稅收籌劃問題研究---增值稅籌劃問題研究

緒言：稅收籌劃的意義及應遵循的基本原則

論點：增值稅價外流轉特點影響下，納稅人代收代支的實質是稅收籌劃展開的核心

 一、增值稅籌劃的認識誤區分析

 二、增值稅籌劃應遵循的基本原則分析

 三、籌劃原則應用的具體案例

結論：綜合提高增值稅籌劃的有效性

內 容 摘 要

增值稅是我國最大、涉及面最廣的稅種，同時也是由于認識誤區導致納稅人無效稅收籌劃行為和無謂稅收支出最多的地方，片面追求稅負率最低，導致了納稅人稅收籌劃行為無效甚至反而增大了稅收成本。增值稅籌劃的重點在于根據納稅人經濟業務所處的增值稅流轉鏈條置特點，有針對性的開展籌劃活動，使納稅人的實際稅負最低。

稅收籌劃問題研究

---增值稅籌劃問題研究

稅收籌劃是納稅人在法律允許的范圍內，通過事先合理的安排經營、投資、財務等活動，將其納稅義務籌劃在適當的時間和地點，以適當的形式發生，從而實現其稅后收益最大化的行為。即在整體收益最大化前提下追求稅收成本最小是稅收籌劃的核心。由于各個稅種在制定和推行過程中的側重點和作用方式不同，涉及稅收的一些基本概念和衡量指標在具體應用中是有所差異的。稅收籌劃應在籌劃基本原理指導下，根據各稅種的自身特點具體展開，否則認識上的差之毫厘就會讓籌劃結果失之千里。增值稅是我國最大、涉及面最廣的稅種，同時也是由于認識誤區導致納稅人無效稅收籌劃行為和無謂稅收支出最多的地方。如何正確理解增值稅的本質特點并遵循其基本原則開展稅收籌劃活動正是本課題探討分析的重點。

一、增值稅籌劃的認識誤區分析

人們通常用稅負率即應納稅稅額與收入額的比率作為反映企業在生產經營過程中稅金支出水平的一個指標，一般情況下稅負率總是越低越好，因為越低代表納稅人的稅收成本支出越少。因而追求稅負率最低是稅收籌劃的直接目標，對一般稅種而言這并沒有錯誤，但對增值稅而言卻犯了一個理論認識的基本錯誤，會導致納稅人后續增值稅籌劃與管理行為產生方向性偏差。增值稅是價外流轉稅，對納稅人而言實質是代收代支。這就如同甲方委托乙方先行墊支一筆款項，再委托乙方收取一筆款項，然后將收回款抵減墊支款后的差額交回甲方，這一行為過程中，肯定不能以交回差額款項的多少作為衡量乙支付資金水平的標準。剔除增值稅流轉必須依附于貨物或勞務交易行為，形式上必須收支有憑（專用發票和收購發票等）這兩項因素外，增值稅流轉過程與款項代收代支過程類似，如果將甲比作稅務機關、乙比作納稅人，墊支款項比作進項稅額、收取款項比作銷項稅額、差額款項比作應納稅額，則同理也不可能將應納稅額作用衡量納稅人的稅收支出水平的標準，這就是增值稅代收代支的內在涵意。

實際上通常所指增值稅稅負率是稅務管理部門用以進行宏觀稅收分析采用的稅收指標，微觀上只是代表整個增值稅流轉鏈條中實現稅收的分布狀況，跟企業納稅多少沒有太多的直接聯系。對稅務管理機關使用的稅收計算方法，企業在計算自身稅收支出水平時，應根據實際情況進行相應調整，如果不明了這一點，就會對企業的生產經營形成誤導，造成不必要的稅收損失。從計算公式來看，稅負率=（銷項稅額-進項稅額）/銷售額，降低營利水平、減少銷項、增大進項都可以達到減少應納稅額的目的，以降低贏利水平的方式減少應納稅額是本末倒置，沒有企業會干這種傻事，但在贏利水平一定的情況下通過減少銷項、增大進項來降低稅負卻是納稅人籌劃中經常采用的方式。如混合銷售中盡力向繳納營業稅靠攏，購進貨物時只選擇高進項物資，銷售產品時盡量爭取免稅政策等，常常是降低了稅負率但納稅人的收益并沒有增加，稅收籌劃費力不討好。

