從一起案例談偷稅罪犯罪構成的客觀方面

被告人黃某偷稅一案，公訴機關指控被告人黃某于1994年4月至1999年7月將地皮轉讓給西源實業公司等單位收取1606600元，從未向稅務機關申報個人收入，偷稅163140元，從而構成偷稅罪。被告人黃某辯稱，其主觀上沒有隱瞞收入而偷逃稅收的故意，客觀上沒有逃避繳納稅款，并在稅務機關通知申報納稅后交納了應交的稅款，并無經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報，從而不繳或少繳應納稅款的事實。法院經審理查明，被告人黃某收取1606600元租金而不申報納稅，1999年8月經他人舉報后，有關稅務部門向被告人黃某發出申報納稅通知，并向其征收了163140元的稅款。法院認為，被告人黃某無視國家法律，違反國家稅務總局的規定，不申報納稅，其行為符合偷稅罪的構成要件，構成偷稅罪，而判處其有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金163140元。但在審理該偷稅案中，對于被告人黃某的行為是否構成偷稅罪，有兩種不同的認識。一種意見認為，偷稅罪是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在賬簿上單列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或者已扣、已收稅款，情節嚴重的行為。被告人黃某于1994年4月開始出租土地使用權至1999年7月，共收租金1606600元人民幣，在此期間，稅務部門未通知其申報納稅，1999年8月經稅務機關通知后，被告人黃某先后將稅款163140元全部交完，該行為不符合偷稅罪的客觀要件，不構成偷稅罪。另一種意見認為，根據國家稅務局1997年2月18日國稅函��1997��91號關于不申報繳納稅款定性問題的批復，納稅人或者扣繳義務人采取不申報的手段，不繳納稅款的，應當以偷稅論處。該批復是征得最高法院同意而答復的。因此，被告人黃某的行為符合偷稅罪的犯罪構成要件。受訴法院以第二種意見作出被告人黃某的行為構成偷稅罪的判決。

從該案的審理可得出，司法實踐中對偷稅罪的犯罪構成要件尤其是客觀方面要件仍有不同的理解，筆者認為上述認定被告人黃某的行為構成偷稅罪的意見值得商榷。筆者試從偷稅罪的客觀方面構成論述黃某行為的定性，并對刑法規定的偷稅罪的立法完善提出看法。
　　一、從偷稅罪的概念及其犯罪構成看“不申報納稅”的定性。
　　1979年7月1日通過的《中華人民共和國刑法》第一百二十一條第一項規定，“違反稅收法規，偷稅情節嚴重的，構成偷稅罪。”為了執行該規定，最高人民法院、最高人民檢察院頒布了《關于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》，該解釋第一條規定，負有納稅義務的單位和個人�熀喎Q納稅人�牐�違反稅收法律、法規，采用欺騙、隱瞞等手段，少繳或不繳應納稅款，逃避履行納稅義務，情節嚴重的，以偷稅罪對直接責任人員追究刑事責任。偷稅通常采用的手段有：偽造、涂改、隱匿、銷毀帳冊、票據、憑證；轉移資金、財產、賬戶；不報或者謊報應稅項目、數量、所得稅、收入稅、虛增成本、多報費用、減少利潤，虛構事實騙取減稅免稅等。該解釋第五條對偷稅數額及達到偷稅情節嚴重的情形進行了規定。據該解釋，納稅人不報應稅項目、數量、所得稅、收入稅，且達到情節嚴重的偷稅數額標準的，符合偷稅罪的客觀方面要件。為了懲治偷稅、抗稅的犯罪行為，進一步明確偷稅罪、抗稅罪的構成要件，全國人大常委會頒布了于1993年1月1日起施行的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》，對刑法中的有關偷稅、抗稅犯罪的規定作了補充規定，對于偷稅部分，該《補充規定》第一條規定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。偷稅數額占應納稅額的10％以上并且偷稅數額在1萬元以上的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額五倍以下的罰金，偷稅數額占應納稅額的30％以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額五倍以下的罰金。該條對扣繳義務人按偷稅罪處罰也進行了規定。按該《補充規定》，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，是偷稅。這一規定與1993年1月1日生效的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條關于偷稅的規定相同。而對于不需設置帳簿的自然人納稅人而言，不存在利用賬簿來偷稅問題，如發生應稅項目而進行虛假的納稅申報，當然屬于偷稅的手段，但如發生應稅項目又未進行申報的，應不符合偷稅罪的客觀方面要件。但稅務部門對于《稅收征收管理辦法》第四十條規定的不申報繳納稅款是否屬于偷稅有不同的認識，為此1997年2月18日國家稅務總局國稅函��1997��91號明確規定，納稅人或者扣稅義務人采取不申報手段不繳納稅款的，以偷稅論處。1997年10月1日起生效的修改后的我國刑法中，關于偷稅罪的規定源于全國人大常委會的上述補充規定，并有所改動。1997年刑法第二百零一條對偷稅罪進行了規定，根據該規定，偷稅罪在客觀上采用的手段有：��1�爞卧臁⒆冊臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿和記賬憑證；��2�犜谫~簿上多列支出或者不列、少列收入，這主要是通過虛報支出隱瞞收入的辦法以偷逃應納稅款；��3�牼懿贿M行納稅申報，即經稅務機關通知申報而拒不申報，以此逃避稅款的繳納；��4�犨M行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的。納稅人采取上述手段，且偷稅數額達到刑法第二百零一條規定的，應按該條的規定刑罰處罰。從刑法第二百零一條的規定來看，采取不申報手段不繳納稅款的，必須是經稅務機關通知申報而拒不申報的，才符合偷稅罪的客觀方面要件。前文所述的被告人黃某，其個人出租土地獲取收入，不存在利用賬簿、憑證少繳或不繳稅款的情形，也未進行虛假申報。其存在未申報從而不繳納稅款的行為，但稅務機關在清稅時發現其不申報繳納稅款后，即向其發出了申報納稅通知，同時要求其繳納163140元的稅款，黃某接到通知后，繳納了163140元稅款。因此被告人黃某不申報納稅的行為不符合刑法第二百零一條偷稅罪的犯罪構成。國家稅務總局1997年2月18日關于不申報繳納稅款以偷稅論處的批復在前，1997年10月1日起生效的新刑法實施在后，而且對被告人偷稅罪的定罪量刑應以刑法為準，因此對被告人黃某的行為屬于按期限申報納稅的稅務違法行為，以偷稅罪對其定罪似不符合刑法第二百零一條的規定。

