所得稅會計問題研究(二)

 在收入和費用的確認原則上，財務會計遵循權責發(fā)生制原則，達到收入與費用的合理配比；稅收會計既遵循權責發(fā)生制，又遵循收付實現(xiàn)制，或采用權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結合的混合制。財務會計主要是遵循企業(yè)會計制度，對于相同的經(jīng)濟內(nèi)容在會計制度允許的范圍內(nèi)可選擇不同的方法；而稅收會計主要是依據(jù)稅法對企業(yè)的收入、費用及利潤進行計量和確認，在核算方法的選擇上帶有較濃的強制性和統(tǒng)一性。 

 （四）對象不同 

 財務會計核算和監(jiān)督的對象是反映企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程及結果的資金運動過程；稅收會計核算和監(jiān)督的對象只是與企業(yè)納稅活動相關的資金運動。 

 二、形成永久性差異與時間性差異的原因 

 由于財務會計與稅收會計在會計主體、核算原則、依據(jù)及核算對象上的差異，使得企業(yè)按企業(yè)會計制度規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間產(chǎn)生差異。按其產(chǎn)生的原因和性質(zhì)劃分，這些差異可分為永久性差異和時間性差異兩類。 

 （一）永久性差異 

 永久性差異就是指“某一會計期間內(nèi)，由于會計制度和稅收在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得額之間的差異。”這種差異的特點在于它在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異主要是由于稅收會計與財務會計在計算口徑上的要求不同產(chǎn)生稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。企業(yè)在計算應納稅所得額時，應調(diào)整所產(chǎn)生的永久性差異，按現(xiàn)行稅率計算出應交所得稅額作為當期所得稅費用。一類是作為稅前會計利潤的收益和可在稅前會計利潤扣除的費用或損失，但不作為計算應稅所得的收益和不能在應稅所得前扣除的費用或 損失；另一類是不作為稅前會計利潤的收益和不能在稅前會計利潤中扣除的費用或損失，但在計算應稅所得時作為收益和可以在應稅所得前扣除的費用或損失。由此產(chǎn)生兩種結果：稅前會計利潤大于應稅所得，由此產(chǎn)生的永久性差異不需要交所得稅，在計算應稅所得時，從稅前會計利潤中扣除永久性差異，將稅前會計利潤調(diào)整為應稅所得；稅前會計利潤小于應稅所得，由此產(chǎn)生的結果是永久性差異需要交納所得稅，永久性差異產(chǎn)生的應交所得稅應在當期確認所得稅費用。 

 （二）時間性差異 

 時間性差異是指“稅法與企業(yè)會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。”這種差異的特點在于差異在某一會計期間產(chǎn)生，但可以在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生時間性差異的主要原因為稅收會計與財務會計在計算時期上要求不同而產(chǎn)生稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。 

 永久性差異與時間性差異是征收機關嚴格根據(jù)稅法的規(guī)定，在對企業(yè)財務會計核算的收入、成本費用及稅前會計利潤進行納稅調(diào)整時強制要求企業(yè)采用的差異調(diào)整方法。也是目前我國所得稅會計中可以用來調(diào)整的兩種差異。 

 總之，在不存在任何一種差異的情況下，財務會計與稅收會計最終計算的結果都是不精確的。因此，企業(yè)只有熟練區(qū)分永久性差異與時間性差異，并嚴格按照稅法規(guī)定進行調(diào)整，企業(yè)才能實現(xiàn)利潤最大化，征稅機關也才能實現(xiàn)稅源、稅基最大化。這同時也體現(xiàn)了企業(yè)將稅前利潤調(diào)整為應納稅所得額的必然性與強制性。

三、計稅基礎與會計計量的區(qū)別

（一）計稅基礎

在企業(yè)所得稅中，計稅基礎是指計算應納稅所得額的基礎，它是指在計算應納稅所得額時，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。例如《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)領用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應納稅所得額時扣除。這里，按照規(guī)定計算的存貨就是存貨的計稅基礎。

采用資產(chǎn)負債務法確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。

資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間應納稅額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。

（二）會計計量

會計計量是指企業(yè)在將符合確認的條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定金額。計量屬性是指所予計量的某 一要素的特征方面。從會計角度，計量屬性反映的是是會計要素金額的確定基礎。會計計量屬性主要包括：會計成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。在對會計要素進行計量時，一般應當采用成歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

1、歷史成本

 歷史成本在歷史成本的計算下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)是所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常生活中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