增值稅的基本計算公式是：應納稅額=銷項稅額-進項稅額，將應納稅額變換位置，則稅收公式變為：銷項稅額-進項稅額-應納稅額=0。其實際意義就是納稅人始終得按收回的銷項數額支付稅款，不同的是為取得進項抵扣支付給購貨方還是直接向稅務機關繳納，不管名義稅負如何，納稅人的稅收成本通常總是為0（不考慮納稅申報等稅收管理的成本費用支出），這就是為什么單純追求稅負率最低卻常常沒有實際效果的原因。

二、增值稅籌劃的直接目標是實際稅負最低

完全流轉情況下納稅人的稅收成本通常為0，但實際上銷項稅金先收后繳、進項先支后抵之間并不總是相等，加之稅款繳納后因稅收優惠取得的稅款，造成稅收成本并不總等于0，而是圍繞0上下波動。這部分稅金收支差異額才是納稅人的實際增值稅稅金支付額，這里引入一個“實際稅負”概念來表示，而稅務機關使用的稅負指標可稱之為“名義稅負”。能否有效降低納稅人的實際稅負，才應該是增值稅籌劃的直接目標指向。實際稅負的計算公式=（銷支-銷收）+（進支-進收）-實際返退免稅額，當納稅人各項稅金收大于支時實際稅負為負，表現為稅金凈收益；當支大于收時實際稅負為正，表現為稅金凈支出。納稅人可以通過各種稅收籌劃活動降低實際稅負率，甚至可以直接獲取稅金凈收益。稅金差異額一般由以下幾種情況造成：

名義稅負率

銷項

　進項

　

應納稅額=銷項-進項

實際稅負率

銷售收取稅金

申報支出稅金

購進支出稅金

抵扣收回稅金

實際返退免稅款

實際稅負=稅金支出額一收取額

17%

17%

17%

17%

　

即征即退

　

13%

13%

13%

13%

　

先征后返

　

6%

6%

6%

6%

　

減征

　

4%

4%

4%

4%

　

免征　

　

4%　

2%

　0

7%運費

　

　

　

0　

　

視同銷售

　

　0

10%農產品

　

　

　

　0

13%廢舊物資

　

　

　

非應稅項目稅金支出

0

在增值稅持續流轉前提下，納稅人因經營活動價外收取多少銷項稅金就得向稅務機關申報多少，同時為購進物資支付多少稅金也可向稅務機關申報抵扣多少，通常情況下稅金不影響企業損益，這是增值稅價外流轉特點決定的。特殊情況下會出現上表所列的收支差異額現象，如舊貨銷售時收取的銷項可以減半征收，差額形成稅收收益；自產產品視同銷售，雖沒有收取銷項稅金也必須申報繳納稅款，形成稅收支出；運費、農產品、廢舊物資等可在不支出稅金情況下直接獲得抵扣，形成稅收收益；非應稅項目購進物資或抵扣憑證不能滿足抵扣條件等情形，納稅人雖支付了稅金卻不準抵扣，形成稅收支出；返退免稅款是將納稅人代收代支稅款的部分或全部直接給予納稅人，形成稅收收益。納稅人各項增值稅業務的最終稅收收益與支出相抵減后，形成稅收凈收益或凈支出，即實際稅負。納稅人名義稅負與實際稅負間并無直接聯系，納稅人的增值稅職責僅是將收取的銷項稅款補償已支付進項稅款后的差額如實交給稅務機關，稅金的收取額、支付額、繳納額均不會對納稅人損益產生直接影響，因為是價外流轉。

