試論我國增值稅類型的選擇

六、實施消費型增值稅前期配套措施

內 容 摘 要

94年的增值稅稅制改革，我國實行生產型增值稅。經過10年的運行，生產型增值稅作為現階段我國增值稅類型的首選，有他特定的環境因素和優勢條件，為我國的財政收入起到了積極的作用。但從長遠的角度來看，實行消費型增值稅是必然。本文首先分析實行探討消費型增值稅的優點 ，然后著重了實行消費型增值稅帶來的財政收入缺口的解決問題，以及實行消費型增值稅的前期準備工作。

目錄

五、增值稅類型轉換過程中的收入缺口問題。1

正文1

一、我國選擇生產型增值稅的背景 。1

（一）增值稅的類型1

（二）我國選擇生產型增值稅的背景。2

二、我國現行增值稅采用生產型增值稅的主要缺陷。3

三、我國增值稅轉型的兩個誤區4

(一)、能否立即在我國現階段采用消費型增值稅？4

(二)、收入型增值稅是我國理想的增值稅類型嗎？5

五、增值稅類型轉換過程中的收入缺口問題。6

六、施消費型增值稅前期配套措施7

論文題目

試論我國增值稅類型的選擇 

正文

經過1994年的稅制改革，我國的增值稅制度向規范化、國際化方面邁進了一大步。但是隨著增值稅制度的實施和我國經濟的不斷發展，現行增值稅的某些問題又日益顯示出來。增值稅類型的轉換問題就是其中之一。本文就我國增值稅類型轉換過程中的幾個問題作一初步探討。

　 

一、我國選擇生產型增值稅的背景 。

（一）增值稅的類型 

從世界各國所實行的增值稅來看，以法定扣除項目為標準來劃分，分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅，三種類型增值稅的根本區別在于課征增值稅時，對企業當年購入的固定資產價值如何進行稅務處理。國際上通行的規定是：對購入的固定資產價值不作任何扣除的是生產型增值稅；按折舊方法對固定資產價值逐年扣除的是收入型增值稅；對購入的固定資產價值當年一次性扣除的是消費型增值稅。顯然這三種對固定資產價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產型增值稅對購入的固定資產價值不作任何扣除，實質上是對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩定及時取得，但他在一定程度上存在重復課稅，導致抑制投資的現象。收入型增值稅允許將購入固定資產所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分子扣除額統一計算，而且收入型增值稅不能以發票抵扣制度管理結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產所含稅金一次扣除，搬遷避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

（二）我國選擇生產型增值稅的背景。

1、我國實行生產型增值稅的原因。

雖然生產型增值稅整體上不如消費型增值稅優越，但為什么我國對其如此器重，雖倍受指責仍不改初衷呢？筆者認為這與我國90年代的經濟形勢和經濟運行模式是分不開的，同時，在短時間內我國尚不具備把生產型增值稅轉換為收入型和消費型增值稅的條件。

①生產型增值稅有利于保證財政收入，增強中央的宏觀調控能力。由于外購固定資產已納增值稅不允許抵扣，其課征基數包括了各種耐用的資本貨物和用于消費的貨物。從整個社會來看，這部分用于課稅的基礎價值大體上相當于按產品流量法計算的一國生產的最終產品流量的貨物總價值，或者大體上能相當于按所得或成本法計算的生產要素所得的總和。這樣便使生產型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入，或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得，從而保證了財政收入的穩定。自改革開放以來，我國財政收入占GDP的比重不斷下降，從1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央財政收入占全國財政收入的比重也不斷下滑，1993年僅為33.7%。中央財力非常有限，相伴而來的是中央財政赤字壓力陡增，國債規模不斷擴大，1996年國債發行額達到1967.4億元，占當年財政支出的21.32%，占中央財政支出額的55.61％，致使中央宏觀調控能力非常有限，這在我國建立社會主義市場經濟體制的過程中顯得非常突出。為此，1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”。增強中央宏觀調控能力，而生產型增值稅正是為達到該目的而使用的手段之一。在經濟高速增長條件下，投資規模不斷擴大，采用消費型增值稅顯然難以達到上述目的。據測算，如果我國采用消費型增值稅，1995年因提高固定資產所含稅額2825.4億元，占當年財政收入6187.7億元的45.6％，即使允許抵扣1/3，也足以使當年國債發行額翻一番，這是我國現有經濟形勢所不能承受的。