 所謂歷史成本，就是企業(yè)取得某項財產(chǎn)所實際支付的現(xiàn)金及其等價物，即實際發(fā)生的成本。資產(chǎn)的計稅基礎，一般應當采用歷史成本，因為歷史成本是交易雙方認同的價格，人為估計等主觀因素程度降低，其真實性、可驗證性在所有計算方法中最高。

 在按歷史成本確定各項財產(chǎn)的計稅價值后，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，除稅法規(guī)定允許扣除的準備金外，企業(yè)在計算應納稅所得額時，不得計提短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備等各項財產(chǎn)的減值準備；只有各項財產(chǎn)正在發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害是，才允許按歷史成本未在稅前扣除或撤除的部分在稅前扣除或攤銷。

 在按歷史成本確定各項財產(chǎn)的計稅基礎后，各項財產(chǎn)如果評估增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評估增值的部分和處置收益計入應納稅所得額以后，才允許將該項財產(chǎn)按照評估增值和公允價值重新確定計稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項財產(chǎn)的賬面價值，一律按照歷史成本計稅。企業(yè)重組發(fā)生的各項資產(chǎn)交易，在稅收上確認了收益或者損失的，相關資產(chǎn)可以按重新確認的價值確定計稅基礎。

2、重置成本

 重置成本在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

 在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，重置成本原則是之按照當前的市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。例如，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，應當以重置成本作為計稅基礎；再如，企業(yè)的拆遷補償，應當以重置成本作為計稅基礎。

3、可變現(xiàn)凈值

 在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)之完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅后的金額計量。可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅后的金額計量。可變現(xiàn)凈值通常應用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。在企業(yè)計稅基礎的確定上，一般不應用可變現(xiàn)凈值。

4、現(xiàn)值

 在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用后最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負責按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。現(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。現(xiàn)值通常用于非貨幣性資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等。例如，在確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等可收回金額時，通常需要計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；對于持有至到期投資、貸款等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，通常需要使用實際利率發(fā)將這些資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，再通過相應的調(diào)整確定其攤余成本。在企業(yè)所得稅基礎的確定上，一般不應用現(xiàn)值。

 公允價值在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。公允價值主要應用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融財產(chǎn)的計量等。

 在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，公允價值的應用更為廣泛。企業(yè)所得稅的公允價值原則，亦稱“獨立交易原則”、“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指企業(yè)經(jīng)營中的商品交易價值，應按照市場公允價值確定。如果企業(yè)與關聯(lián)方進行交易，應將關聯(lián)方視同完全獨立的無關聯(lián)關系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配。關聯(lián)方之間按照無關聯(lián)關系企業(yè)或個人在相同或類似條件下確定的交易價格，可以視作正常交易價格。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家的所得稅法或者所得稅額所接受和采納，成為稅務當局處理關聯(lián)方之間收入和費用分配的指導原則。

 《企業(yè)所得稅》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。另外，第六條規(guī)定的非貨幣形式取得的收入、視同銷售等其他收入，也應按公允價值確定。

四、債務法與遞延法的比較

1、概念比較

遞延法是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞 延和分配互以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認的 暫時性差異對本期所得稅影響金額的一種方法。當稅率變更或開征新稅時，不需要調(diào)整郵于稅率的變更或新稅的征收對“遞延稅款”余額的影響。

遞延法具有以下特點：（1）有開征新稅和稅率變動時，不需要對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的余額進行調(diào)整(2)本期發(fā)生的暫時性差異影響的納稅金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷和各項暫時性差異對所得稅的影響用當初的稅率。遞延法由于不因以后稅率的變動做出調(diào)整，因而具有相對容易的特點。但是遞 延法存在明顯的不足，當稅率變更或開征新稅時，歷史稅率已同現(xiàn)行稅率不相關，所以資產(chǎn)負債表上列示的遞 延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額不代表探險現(xiàn)行稅率計算的企業(yè)應付或退還的所得稅金額。

債務法是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞 延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原確認的暫時性差異對本期所得稅影響金額，在稅率變動或開征新稅時需要調(diào)整遞延所得稅賬面余額的一種方法。

債務法的特點在于：（1）暫時性差異對所得稅的影響金額在資產(chǎn)負債表上表現(xiàn)為將來應付稅款的債務或代表預付未來稅款的資產(chǎn)；（2）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的暫時性差異對所得稅的影響金額及遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的余額均用現(xiàn)行稅率計算、調(diào)整。與遞延法相比，債務法更強調(diào)資產(chǎn)負債表數(shù)字的真實性，因此更具有科學性。