以上只是納稅人實際稅負基本概念及基本計算方法的概述，在實際中如何合理應用“實際稅負最低”來指導增值稅稅收籌劃活動，準確判定一項經營行為是否產生了實際稅負、產生了多少稅負，如何通過籌劃活動避免和減少實際稅負發生，還需要要結合四個原則加以靈活運用。

三、實際稅負應用的基本原則

（一）收支對應原則 

增值稅進項先支后抵、銷項先收后繳，因各種原因造成收支不一致，這是實際稅負產生的最直接原因。將納稅人的經濟業務按項目進行分解，分別將各項目稅金的收入、支出額進行比對，就能明析實際稅負產生于什么經營行為、什么環節、什么產品，從而因地制宜地采取籌劃措施減少稅金支出、擴大稅收收入。如購進物資時采取“專用發票”和“運輸發票”兩票結算，將運費和貨價分離，可以直接獲得7%的進項抵扣；銷售貨物時與購貨方采取“一票制”結算，貨運勞務再單獨與運輸單位結算，雖然運輸勞務成本與銷售收入會相互抵銷，計稅收入與運輸勞務間的稅率間會導致名義稅負升高，但銷項稅金是價外收取，運費抵扣卻不需單獨支付稅款，納稅人可從運輸勞務單獨結算中直接獲得7%的進項抵扣，實際稅負反而降低。而如果為盲目降低名義稅負，采取相反操作，結果只能是降低了稅負卻影響了收益。

許多稅收籌劃中以名義稅負高低作為納稅人稅收支出的依據，認為購進低稅率產品生產高稅率產品、向小規模納稅人購進產品在銷售時按一般納稅人征稅等情況會導致納稅人稅收負擔加重，通過收支對比可以發現納稅人的實際稅負是沒有變化的，增值稅高稅負并不能等同于納稅人高稅收成本。

（二）稅金關聯變化原則

銷項、進項、應納稅額、退免稅之間并不是孤立存在的，相互之間呈關聯變化，不能以某一項稅金的單獨收支變化作出稅負判斷，而要根據所有稅金項目相互間的影響結果來確定最終稅負額。如納稅人的產品符合增值稅免稅條件，其向稅務機關申請后獲準免稅，名義稅負由此大幅降低。但因免稅不能開具增值稅專用發票，下一環節得不到進項抵扣自然不會向其支付稅金，免稅雖然使納稅人向稅務機關申報的稅金支出減少，但也相應導致可收取的銷項稅金減少，收支相抵后免稅并未帶來納稅人的實際稅金收益。另一方面因為免稅，為生產免稅產品而支出的購進物資進項稅金不允許抵扣，形成進項稅金凈支出，免稅造成了納稅人名義稅負降低而實際稅負增加。

（三）稅金影響損益原則

持續流轉情況下，增值稅是價外稅，不會對企業損益造成影響，無論名義稅負高低，納稅人都只是代收代支，稅金對納稅人而言沒有實際意義。但許多時候稅金變化會同時導致收入成本變化，這時稅金收支才對納稅人產生實質影響，只有產生實質損益影響的稅金收支才能構成納稅人的實際稅負，這是實際稅負的基本判定標準。增值稅稅金的收支對比、稅金間的關聯變化，最終將落實到稅金引起的損益增減變化上，不會引起損益變動的稅金收支對納稅人而言只是代收代支。稅金對損益的影響范圍上不能僅局限于增值稅應稅收入成本增減，數額上也不能局限于會計已核算數額，而要考慮整個經營業務中稅金的分攤分解對收入、成本、費用項目的綜合影響。如納稅人將自產產品用于營業稅項目時，引起的是營業稅項目成本增長；自產產品用于物職工福利時，引起的是福利費支出增長；收取的含稅銷售收入按小規模納稅人稅率分解還是按一般納稅人稅率分解會對確認收入額產生不同影響。