②生產型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。生產型增值稅不允許抵扣固定資產已納增值稅，在一定程度上存在重復課稅，抑制固定資產投資，這是它的主要缺陷。但是在特定的經濟環境下卻成為它的優點，在投資領域，我國歷來存在普遍的軟預算約束，它常常引發投資規模惡性膨脹，并且伴之以嚴重的產業結構失調和重復投資。這種投資膨脹又常常成為我國通貨膨脹的先導，即構成所謂的“需求拉上型”通貨膨脹。針對這種經濟過熱，過去我國通常采用“一刀切”的辦法，經濟膨脹在短時期內迅速實現“硬著陸”，從而造成國民經濟的巨大損失和浪費。近年來我國投資體制進行了一系列改革，推行了諸如項目資本金制度、項目備案登記制度等一系列新舉措，但是，說根本改變了投資軟約束的狀況還為時過早。因而與軟約束投資機制相伴而生的“投資饑渴癥”及非理性投資還將長期存在。90年代中期，我國新一輪經濟過熱興起，抑制投資膨脹成為經濟生活的重點。在這個背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產型增值稅，從而為我國實現經濟“軟著陸”打下了良好的制度性基礎。

自1997年東南亞金融危機以來，全球經濟持續走軟。受此影響，我國出口增長速度明顯回落，影響到國民經濟的發展速度。為此，中央政府增加增加投資。擴大內需，擬投資拉動經濟增長。生產型增值稅對此是否有所影響呢？首先，政府這次投資的重點集中在基礎產業，如交通運輸、電力、郵電通訊、勘探采礦等。這些產業大多不在現行增值稅征管范圍之內，若非擴大征稅范圍，采納生產型還是消費型增值稅對其影響不大。其次，這次政府擴大投資有一部分發生在制造業領域內，生產型增值稅對其是有一定影響的。但它影響的并非有效投資，相反，它阻止了非理性投資，從而有利于資源的合理配置。最后，從稅務籌劃方面看，生產型增值稅促使企業多搞更新改造，少搞基本建設，真正轉變觀念，走內涵擴大再生產的道路，徹底實現兩個根本性轉變。

③生產型增值稅有利于擴大就業。隨著國有企業改革力度的加大，“下崗”已不再是一個陌生的話題。我國失業率迅速爬升，1996年失業率為6％，一九九七年失業率為7％，而1998年將有更大的突破。據我國著名勞動力專家馮蘭瑞預測，目前我國社會綜合失業率已高達22％，當然這包括了大量的農村富余勞動力。大量失業人口的存在加劇了社會的不穩定，于是“再就業”成為1998年政府工作的重中之重。時下，生產型增值稅對擴大就業是大有作為的。它不允許抵扣固定資產所含稅金，從而限制了資本有機構成高的產業發展，有利于資本有機構成低的產業迅速擴張，從而便于擴大就業。從目前的再就業工程看，下崗人員除從事餐飲、商業、家政服務等第三產業來，大多進入了私營企業及其它中小型企業。而這些企業大都是資本、技術含量低，勞動密集型的產業。可見，生產型增值稅為解決下崗職工再就業，緩解就業壓力提供了制度性保證，無疑是符合我國當前國情的。

