公允價值會計研究——我國新會計準則下公允價值會計研究

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 為適應我國經濟快速市場化和國際化的要求,我國頒布的新會計準則，在許多重大方而作了顛覆性的歷史變革,主要體現在對公允價值的引入。本文就新會計準則，引入公允價值計量屬性的范圍和特點,分析了公允價值計量屬性，引入后面臨的挑戰,并就如何應對挑戰提出了對策建議，不妥之處請斧正。
 一、公允價值計量問題原由
 2006年2月15日,財政部正式發布新的企業會計準則體系,確定的主要會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值,其中最大的變化是:全面引入公允價值計量屬性,根據當前市場狀況對資產和負債的真實經濟價值進行計量,及時反映企業資產和負債的市場價值變化,并在收益中得到體現。這樣能更加真實、公允地揭示企業的經營業績、財務狀況和風險管理量化信息,將對企業的經營管理和財務狀況產生積極的影響。
 眾所周知,資產是一個不斷發展的概念。20世紀80年代以前的會計理論都傾向于從成本的角度來理解和界定資產。這種計量對象的成本特性體現在歷史成本計量模式的建立及廣泛運用。但隨著時間的推移,會計所處的具體經濟環境發生了極大的變化。20世紀80年代以后,資產的定義幾乎完全摒棄了原有重視成本的傾向,強調資產的未來服務潛能,即未來經濟利益。
     由此就產生一個新的問題,即計量屬性必須體現出計量對象“未來經濟利益”這一根本屬性。而無論是歷史成本或其改良模式都無法很好的體現這一屬性,也就無法解決資產面向過去的定量與其面向未來的定性之間的矛盾。為解決這一矛盾,會計理論界及實務界一直在進行大量研究與嘗試,公允價值計量問題正是在這樣的背景下應運而生的。
     公允價值的應用是大勢所趨,主要表現在:第一,公允價值可以提高會計信息的相關性,更能反映企業的經營業績。尤其是在金融工具方面,公允價值有著獨特的優勢;第二,公允價值有助于經營者預期行為與長遠發展的均衡。在成本模式下,經營者以利潤為重心導致了其風險意識和責任意識的不足,容易產生短期行為;第三,公允價值有利于提高專業化水平,提高了財務信息的質量與透明度,如實反映了企業的價值和未來發展前景。
 二、公允價值的內涵及特性
 對于公允價值的概念,不同的機構有不同的表述。國際會計準則委員會(IASC)發布的《國際會計準則第39號———金融工具:確認和計量》(1999)指出:“在公允價值定義中隱含著一項假定,即企業是持續經營的,不打算或不需要清算,不會大幅度縮減其經營規模,或按不利條件進行交易。因此,公允價值不是企業在強制性交易,非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額。”美國財務會計準則委員會(FASB)(2000)對公允價值的定義是:“公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中,自愿雙方之間進行資產(或負債)的買賣(或發生與清償)的價格�！蔽覈�新頒布的《企業會計準則———基本準則》把公允價值定義為:“在公平交易中,熟悉情祝的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”從這一定義可以看出公允價值的特性主要有兩方面:一方面,公允價值體現了一定時間上資產或負債的實際價值,以公允價值計量能夠真實反映資產能夠給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值;另一方面,公允價值是建立在公平交易基礎上的,所謂公平交易是指交易雙方可了解的、不受各方之間任何關系影響的基礎上商定條款而形成的交易,公平交易為其確定的價值的公允性提供了條件。
 三、公允價值會計運用
 在我國,公允價值的應用起步比較晚,公允價值最早運用是在1998年則政部頒布的《企業會計準則———債務重組》中。此后,公允價值又相繼出現在投資和非貨幣性交易準則里�；�于我國目前市場不發達的情況下公允價值在執行中數據難以取得,而且容易為關聯方利用從而影響價格的公允性,進而給部分企業不法調節利潤留下空間。為確保財務數據的真實性與可靠性,避免會計信息質量的進一步惡化,財政部不得不緊急叫停。2006年,財政部頒布了新的企業會計準則,并宣布于2007年在上市公司中正式實施�？v觀此次新頒布的會計準則,公允價值計量主要體現在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產、套期保值三大領域公允價值的應用尤為明顯。
 （一）金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用
    在金融工具特別是交易頻繁且金額巨大的金融工具信息的披露上,長期以來在會計處理上都不列入資產負債表內反映,這樣就難以為投資者提供更為相關的上市公司的決策信息,導致投資者抵御金融市場風險的能力大大降低。此次新準則《第37號———金融工具列報》第十六條規定:企業應當披露以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債。這種以公允價值為計量標準的規定有利于把金融工具從表外移入表內核算并在報表附注中對外披露,從而迫使企業提高其資產管理水平和風險控制水平,使財務報表的使用者對企業的真實財務狀祝有更好的理解,以便做出其正確的決策。
 （二）投資性房地產后續計量與期末估值中公允價值的應用
    近幾年,房地產漲勢更猛。假設一個企業購買商品房進行房地產投資,在現行會計制度下此房地產應按歷史成本記入企業的固定資產,并按其估計使用年限提取折舊。顯然,這種方法在很大程度上低估了房地產的市場價值,扭曲了企業投資的真實含義,不利于會計報表使用者了解企業的真實情祝,并給企業當局進行利潤操縱提供了很好的機會與很大的空間,極大的損害了會計報表使用者的利益。
所以,將投資性房地產作為一般的固定資產計量和提取折舊顯然是不適合當前我國市場經濟發展現狀與國情的。可見,此次新會計準則以公允價值為標準規范我國投資性房地產的后續計量與期末估值,這樣對企業本身、投資者、債權人、企主管部門及社會公眾都有益。
 （三）套期保值計量中公允價值的應用
    此次頒布的新會計準則《第24號——套期保值》第二條規定:套期保值(以下簡稱套期),是指企業為規避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等,指定一項或一項以上套期工具,使套期工具的公允價值或現金流量變動,預期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。顯然,從這一定義可以看出套期保值也是用公允價值作為計量標準的,它符合我國金融改革的需要。
 除了以上三項以外,在存貨、長期股權投資、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣性資產交換、企業年金基金、股份支付、收入、政府補助、企業合并、金融資產轉移和首次執行企業會計準則一系列其他準則里,公允價值計量都或多或少有所涉及,共計17項,涉及范圍之大是顯然的。
 四、公允價值計量屬性成因