（四）流轉性質劃分原則

稅收政策依據承擔稅率高低將納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，一般納稅人根據法定稅率征稅，可以抵扣進項，稅負率變化很大，小規模納稅人根據法定征收率征稅，不得抵扣進項，稅負率恒定不變。這種劃分方法是為滿足稅收管理需要，對明確納稅人自身稅收支出水平并沒有多少幫助，而對稅收籌劃起決定性作用的是根據納稅人增值稅稅負的流轉程度進行劃分。根據增值稅的流轉程度可將納稅人的涉稅經濟事項劃分為完全流轉、名義流轉、完全承擔三種類型。完全流轉是指隨著貨物或勞務銷售，納稅人能夠將該項目價外流轉的增值稅通過代收代支方式實現稅負的完全轉移，而不論名義稅負高低；完全承擔指納稅人是貨物或勞務的最終使用者，經濟業務產生的稅負不再隨著貨物或勞務銷售實現轉移，只能自行由成本承擔；名義流轉介于完全流轉和完全承擔之間，其稅負雖可通過貨物或勞務銷售實現轉移，但購買方一般是增值稅完全承擔者，對能否抵扣進項不敏感而對成本支出總額敏感，銷貨業務收取的是含稅價款，收入和稅金需要按稅率分解計算后才能確認，收入和稅金間依據適用稅率變化此消彼長。

納稅人可能同時涉及三種類型的增值稅業務，而不同流轉性質的增值稅業務對納稅人實際稅負的構成影響不同，同一稅收政策對不同流轉類型的增值稅業務的意義和作用也有差異，稅收籌劃時需要區別不同流轉類型再行采取適宜的方式展開。完全流轉類型的增值稅業務實際稅負為0，無論名義稅負如何變化均不會對實際稅負造成影響，有效的籌劃方式是在可能的情況下以廢舊物資、農產品替換其他產品，或盡力分解購銷物資中的運輸勞務，以在不支付稅金的情況下直接獲得進項抵扣，同時盡量避免計稅憑證不允許抵扣的情況出現；名義流轉類型增值稅業務中收入總額固定，價款和稅金需根據稅率分解計算確定，有效的籌劃方式是通過改變納稅人身份降低收入稅金的分解率或變應稅收入為非應稅收入，條件是獲取的銷項收益必須大于進項不能抵扣產生的稅收損失；完全承擔業務有效籌劃方式只能是減少該類業務發生或選擇低稅率產品替代高稅率產品。增值稅流轉性質劃分還影響到了稅收政策的適用性，以免稅政策為例，免稅對完全流轉業務不適用，因為免稅會導致銷項稅金不能收取，進項稅金不能抵扣，從而形成稅金凈支出。但免稅可適用于名義流轉業務，因為該類業務的收入總額中已包含收回的銷項稅金，雖然進項不予抵扣，納稅人仍然可通過免稅獲得本環節增值部分的稅金收益。

實際稅負應用的四個基本原則中，流轉性質劃分原則重點在于確定稅收籌劃方向，稅金影響損益原則主要用于判定籌劃行為是否能有效影響實際稅負構成，收支對應原則和稅金關聯變化原則在于計算籌劃引起的實際稅負變動的具體額度。基本原則應用時應按照“按照把握方向變化，通過改變過程來影響結果”的思路進行。

四、增值稅籌劃案例評析

許多稅收籌劃實例將繳納稅款視同納稅人稅收成本，采取的籌劃方式并未收到實際效果，現運用“實際稅負”籌劃的原理對其進行剖析，以助于更好的理解和運用，從而找準稅收籌劃的真正重點所在。

籌劃案例一：某商貿企業從事消防器材銷售，年銷售收入370萬元左右，年申報銷項稅金62.9萬元、進項稅金38萬元、應納稅額24.9萬元，年稅負率6.73%。籌劃人依據6.73%>4%這一稅負比較指標，認為納稅人稅負過高，建議納稅人將企業一分為二，這樣每個企業的銷售收入均低于180萬元的增值稅認定標準，納稅人即可按4%的稅率繳納增值稅，從而節約增值稅支出370*（6.73%-4%）=10.1萬元。