④選擇生產型增值稅是由我國目前的稅收征管水平決定的。長期以來，我國稅收征管采用政治動員的方法，輔之以專管員管戶的落后模式，征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進行了改革，加強稅務干部培訓，注重提高稅務人員素質，購置了一批較先進的征管設備，征管水平有了一定提高。但是由于征管體制改革不徹底，征管模式比較落后，相關配套措施跟不上，征管水平難以在短時間內迅速改觀。同時中國經濟小規�；�運營也是稅務行政效率低下的原因之一。中國國有企業上萬個，其他企業更是數不勝數，但是單個企業規模極不經濟，效益低下，稅務機關面對如此眾多的經濟核算主體顯得無能為力。特別是很多企業會計核算不健全，納稅意識淡薄，更增加了征管難度。選擇消費型、收入型增值稅，稅款抵扣業務相當復雜，再面對如此眾多的納稅人，我國現有征管水平難以應付。

二、我國現行增值稅采用生產型增值稅的主要缺陷。

綜上所述，在短時間內，我國應繼續沿用生產型增值稅，這符合我國的國情。但這并不是說我國現有增值稅制是完美無缺的。相反，我國現有生產型增值稅還存在許多不盡如人意的地方，還需要不斷改革和完善，以適應我國現有的生產力發展水平和經濟發展狀況。

第一，加重了物質生產領域企業的稅收負擔，降低了盈利能力，對企業、特別是傳統產業中生產型企業的設備更新、技改投資、擴大再生產產生了相當大的抑制作用。即使是在高新技術領域，對于那些設備投資所占比重較大的企業，在發展的初始階段也會因生產型增值稅而面臨稅收歧視，加大創業成本，增大投資風險。由于生產型增值稅在客觀上形成了資本有機構成越高、投資規模越大，企業稅負越重的現實，使利用稅收鼓勵投資、刺激經濟增長的作用難于全面發揮。

第二，“以票管稅”的征管方式增加了征管的難度，存在利用增值稅專用發票偷稅騙稅的嚴重問題，防不勝防，造成稅款的大量流失。

第三，納稅主體和作用范圍較窄。在納稅主體方面，稅法規定的一般納稅人不能涵蓋所有應納稅的法人和自然人；在作用范圍方面，目前增值稅的征收尚未推廣到服務業和農業等領域，存在著因增值稅鏈條的中斷而功能難于全面發揮的問題，制約了其對資源配置、收入分配等方面調節作用。

第四，不能有效地體現公平稅負、平等競爭的原則。在實行生產型增值稅的條件下，勞動密集型企業的稅負低于資本密集型企業；冶金、采掘、重工業比重大的地區，其稅負明顯重于加工工業發達的地區。我國目前事實上已經對外商投資企業實行了消費型增值稅，內資企業與外資企業稅負的差別不利于企業間公平競爭。

第五，不能適應加入WTO后開展國際競爭的需要。由于世界上實行增值稅的國家中絕大多數都是消費型增值稅，允許將購進固定資產所含的稅款作一次性扣除，與生產型增值稅相比，稅負相對較低(大約低1/3)，因而，實行生產型增值稅國家的企業在國際競爭中處于相對不利的地位。加入WTO在即，在稅制方面與國際接軌已顯得十分緊迫。

三、我國增值稅轉型的兩個誤區

(一)、能否立即在我國現階段采用消費型增值稅？

一些作者推崇在我國立即采用消費型增值稅，頗有代表性的論據就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發達資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅，只有少數國家實行收入型和生產型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產生問題”作為否定我國現階段采用生產型增值稅的依據，似乎只要實現了消費型增值稅，我國增值稅制就完美無缺了。

