會計計量中的歷史成本與公允價值的權(quán)衡

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會計計量中的歷史成本與公允價值的權(quán)衡
 
 會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心,是會計信息準確性的關(guān)鍵。財務(wù)會計主要是以定期編報會計報表的形式,為公司利益相關(guān)者提供可靠、相關(guān)的會計信息。然而,保證會計信息的可靠和相關(guān),就需要有合理的計量屬性。關(guān)于資產(chǎn)的會計計量以歷史成本為主導的計量模式向以公允價值為主導的計量模式的過渡,成為近年來國內(nèi)外會計界討論的一個熱點問題。筆者認為,更深入分析傳統(tǒng)的歷史成本計量模式與公允價值計量模式之間存在的內(nèi)在邏輯關(guān)系是非常必要的。
 一、 歷史成本與公允價值的內(nèi)涵分析
　1.　歷史成本的涵義 　　美國財務(wù)會計準則委員會(ＦＡＳＢ)在1984年12月發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的確認和計量》中,提出的五種普遍認可的計量屬性中對歷史成本的含義做了界定,即在初始確認時已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定:資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本,即資產(chǎn)取得時的實際資金消耗量,而且一經(jīng)確定,原值數(shù)額不得隨意更改。歷史成本計量模式一直是在全球占主導地位的單一計量模式。然而,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,金融工具、無形資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、管理資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等軟資產(chǎn)不斷涌現(xiàn),衍生金融工具更是日新月異,它們可能沒有初始投資,某些程度上使傳統(tǒng)的資產(chǎn)計價模式毫無用武之地,以傳統(tǒng)模式計量某些金融工具,可能被認為相關(guān)性與可靠性具失。為了使財務(wù)報告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息,迫切需要產(chǎn)生新的會計計量屬性觀念。 　　2.　公允價值的涵義 　　公允價值正是在以上的背景下誕生的。國際會計準則委員會ＩＡＳＣ在第32號準則《金融工具:揭示與呈報》中界定的公允價值是:熟悉情況和自愿的各方在一項公平交易中,能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨�進行結(jié)算的金額。ＦＡＳＢ在財務(wù)會計第七輯公告中稱公允價值是指雙方在當前的非強迫或非清算的交易中,自愿購買(或承擔)或出售(清償)一項資產(chǎn)或負債的金額。1999年6月,我國新頒布的《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》等準則給公允價值下了一個定義,即“公允價值,指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產(chǎn)和債務(wù)清償?shù)慕痤~。可見,三者的定義十分相似。公允價值最大的特征就是來自于公平交易的市場,是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識,這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。
 二、 會計信息質(zhì)量特征
　　會計信息質(zhì)量特征是指財務(wù)報告提供的信息對使用者有用的性質(zhì)。美國財務(wù)會計準則委員會頒布的有關(guān)會計信息質(zhì)量特征討論的財務(wù)會計概念框架公告第2號(SFAC NO.2)指出,“相關(guān)性和可靠性是使會計信息對決策有用的兩個主要的質(zhì)量特征”。國際會計準則委員會(IASC)1989年公布的《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》也指出“使財務(wù)報表提供的信息對使用者有用的質(zhì)量特征包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性”。可見,決策有用是對會計信息的基本質(zhì)量要求,而可靠性和相關(guān)性是有用會計信息的最重要的質(zhì)量特征。
　　可靠性,即信息客觀、如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果并被驗證且不具偏向性。SFAC NO.2指出,可靠性是指信息應(yīng)以真實地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ),同時又通過核實向用戶保證,它具有這種反映情況的質(zhì)量……會計信息的可靠性源自反映真實性、可核性(可驗證性)和中立性(不偏不倚)。
　　相關(guān)性,即提供的信息應(yīng)與企業(yè)經(jīng)營決策、投資者和債權(quán)人決策以及經(jīng)營管理目標相關(guān),有助于決策。SFAC NO.2認為,會計信息要與投資者、債權(quán)人等使用者的投資和信貸決策相關(guān),就必須通過幫助其對過去、現(xiàn)在和未來的結(jié)果做出預(yù)測或者是證實或更正先前的期望,從而具備在決策中導致差別的能力。相關(guān)性包括預(yù)測價值、反饋價值、及時性(時效性)三個方面的屬性。
 　　相關(guān)性和可靠性是同等重要的會計信息質(zhì)量特征，但這兩者對于會計信息質(zhì)量一直是兩難的的選擇，既具有較強的相關(guān)性，又具有較強的可靠性的會計信息對決策才會有用。但在同一計量屬性下，往往出現(xiàn)信息相關(guān)性和可靠性不能同時保證，造成兩難的選擇。一直以來的對策是，根據(jù)情況取舍，在某一時期突出可靠性的要求，另一時期則突出相關(guān)性的要求。例如，目前我國會計信息失真嚴重，引起各界的高度重視，會計準則制定、修訂時都給予相應(yīng)的對策，對可靠性的理論研究和探討也增加了許多，對兩者選擇的對策是；提高會計信息相關(guān)性，保證會計信息可靠性。

 三、　歷史成本與公允價值計量模式的矛盾及統(tǒng)一 　　1.　歷史成本與公允價值計量模式在會計信息質(zhì)量方面的矛盾與統(tǒng)一 　　會計信息質(zhì)量的兩個主要特征是:可靠性和相關(guān)性。如果會計信息完全不具備這兩種質(zhì)量特征中的任何一種,那樣的信息將是無用的。然而,在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下,可靠性和相關(guān)性常常是相互沖突的,可靠性和相關(guān)性的要求往往很難兩全:可靠性是面向過去的會計信息質(zhì)量特征,而相關(guān)性是面向未來的會計信息質(zhì)量特征;可靠性的目的在于反映,而相關(guān)性的目的在于決策;相關(guān)性中的預(yù)測性和及時性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性,再可靠的信息其相關(guān)性也會大大削弱。按照可靠性的要求,歷史成本無疑是最理想的計量模式,因為它的客觀性和可驗證性最強。然而,通貨膨脹和知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新形態(tài)的沖擊,使歷史成本為計量屬性的根本優(yōu)勢—可靠性受到致命打擊,在物價變動的環(huán)境中,以名義貨幣為計量單位,歷史成本為計量屬性,既不能反映被計量對象的個別價值變動,這時歷史成本不再可靠;從決策的相關(guān)性講,公允價值當然比歷史成本優(yōu)越。如果按公允價值核算把以前期間的資產(chǎn)持有損益單獨予以揭示,則更能有效地提高會計信息的可預(yù)測性。但是由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素,從而導致可驗證性和真實性被削弱,而這兩者是可靠性的構(gòu)成因素。因此,我們可以得出一個基本結(jié)論:歷史成本與公允價值計量屬性有其各自的適用范圍,并不存在孰優(yōu)孰劣的問題,可靠性與相關(guān)性、歷史成本與公允價值從根本上而言是統(tǒng)一的,以歷史成本為基礎(chǔ)提供的可靠信息若不相關(guān),也就無效用可言;以公允價值為基礎(chǔ)提供的相關(guān)信息若不可靠,也就等于不相關(guān)。采用何種計量模式,其實就是可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡。這種權(quán)衡,又是受到會計目標所左右的。