評析：納稅人的消防器材銷售額中，廠礦企業約占70%、機關事業單位20%、個人約占10%。從流轉性質劃分原則可以知道，對廠礦企業的銷售業務完全流轉類型，劃分收入降低名義稅負的方式對企業實際稅負沒有益處,但不允許抵扣的進項卻會形成稅金凈支出；機關單位、個人對稅金不敏感，對支出成本總額敏感，對其銷售業務是名義流轉類型，可以通過改變稅率來影響收入與稅金的分解額度，但需考慮分解收入獲得的收益與不允許抵扣進項支出間的額度差異。籌劃方式的有效性可通過列表計算如下：

　

流轉性質

銷售項目

銷售收取稅金

申報支出稅金

購進支出稅金

抵扣收回稅金

退稅收取稅款

名義稅額

實際稅額

籌劃前

完全流轉

廠礦銷售業務

44.03

44.03

26.6

26.6

　

17.43

0

名義流轉

機關事業單位業務　

12.58

12.58

7.6

7.6

　

4.98

0

個人銷售業務

6.29

6.29

3.8

3.8

　

2.49

0

合計

62.9

62.9

38

38

0

24.9

0

籌劃方案

完全流轉

廠礦銷售業務

10.36

10.36

26.6

0

　

10.36

26.6

名義流轉

機關事業單位業務　

12.58

3.33

7.6

0

　

3.33

-1.65

個人銷售業務

6.29

1.665

3.8

0

　

1.665

-0.825

合計

29.23

15.355

38

0

0

15.355

24.125

通過籌劃前后稅金計算表可以看出，名義稅額由24.9萬元下降到了15.36萬元，減少了11.54萬元，但實際稅額卻由0上升到24.13萬元，名義稅負降低而實際稅負上升，其籌劃方案整體是失敗的。失敗的原因是完全流轉項目可收取的稅金會隨著適用稅率變化，由此減收稅金33.67萬元，雖然申報支出的稅金也相應減少，但引起的關聯變化是進項26.6萬元不得抵扣必須由成本完全承擔，形成了稅金凈支出。名義流轉項目總收入不會因適用稅率變化，即可視作為已收取稅金未發生改變，而納稅申報支出稅金因適用稅率下降而減少，由此形成稅金收益13.88萬元，同時進項不得抵扣形成稅金支出11.4萬元，收支相抵后形成稅金凈收益2.48萬元。項目間的稅金收益支出抵減后，最終形成稅金凈支出24.13萬元。因而籌劃方案可以說局部成功，整體失敗。可對籌劃方案調整如下：保留原公司身份不變，業務上只負責廠礦銷售；新成立一個公司負責事業單位、機關和個人的銷售業務，因銷售額度不足而成為小規模納稅人。調整后的稅金支出情況如下：

籌劃方案調整后

流轉性質

銷售項目

銷售收取稅金

申報支出稅金

購進支出稅金

抵扣收回稅金

退稅收取稅款

名義稅額

實際稅額

完全流轉

廠礦銷售業務

44.03

44.03

26.6

26.6

　

17.43

0

名義流轉

機關事業單位業務　

12.58

3.33

7.6

0

　

3.33

-1.65

個人銷售業務

6.29

1.665

3.8

0

　

1.665

-0.83

合計

62.9

49.025

38

26.6

0

22.43

-2.48

方案調整后，納稅人實際稅負由0減少至-2.48萬元，形成稅金凈收益。

籌劃案例二：某洗煤廠為一般納稅人，屬于民政福利企業而在增值稅上享受即征即退政策，年銷售收入600萬元，銷項稅額78萬元、進項稅額58.1萬元（其中：原煤購進54.6萬、原煤購進運費抵扣3.5萬元），應納稅額19.9萬元，稅負率3.12%、增值稅即征即退收入19.5萬元。為提高退稅收入，其通過不抵和少抵進項方式，使用應納稅額增大到70萬元，從而獲得70萬元退稅。