筆者認為，這種論據是缺乏說服力的。一個國家在不同的經濟發展階段采用何種經濟政策、實行何種稅收方式，最重要、最根本的依據就是本國的國情和政府財力。時下，財政狀況拮據，經濟狀況、經濟結構不佳，這就決定了別的體制改革方案多為用錢的方案，用錢去換取一個結構合理，用錢去換取一個社會穩定。相比之下，稅制改革方案只能是增收的方案，任何減收的方案都是不切實際的，注定行不通的。增值稅轉型問題也是如此，稅制改革效果如何，收入是第一個衡量標準。一切從國情出發，這是增值稅轉型、完善面臨的最大國情。至于別國如何如何，我們只能借鑒，不能照搬。如果按照某些作者的這種觀念，美國這一當今世界的經濟強國至今未實行增值稅，豈不是經濟上落后于美國的其他國家實行增值稅均是不合適的了。中國經濟就象一艘巨大的“航空母艦”，其航向的調整及航速的加快，不是可以一步到位的，必須有一個相對穩定的過渡期；這一過渡期不是幾個月，也不是一年、兩年，而是需要較長時期，特別是考慮到我國幅員遼闊，各地經濟發展不平衡，立即采用消費型增值稅是不現實的。

(二)、收入型增值稅是我國理想的增值稅類型嗎？

增值稅由生產型一步轉向消費型，難度很大。有的作者提出可先由生產型過渡為收入型，最終轉為消費型，并認為這才是積極穩妥的辦法。有的作者干脆提出收入型增值稅是我國理想的增值稅類型。其論據大致有：實行收入型增值稅將會刺激投資、鼓勵新技術的使用、有利于保持稅收的“中性原則”，優化社會資源配置效率。這種觀點確有可取之處，從理論上可以消除增值稅的重復課稅問題，但從技術操作上分析，并不科學嚴謹，是不可取的。

收入型增值稅允許外購固定資產分期扣稅，或按折舊額扣稅。實際上折舊額的計算和扣除是一個十分復雜的問題，難以嚴格控管。其一，企業固定資產形態各不相同，有的是作為生產用購進的，有的則是用于消費和福利，后者顯然不屬于增值稅的抵扣范圍之內。實際工作中不少時候，生產用固定資產和非生產用固定資產，無論是實物形態上或是價值形態上都是難以嚴格區分的。就是生產用固定資產有時也同時為多家納稅人共同使用，在股份制大面積推行，核算單位劃小的情況下出現的更多。其二，固定資產使用年限長短不一，折舊率高低不等，折舊方法也不相同�！镀髽I財務通則》規定，企業可以按照規定選擇具體折舊方法和確定加速折舊的幅度。這種情況下要準確、快捷的計算折舊額，公平企業間的稅負十分困難。

收入型增值稅為現代稅收的簡便原則、效率原則所不容。需要特別強調的是，增值稅的三種類型并不存在必然聯系，更不存在生產型轉向消費型必須經過收入型這一過渡期。主張增值稅分步轉型并沒有充分的理論依據，其在技術上和操作上增加了增值稅規范的難度。對這個問題必須澄清，否則，增值稅的轉型問題要走彎路，國際上實行增值稅的國家很多，計有110個，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。

四、采用消費型增值稅對財政收入、投資規模、稅負結構和分稅制的影響。

(一)對財政收入的影響。增值稅類型的不同就在于稅基的不同，因此類型轉換面臨的第一個問題就是對財政收入的直接影響，實際上該問題也是轉換過程中最為現實和棘手的問題（這是下一部分重點論述的問題）。從短期來看，由于生產型增值稅的稅基比消費型增值稅的稅基多出了外購資本品價值的部分，因此將生產型增值稅改為消費型增值稅后將會使稅基驟然縮小，這將不可避免地造成財政收入的急劇減少，甚至在某些行業，即資本密集型行業有可能會出現負增值稅的情況。如果這一過程沒有其它相關的措施配套有可能會對財政和經濟產生較大波動，從而不利于經濟的持續穩定發展。從長期來看，由于實行消費型增值稅刺激了投資，鼓勵了新技術的使用，促進了基礎產業的發展，對經濟的增長會產生積極的作用，最終會導致國民收入總體水平的提高，從而使增值稅收入額與國民收入同步增長�！� 

