成規范的重要保障是提高和完善注冊會計師法律制度，強化中注協的審計責任，強化民事制裁力度，嚴懲注冊會計師的不道德行為，加快健全監管制度，建立責任追究機制，從而通過加大不道德法律風險成本，改變其經濟收益達到約束其行為的目的。 

　　2、調整注冊會計師、政府和公司三者的關系。首先，政府應不干預企業的經營方針，嚴格按照市場經濟原則。嚴厲懲罰個別官員為了地方利益、縱容弄虛作假的行為。其次，為了讓所有者、經營者各司其職，必須完善公司的治理結構，規范制度基礎，理順委托代理關系。這是注冊會計師道德建設的一個重要條件。 

　　3、 完善質量控制制度。規范的內部治理結構和客戶風險等級評價及管理制度的建立是事務所目前首要的任務之一，除此以外，還應完善質量考核評價和獎懲制度；建立一套充分了解和評價被審計單位的制度；健全三級復核制度，并將復核人的復核內容、要求及其應承擔的風險與利益掛鉤；嚴格注冊會計師簽名制度等等。 

　　4、 采用公開招標方式，改變聘任制度。會計師事務所為委托單位做假賬從而謀求利益，這是當今的聘任制度容易出現的問題。采用公開招標方式，選聘的首要條件是會計師事務所的信譽，只要以前有違規記錄的，—律予以否定，從而保證審計工作的獨立、公正、客觀。 

5、 轉變會計師事務所組織形式，將有限責任制轉為合伙制。采用合伙制組織形式的會計師事務所在國外很廣泛，我國也在逐漸將這種形式擴大化，很多實例通過實施證明采用合伙制的會計師事務所比比采取有限責任制的會計師事務所辦事要公正、謹慎很多。

（二）、職業道德建設建議

1、完善注冊會計師職業道德規范體系。我國注冊會計師職業道德準則體系，可由職業道德基本準則、職業道德具體準則、職業道德規范指導意見和職業道德裁決指南組成。事務所也可制定適宜的職業道德指南以供內部考核使用。

　　2、應加大注冊會計師職業道德教育力度。注冊會計師資格考試應增加職業道德內容，并加大分值。學校教育應將注冊會計師職業道德作為專門課程講授。注冊會計師后續教育應編寫職業道德專門教材。各級協會應精選職業道德案例．樹立典型，供同行學習。注冊會計師應注意加強自身職業道德修養。

　　3、應加強注冊會計師職業道德監管。注冊會計師職業道德監管應堅持以主管部門監管為主，事務所內部監管為輔的方針。各級注冊會計師協會應設立職業道德監管專門機構，由協會工作人員和聘請的實務界和理論界的專業人員組成．以保障監管部門的專業性和權威性。

　　4、事務所應建立職業道德自我糾錯機制。安排審計項目組以外的注冊會計師進行復核。定期(一般五年)輪換項目負責人及簽字注冊會計師。跟蹤客戶動態，必要時采取非常規措施。有步驟地調整客戶。

　　5、應加大懲處力度，加強行業自律。有關執法部門應加大對虛假會計信息和虛假審計報告的懲處力度，建立有效的責任追究機制，將責任落實到人，要建立民事賠償機制，使注冊會計師的造假成本遠遠大于造假收益，從而對注冊會計師造假行為起到震懾作用。

　　6、應凈化注冊會計師執業環境。當前，執業環境較差，供求關系扭曲等情況，造成全國事務所僧多粥少，事務所之間缺乏公平的競爭環境，行業分割、地方保護、惡意降價等不當市場行為，嚴重干擾了會計市場秩序。因此，要大力推行合伙制事務所，要嚴格控制新設事務所。對不符合條件的事務所要堅決取締，防止”劣幣驅逐良幣”現象在會計市場發生。當前執業環境差還有制度缺陷的原因。所以要呼吁社會和政府有關部門關心支持注冊會計師獨立開展工作．不受外來干擾獨立發表審計意見。

在市場經濟條件下，制度和職業道德相輔相成、互為補充，職業道德在適當時候需要借助制度加以強化，而制度要獲得有效的實施也需要職業道德的認同和支持。因此。建立以提高經濟效益為目標．以經濟管理為中心，有利于完善經營機制的基層單位會計管理體系。艱巨的會計制度改革與發展任務，不僅對注冊會計師的業務素質提出了更高的要求。而且對注冊會計師的職業道德也提出了更高的要求。

參 考 文 獻

1、謝榮.論注冊會計師應有的職業關注[J].審計研究, 1998, (4).

2、吳聯生.企業會計信息違法性失真的責任合約安排[J].經濟研究, 2001, (2).