評析：即征即或先征后返的稅收優惠政策對完全流轉和名義流轉均適用，因此可對其經濟業務不再進行流轉性質界定。退征即退稅款稅款額度決定于進項差額即應納稅額的多少，繳得越多退得越多，但得建立在稅金自然實現基礎之上。已支出稅金取得的進項稅款人為不抵扣，雖然應納稅額增長引起了退稅款增加，但不抵扣的進項形成的稅金支出與增加的退稅款相抵減，其實際稅收支出并未發生變化，其籌劃方式無效,同時故意不抵扣增加退稅額，容易引發稅收管理風險。其稅金變化情況計算如下表：

　

銷售項目

銷售收取稅金

申報支出稅金

購進支出稅金

抵扣收回稅金

退稅收取稅款

名義稅額

實際稅額

籌劃前

煤炭

78

78

54.6

54.6

23.4

23.4

-23.4

運費

0

0

0

3.5

-3.5

-3.5

0

合計

　

78

78

54.6

58.1

19.9

19.9

-23.4

籌劃方案

煤炭

78

78

54.6

8

70

70

-23.4

運費

0

0

0

0

0

0

0

合計

　

78

78

54.6

8

70

70

-23.4

通過計算表可以看出，人為不抵扣增加了退稅款，但并沒有增加企業的實際稅收收益，企業的稅收收益依然是19.9萬元的退稅款加上3.5萬不支出進項獲得的運費抵扣收益，因而納稅人采取的稅收籌劃方式無效。在這里可對籌劃方案調整如下：改變購貨渠道，將在一般納稅人處購進的原煤改由在小規模納稅人處購進，利用小規模納稅人與一般納稅人稅率差的特點減少進項支付。雖然減少進項支出也使可抵扣進項減少，但增大的應納稅額可使納稅人退稅額增加。具體計算如下：

　

銷售項目

銷售收取稅金

申報支出稅金

購進支出稅金

抵扣收回稅金

退稅收取稅款

名義稅額

實際稅額

籌劃方案調整

煤炭

78

78

25.2

25.2

52.8

52.8

-52.8

運費

0

0

0

3.5

-3.5

-3.5

0

合計

　

78

78

25.2

28.7

49.3

49.3

-52.8

納稅人通過從小規模納稅人處購進原煤，直接因稅率差減少了7%的進項支出，通過即征即退政策，減少的進項支出增加為納稅人退稅款，使實際收稅收益達到52.8萬元。這里需要注意的是運費核算問題。在即征即退政策下，稅收籌劃的方法是盡量增大銷項收取額，減少進項支出額，運費結算方式的合理運用可以起到這一目的。當銷貨款中包括運費一并結算時，因混合銷售一并繳納增值稅，銷貨方可以根據貨物適用稅率單獨收取運費之外的銷項稅款，前提是經濟業務屬于完全流轉性質；在購進貨物時，將貨款和運費分開結算，可以減少運費的稅款支出，不能因為運費的名義抵扣率7%高于向小規模納稅人購進物資的抵扣率，就將運費并入貨款內統一結算。

增值稅是價外稅，其稅款一般不影響企業損益，這是增值稅的基本特性。這一特性也不是絕對不變的，找尋會對損益造成影響的稅金變化情形，采取適宜方法引導稅金向有利于納稅人的方向變化，盡管稅收籌劃的方法千差萬別，其目的始終是為了有效降低納稅人實際稅負而不是單純減少向稅務機關繳納的稅款，籌劃的有效性最終只能以納稅人損益的增加來體現，這是增值稅籌劃與其他稅種籌劃的最大區別之處，只有緊緊把握這一差別，才能讓增值稅籌劃落到實處，起到為納稅人謀利的目的。 

參 考 文 獻

筆者多年從事稅務工作經驗總結