 (二)對投資規模從而對通貨膨脹的影響。由于消費型增值稅允許對當期資本性投入品一次扣除進項稅額，客觀上會刺激投資。即投資實際上享受了提前抵扣稅款的權利，相當于享受了國家提供的部分無息貸款。如果對投資的約束還是軟的，即投資主體的行為還是非理性的，只具有投資擴張的沖動，而不考慮投資的風險和效益，那么消費型增值稅的采用將會極大地刺激投資的擴張，從而會引起投資需求過旺，引致需求拉上型通貨膨脹。這是在投資約束機制不健全，存在投資饑餓癥情況下必然產生的一種現象。但如果投資主體具有獨立的利益約束和風險約束，其資金的成本是嚴格按照市場來確定的，則消費型增值稅對投資的刺激效應會大大減弱。采用消費型增值稅在短期內即使對物價水平有一定的影響，最多也是一次性的，它缺乏推動通貨膨脹的內在機制。它不僅不會使投資規模過多膨脹，反而會使一些本來屬于結構性投資短缺的部門和行業產生了投資的沖動，從而使結構性通貨膨脹得到抑制。從我國投資領域的實際情況來看，長期以來我國投資規模過大主要是由投資體制造成的，即投資者尤其是國有投資者并沒有過硬的投資約束，反而會促使企業領導盲目擴張規模，從而可以得到相應的待遇和級別。在投資規模膨脹過程中增值稅類型所起的作用并沒有過多的實證材料的支持，而理論上生產型增值稅會抑制資本的投資，但在舊體制下盲目建設、重復建設等頑癥在我國經濟生活中還大量存在的事實說明，如果不改變投資約束機制，即使不改變增值稅類型也會存在大量投資規模膨脹的狀況。因此投資規模過大問題的解決要依賴于其它領域的改革，與增值稅類型并沒有明顯的正相關關系。　 

 (三).對稅負結構的重新分配及產業結構的影響。在生產型增值稅下稅負相對較低的行業在采用消費型增值稅后其稅負優勢也就消失了，而對基礎產業和資本密集型企業來說，由于對資本品的一次性扣除，其實際利益比加工工業和勞動密集型企業要更有利。從而使稅負結構在不同行業和企業間發生了一定程度的變化。這種變化客觀上有利于產業結構的調整和基礎產業的發展，對經濟的發展是有利的�！� 

 (四).對分稅制的影響。由于消費型增值稅的實行使增值稅的收入總額在稅率不提高的情況下會有所減少，這會減少中央和地方收入的總額。但由于在目前分稅制下增值稅中中央所占的份額較大，同樣程度的降低對中央的影響要比地方大。如果在增值稅類型轉換過程中開征一些新稅種，或擴大某些稅種的征收范圍或規模，根據目前的分稅制稅種劃分辦法，這些新稅種大部分是劃歸地方的，這會進一步減少中央財政所占的比重。因此那時的分稅制體制將作一些調整，以保證中央掌握必要的財力。

五、增值稅類型轉換過程中的收入缺口問題。

增值稅向由生產型向消費型轉型的第一個問題就是對財政收入的直接影響，實際上該問題也是轉換過程中最為現實和棘手的問題。增值稅類型轉換過程中的收入缺口可以通過對期初固定資產和新增固定資產投資按年度分比例抵扣，及征收投資稅、完善現有稅種等辦法得到緩解或彌補　。由于消費型增值稅的稅基比收入型增值稅，尤其是生產型增值稅要小得多，采用消費型增值稅初期會極大地影響政府固有的財政收入規模。這又分兩種情況：第一種是在引進增值稅時一次到位地采用消費型增值稅對財政收入的影響問題；二是原來采用其它類型的增值稅的，向消費型增值稅轉換過程中遇到的收入減少問題。對第一種情況相對比較容易解決，即對新增值稅的收入能力可進行總體預測，在此基礎上設計稅率，就可維持政府收入的需要。當然還要考慮到收入中性問題，即由于增值稅的改革一般不能使納稅人的稅負水平有較大的提高。對這種情況主要需要解決的是對期初已購進固定資產所含稅款的抵扣問題，即如果實施增值稅時將原有的固定資產存量所含稅款一次扣除，會使當期財政收入由于抵扣稅額過大而減少過多，最終影響到政府職能的實現和社會的穩定。因此解決由于對期初固定資產所含稅款的處理而產生的財政收入缺口和由于由生產型增值稅轉換，造成新稅基比老稅基減小而影響的收入問題的缺口這兩個收入問題是關鍵之所在。