2、遞延所得稅項目的比較

遞延法和債務法都會產(chǎn)生遞延所得稅項目。在遞延法下，首先根據(jù)會計準則計算出稅前會計利潤，再乘以適當稅率得出本期的所得稅費用，再將納稅申報單上的本期應交所得稅與本期的所得稅費用進行比較，如果所得結果為正，遞 延所得稅項目在借方，反之，遞延所得稅項目在貸方。在債務法下，每一會計期末，應分析本期暫時性差額對未來所得稅的影響。如果本期所有暫時性差額使得將來應納稅所得大于將來同一期間內(nèi)的稅前會計利潤。把將來的這種差額相加起來乘上將來的所得稅稅率，得出本期期末報要求的遞延所得稅項目的貸方余額。反之，如果本期所有暫時性差額使 得將來應納稅所得額小于將來同一期間內(nèi)的稅前會計利潤，則按周樣方法可計算出遞延所得稅項目的借方余額。遞延所得稅項目的期初、期末變化額再加上本期應交所得稅即為本期的所得稅費用。

從以上分析不難看出，遞延法下所得稅項目沒有任何經(jīng)濟含義。在借方它不是資產(chǎn)，在貸方，它不是負債，它的存在只是為了本期的所得稅費用與稅前會計利潤相配比，使會計賬戶的借貸比方平衡。相反，債務法下的遞延所得稅項目在借方是資產(chǎn)，在貸方是負債，因為它們符合資產(chǎn)、負債的經(jīng)濟含義。遞延所得資產(chǎn)符合的三個特征：第一。時間性差額已經(jīng)發(fā)生。第二，該利益只能由該個體享有。第三，它將來要犧牲資產(chǎn)，因為將來平得不為本期確認的收益項目按將來的稅率交納所得稅。

經(jīng)上述分析，我們可以看出，遞延法和債務法的會計程序都是無可厚非的，但二者計算出來的結果卻大相徑庭。遞延法產(chǎn)生的只能是遞延所得稅借項或貸項，此結果上沒有經(jīng)濟含義的；債務法產(chǎn)生的是遞延所得資產(chǎn)或遞延所得稅負債，此結果經(jīng)濟含義，所以債務法要優(yōu)于遞延法。

3、優(yōu)缺點比較

遞延法由于不因以后稅率的變動做出調(diào)整，因而珍有相對容易的特點。但是遞延法存在明顯的不足當稅率變更或開征新稅時，歷史稅率已同現(xiàn)行稅率不相關，所以資產(chǎn)負債表上列示的遞延稅款余額并不代表按擊殺行稅率計算企業(yè)應付或應退還的所得稅金額。而與遞延法相比，債務法更強調(diào)資產(chǎn)負債表數(shù)字的真實性，因此更具有科學性。

4、理論基礎比較

遞延法和債務法的理論基礎側重點有所不同。遞延法更強調(diào)所得稅費用與稅前會計利潤的配比性，所以在轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認的納稅影響額時用原有稅率。遞延法側重于利潤表，即利潤表上的所得稅費用與期相關期間稅前會計利潤配比，而債務法更側重于資產(chǎn)負債表，使計算確認的遞延所得資產(chǎn)和遞延負債更符合資產(chǎn)或負債的定義。

五、我國所得稅會計的現(xiàn)狀及發(fā)展

1、我國所得稅會計的成因與發(fā)展

 我國的所得稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的。 

1978年以前，我國實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟，對國營企業(yè)的利潤實行統(tǒng)收統(tǒng)支，根本談不上所得稅的征收。隨著經(jīng)濟體制改革的進行，我國原有的單一的工商稅制已不適應新形勢，影響了稅收作用的發(fā)揮。因此，1979年開始對稅制進行了改革和調(diào)整，適當恢復了一些稅種，開征廣一些新稅種，其中包括開征國營企業(yè)所得稅。經(jīng)過試點和第一步利改稅試行國營企業(yè)所得稅暫行規(guī)定，于1984年9月16日，國務院發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》，自1984年10月1日起實施，1985年4月發(fā)布了《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》，至此，我國所得稅制基本建立起來。它突破了計劃經(jīng)濟體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應了十年來經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特別是與發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的要求不相適應，其中存在一個較嚴重的問題是：應納稅所得額的確定依賴于財務會計制度，造成稅基確定上的剛性不足。企業(yè)以各種理由在稅前列支上作文章，致使稅基嚴重受到侵蝕，破壞了所得稅法的嚴肅性和獨立性。因此，為強化稅收管理，嚴格依法治稅，努力增加稅收剛性，充分發(fā)揮稅收在增加財政收入和宏觀調(diào)控中的作用，我國進行了規(guī)模宏大的稅制改革，企業(yè)所得稅改革是其中的一個重點，自1994年1月1日起施行了新的所得稅法及其實施細則。

