公允價值與歷史成本的比較分析

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 【摘要】財政部于2006年2月15日頒布的我國最新《企業會計準則》，以及2008年的全球金融危機的出現，公允價值的計量廣泛的應用引起了強烈的爭議。從歷史成本理論和公允價值理論產生的背景和基礎以及歷史成本和公允價值發展歷程的分析看，歷史成本和公允價值計量模式都有各自的優點和問題。但是那種計量模式才是更加合理科學的呢？通過比較分析的辦法，進一步探討計量模式的現實選擇以及未來的發展方向。
 【關鍵詞】 歷史成本計量 公允價值計量  分析對比

問題的出現
 2006年的財政部頒布的最新企業會計準則，以及2008年出現的全球金融危機，社會各界一方面積極尋找應對危機的措施，另一方面積極的尋找造成這些后果的根源。
會計計量的屬性和變遷
 傳統的會計計量模式是以歷史成本計量為基礎的，稱為歷史成本會計，所謂歷史成本， 就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金及其他等價物。歷史成本原則要求對企業資產、負債、所有者權益等項目的計量， 應當基于經濟業務的實際交易價格或成本， 而不考慮隨后市場價格變動的影響。按照歷史成本原則進行核算， 有助于各項資產、負債項目確認、計量結果的檢查與控制；同時按照歷史成本核算， 也使收入與費用的配合建立在實際交易的基礎上， 能夠促使會計核算與會計信息真實可靠。這種模式的長生源于美國，20世紀20年代美國市場經濟走向極端自由化，企業的放任式管理使會計變得無序，一場空前的經濟危機來臨。歷史成本作為機器工業的產物，隨著生產力的發展，逐漸步入了鼎盛時期。建立歷史成本的假設前提有兩個：一是幣值穩定假設，二是社會平均勞動生產率不變假設。二十世紀初期，由于貨幣基本穩定，社會平均勞動生產率提高速度較慢，歷史成本原則得到了很好的發展，開始成為占主導地位的計量模式并沿用至今。然而，在后工業時代和信息時代，社會發展迅速，科技對社會生產力的發展推動明顯，社會平均勞動生產率變動顯著這一變化對歷史成本計量模式的根基提出了質疑和挑戰。但是，由于歷史成本計量模式長期處于統治地位，目前尚沒有一種成熟的計量模式可以全面替代該計量模式，歷史成本計量模式仍將長期存在和廣泛應用。與此同時，人們應當報著一種積極的心態面對新計量模式的產生和相關理論探索，多種計量模式并存的狀況必將是未來相當長的時期內會計計量領域的一種趨勢。公允價值（Fair Value） 亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。在實務中，通常由資產評估機構對被并企業的凈資產進行評估。公允價值的真正興起，還是由于今年金融領域的迅速發展。在面對金融工具的計量、衍生金融工具的計量等問題時，傳統的歷史成本計量模式顯然已經力不從心。公允價值在這些新興領域的應用價值是催生該理論的基礎和發展動力的不竭源泉。
歷史成本與公允價值的缺陷對比
 3.1 公允價值計量的市場約束不容易解決。公允價值的核心思想在于公平和自愿，這就要求市場的成熟和信息的絕對均衡，而事實上這種近乎絕對和理想化的環境是不存在的，公平和自愿也只是在一定市場條件下的相對結果。與此相對比，歷史成本的應用似乎并不受到市場不完善的約束。
 3.2公允價值計量在實踐中難于應用。未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，甚至許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格。在許多時候還主要依賴于會計人員的職業判斷，然而這種主觀判斷的合理性和權威性往往容易遭到質疑。現值計量的復雜性是公允價值計量模式不容易推行應用的重要難點，公允價值計量的數學模型構建往往是十分艱難的，在我國目前還不允許在大量假設的前提下使用公允價值估計技術，而歷史成本的取得似乎要容易的多。
 3.3公允價值計量模式審計監督體系尚待健全。我國1998年引入過公允價值計量模式，但是由于其在應用中出現了眾多問題，而使得應用領域被大幅度的削減。與理論界和實務界熟悉的歷史成本計量模式相比，公允價值計量模式下的實務監管審計尚待進一步健全和探索
4  公允價值與歷史成本的差異比較
  4.1公允價值計量模式支持經濟收益觀。隨著企業管理理論的不斷發展，經濟收益和會計收益的對立日趨尖銳化。從發展態勢上看，基于公允價值計量模式的經濟收益觀越來越為人們所接受，而傳統的基于歷史成本計量模式的會計收益由于其應用范圍的狹窄而逐漸失去了地位。
  4.2公允價值計量模式支持“配比原則”。歷史成本法下計算損益時，收入是按現行市價計量，而成本、費用則按照歷史成本計量，從而出現收益超分配、虛利實分的現象。采用公允價值計量，這種現象就可以得到很好的解決。收入和成本費用均按照公允價值計量，經營成果是管理當局真正的經營業績，有利于正確評價企業的經營成果，從而真實全面的反映企業的經營狀況。
 4.3 公允價值計量模式面向未來。傳統的歷史成本計量模式所反映的經濟事項主要是過去發生的行為對現在的影響和結果，對企業的預測性比較差。而公允價值計量模式是一種面向未來的會計模式，在對一些新的交易活動或事項(如：衍生金融工具、保險、擔保、再保險等)進行核算時，為收益信息的全面與可靠提供了保障。
實際上公允價值對歷史成本的對比優勢還有很多。如：能使相似的資產或負債項目產生相似的確認、計量結果，使不同的項目出現不同的結果，增加會計信息的可比性；能如實反映現行條件下與資產相關的預期經濟利益的流入，或與負債相關的預期經濟利益的流出；既能如實地反映繼續持有決策對業績的影響，又能如實反映取得或處置決策對業績的影響；可以比較容易地反映大多數風險管理戰略的影響，有助于風險識別與管理；能夠較好地滿足資本保全尤其是實物資本保全的要求，有利于企業的長期發展等。
5  單一模式的局限性
任何計量屬性都不是完美無缺的，沒有一種計量屬性能夠完美的計量 要素。一方面，隨著市場經濟的不斷發展，衍生金融工具不斷增多。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在很多風險，單一的歷史成本計量模式就顯得無能為力了，同時對于或有事項及其他要素來說，歷史成本也遠遠滿足不了所有計量需要。另一方面，對于廣大投資者而言，僅僅依靠上市公司提供以歷史成本計量的會計信息，顯然無法獲取投入要素的潛在產出價值，這就無法滿足投資者進行決策的信息要求，因此由于交易與事項的復雜性與多樣性，單一的計量模式已經不能滿足會計實務的需要，歷史成本計量已經不能事會計實務中的唯一計量屬性。雙重計量屬性的同時并存已經為現實和未來的選擇。
雙重計量屬性并存的現實性
通過上文的分析，我們可以看到歷史成本計量和公允價值計量都有同的適用對象，因而在理論和實務上，都有它們各自存在的價值，目前無論是國內準則還是國際準則都是多種計量屬性并存，會計主體以歷史成本為基礎計量屬性，同時還適用重置成本，可變現凈值，現值和公允價值等其他計量屬性。公允價值的適用越來越廣泛，且逐漸形成與歷