解決由于對期初固定資產所含稅款的處理而產生的財政收入缺口一般可以采取幾種方式：一是對存量固定資產所含的稅款不允許抵扣；二是允許部分抵扣，但有一些限制性規定，包括購置年限的規定，即在實施新增值稅以前一定年限內購進的資本品所含的稅款允許扣除；或規定扣除比例，即在一定期限內扣除的比例根據不同的購置年限來確定，一般離實行增值稅當年越近，允許抵扣的比例越高；三是可以無限期抵扣，直至徹底抵扣完畢。但為保證收入的穩定性規定有抵扣限額。結合我國實際，我國固定資產的存量太大，如允許所有已購置固定資產所含稅款進行抵扣，有可能會使財政收入缺口過大，而危及經濟的正常運行，因此我認為對此收入缺口的處理可以采取部分抵扣制。

解決由于由生產型增值稅轉換，造成新稅基比老稅基減小而影響的收入問題的缺口一般可以采取的直接措施有：

一是實行抵扣的過渡性措施，即允許抵扣外購資本品部分的稅款，但在實施消費型增值稅的最初若干年內只能分年限按一定比例進行抵扣，一般當年抵扣的比例最低，越往后抵扣比例越高，直到全額抵扣；

二是允許外購資本品全額抵扣，但為了保證收入，單獨開征對資本品投資的特別投資稅，其征收比例逐年降低，直至完成過渡階段后取消；

三是在過渡時期提高增值稅的基本稅率，等過渡期過后再恢復到正常水平；

四是一次性實行全額抵扣，但以其它稅種稅負的結構性調整相配合。結合我國實際，我認為用第一種方法是一個合理的方法，它與上一個收入缺口解決辦法相配合，可以實現增值稅類型的相對平穩過渡。即對在實行新的消費型增值稅以前的外購資本品所含稅款可以分期按比例進行部分抵扣，而對實施消費型增值稅后的外購資本品可采用在一定期限內按比例抵扣的辦法 。

六、施消費型增值稅前期配套措施

為進一步完善我國的生產型增值稅，過渡時期主要應做好基礎性準備工作，為全面實施消費型增值稅提供條件。

一是擴大增值稅征稅范圍，將現行增值稅征稅范圍進一步擴大到勞動服務環節，以解決增值稅營業稅并列調節出現的問題。

二是要實現生產型增值稅向消費型增值稅的過渡，我們必須加強稅收征管，切實提高征管水平。

三是實現全面的增值稅管理。增值稅的管理，不能僅靠一張發票，必須進行全面的管理與控制，即要對納稅人的資格認定，稅務登記，、日常購銷狀況的會計帳簿、資金往來帳戶、發票開具、納稅申報、稅款繳納、稅務審計、稅務稽查等環節進行把關。毫無疑問，我國應將增值稅征管的重點放在掌握納稅人的各種稅收信息、摸清稅源等方面，而不是過多去查驗增值稅發票。

四是充分發揮銀行、稅務代理等機構的作用。一個簡便、高效而又嚴密的增值稅制度應建立在比較完備的銀行結算體系和較為發達的稅務代理社會服務網絡等基礎之上。

五是改革投資體制，硬化預算約束，發展經濟，提高兩個比重，增強財政的改革承受能力。