 新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規(guī)范標準，改變稅法從屬于企業(yè)財務制度的習慣作法，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項目和標準。新稅法還明確規(guī)定，應納稅所得額的計算，以所得稅法規(guī)定的標準和范圍為準，企業(yè)財務會計制度中計算應納稅所得額與稅收法規(guī)有抵觸的，應以所得稅法為準。這樣，就可把應納稅所得額的確定辦法獨立于企業(yè)財務會計制度之外，使我國的企業(yè)所得稅與國際慣例接軌。但是，由于具體條件的限制，建立一套完善規(guī)范的、與財務會計制度完全分離的計稅標準，不論在設計上還是在具體操作上，都還有一定的實際困難，應納稅所得額的確定還不能完全脫離企業(yè)財務會計制度。

 2、我國所得稅會計的現(xiàn)狀

所得稅會計一直是會計界研究的熱點，我國于2006年2月15日頒布了解情況39項企業(yè)會計準則（包括1項基礎準則和38項具體準則），構建了較為完整的我國會計準則體系，其中就包括了首次頒布了所得稅會計準則——《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。

此前我國所得稅會計處理依據(jù)的是根據(jù)理1994年6月29日財政部財會[1994]25號（財政部關于企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定）根據(jù)該規(guī)定，從1994年1月1日起，企業(yè)所得稅會計核算可選擇采用“應付稅款法”或“所得稅影響會計法”，其中納稅影響會計法又具體分為遞延法和債務法（利潤表債務法）兩種，而《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》要求采用的所得稅會計核算方法為資產(chǎn)負債表債務法。

 雖然2007年1月1日我國已經(jīng)實施了包括《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》在內(nèi)新的企業(yè)會計準則，但到目前為止，新的企業(yè)會計準則近要求公開發(fā)行股票的上市公司實施，其他企業(yè)仍可以按照《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定，采用“應付稅款法”或者“所得稅影響會計法”（包括遞延法和債務法兩種），因此。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會計核算方法，實際包括兩類四種具體方法。

1994年6月29日財政部財會[1994]25號文《財政部關于企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》頒布之前，我國實際上不存在真正的所得稅會計的問題，因為此前我國把所得稅視為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容之一，把企業(yè)按照稅法計算繳納的所得稅在會計處理上直接記入“利潤分配”賬戶核算，直到1994年財政部財會[1994]25號文頒布以后，才把企業(yè)所得稅視為費用，由于會計上對費用處理有權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制之分，對于所得稅費用如何合理進行分攤和確認，有著不同的思路，才導致了真正的所得稅會計問題的出現(xiàn)。

 所得稅是企業(yè)的一項重要支出，凈收入是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入是今天的企業(yè)面臨的一項重要決策，所得稅對企業(yè)的組織形式、財務安排、交易方式等都有影響，企業(yè)進行決策是不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計核算，能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策。

 目前，所得稅會計是我國會計的一個薄弱環(huán)節(jié)，還處于起步發(fā)展階段，在會計制度和所得稅制度相對獨立的條件下，會計利潤與納稅所得的差異日趨擴大，借鑒、吸收外國的先進經(jīng)驗，建立一套適合我國國情的所得稅會計理論，盡可能地縮小我哥與其他西方發(fā)達國家及國際會計準則之間的差距，使我國的所得稅會計不斷得到完善和發(fā)展。

 總而言之，通過本次研究，使我了解了我國所得稅的理論知識，實際的現(xiàn)狀等;通過本次學習，使我認識到我國的所得稅方面還是一個薄弱環(huán)節(jié)，還存在許多問題，以及解決的措施有哪些;通過本次論文的研究，使我們了解了這些，以便我們在以后的工作當中加強這些方面的學習，不斷完善我國的所得稅體制。

參 考 文 獻

1.中國稅務報 作者:劉磊

2.<<企業(yè)會計準則第18號—所得稅>>----中華人民共和國財政部制定2066企業(yè)會計準則