在實踐中，以不申報納稅的手段不繳納稅款的情形并不少見，尤其對于公民個人而言，常常有發生了應稅項目而不知道應該申報、如何申報，或知道應申報而不自覺申報等情形。對此類情形應該由稅務機關通知申報，如拒不申報，不繳稅額占應納稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的才符合偷稅罪的客觀方面構成要件。對于僅是不申報納稅，不繳納的稅額即使符合偷稅罪的起刑標準，亦不能以偷稅罪論處。否則，許多公民在不知不覺之中就已構成了犯罪，不符合罪刑法定的原則。因此，筆者認為，我國刑法第二百零一條中，規定對于不申報納稅的，其客觀方面的要件是經稅務機關通知申報而拒不申報。這樣的立法比較嚴謹，為不申報納稅行為能否以偷稅罪設定了手段、數額等限制，符合我國當前納稅意識仍不很強的實際情況，這樣并不是放縱了不申報納稅的納稅人，而是在打擊偷稅犯罪的同時，要求稅務機關加大監管的力度，要求司法機關嚴格執行。
　　從黃某案件的處理來看，在司法實踐中統一對“不申報納稅”這一手段是否構成偷稅罪客觀方面要件的認識，具有重要意義，涉及到罪與非罪，及是否正確適用刑法的問題。
　　二、從刑法第二百零一條的規定看偷稅罪客觀方面的立法完善。
　　我國刑法第二百零一條偷稅罪中，對構成該罪的客觀方面要件中，同時有關于偷稅數額要件的規定，即偷稅數額占應納稅額的百分十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，均應處以相應的刑罰�熞蛲刀惐欢悇諜C關給予二次行政處罰又偷稅的不屬于偷稅數額要件�牎＿@樣的規定較具體明確，但由于上述所規定的是并列的要件，不能涵蓋應以偷稅罪處罰的情形。根據刑法第二百零一條第一款規定，有關偷稅數額的要件有二種情形，第一種情形為偷稅數額占應稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；第二種情形為偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。而對于偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額十萬元以上的情形�煿P者稱之為第三種情形�牐瑢τ谕刀悢殿~在一萬元以上不滿十萬元并且偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上的情形�煿P者稱之為第四種情形�牐瑒t不符合上述第一、第二種情形，無法對有第三種、第四種情形的偷稅行為處以刑罰。而既然對于第一種情形，我國刑法第二百零一條第一款已明確規定了具體的刑罰，第三種情形即偷稅額占應納稅額的比例與第一種情形相同，而偷稅數額高于第一種情形的本應予以刑罰，第四種情形，即偷稅額與第一種情形相同，偷稅額占所應納稅額的比例高于第一種情形的，亦本應予以刑罰，但根據我國刑法第二百零一條第一款的規定，以及罪刑法定的原則，無法對本應處以刑罰的第三、第四種偷稅行為予以刑事處罰，對具有第三種、第四種情形的偷稅行為應該如何處理，是宣告無罪，還是按第一種或第二種情形規定的刑罰予以處罰﹖這給司法實踐帶來了難題�焻⒁娳w國興《偷稅罪的立法缺陷及其完善》�牐�在司法實踐中往往認為，為了不放縱偷稅行為而在無法律依據的情況下，對有第三、第四種情形偷稅行為的被告人應予以定罪量刑。這樣的做法又與罪刑法定原則相悖，這不能不說是立法上的缺陷。
　　因此筆者認為，對我國刑法第二百零一條客觀方面要件的表述中，對偷稅手段的規定不必修改，對于不申報納稅的應嚴格按依照該條的規定執行；而對于可能放縱偷稅行為的偷稅數額要件的規定，則必須予以修改完善，即將上述第三種、第四種情形規定到我國刑法第二百零一條第一款中，并對其處罰予以明確規定。