我國稅收法律體系的主要問題及對策

一、我國現行的稅收法律體系

二、現行稅收法律體系中存在的問題及后果

三、探討適合國情的稅收法律體系

四、完善稅收法律體系之我見

（一）在稅收立法方面

（二）在稅收執法方面

（三）在增強依法治稅意識方面

內 容 摘 要

我國稅收管理經歷了專戶管理模式(以專管員為核心的管理模式)，征、管、查內部分離模式，1994年分稅制后以納稅戶自行申報為主的集中征收、重點稽查模式等幾個階段，以前的稅收工作特點是重收入輕管理，重治標輕治本，重實體輕程序。在建立市場經濟體制的形勢下，必須加快依法治稅的步伐。依法治稅的前提是“有法可依”，即盡快建立一套科學完善的稅收法律體系，規范稅收立法、執法程序。本文側重于法律角度分析了目前的稅收制度存在的問題，探索通過建立健全稅收立法執法體系，培養全民依法治稅意識，從根本上消除現行稅收體制的弊端，真正實現稅收管理法制化、規范化、科學化。

我國稅收法律體系的主要問題及對策

稅收擔負著組織財政收入、調控經濟運行等重要任務，是社會主義市場經濟發展中非常重要的經濟、法律手段，其地位和作用非常突出，在將依法治國作為我國的基本治國方略的形勢下,依法治稅也就顯得非常重要。早在1988年國家稅務總局（當時的國家稅務局）就提出將依法治稅作為新時期治稅思想，經過十幾年的努力，取得了可喜的進展，稅收法律體系日趨完善，公民納稅意識大大加強，稅收收入逐年大幅增長，為國家的建設和經濟調控作出了重大貢獻。然而，隨著經濟全球化時代的到來，特別是我國已在去年正式加入了ＷＴＯ，對稅收法治工作提出了更高的要求，依法治稅工作離黨和國家的要求還有很大差距，如果不抓緊時機完善稅收法律體系，就會在經濟發展和國際競爭中處于非常不利的地位，貽誤改革和發展的大好機遇，為我國現代化建設事業帶來不可彌補的遺憾。要想順利實現依法治稅的目標，首要的任務是要建立一套涵蓋稅收立法、稅收執法、執法監督等全過程的法律體系，即首先要做到“有法可依”。下面試從稅收法律體系的現狀和不足之處著手，對我國稅收法律體系亟待解決的一些問題作出分析，提出自己對解決這些問題的想法。

一、我國現行的稅收法律體系

自1994年稅制改革以來，在“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權，理順分配關系，規范分配形式，保障財政收入，建立符合社會主義市場經濟要求的稅收體制”的思想指導下，已初步建立了具有中國特色的與市場機制相適應的稅制模式。具體表現在以下幾個方面： 

1、新的稅收法律體系按照統一稅法的原則初步改變了原有的對內對外兩套稅制的做法，注重了各單行稅法體系之間的協調與銜接，有利于國家對經濟的宏觀調控。 

2、新的稅法體系充分體現了公平稅負的原則，打破了原有的按企業經濟性質區別對待的稅制模式，從而為企業公平競爭創造了重要的條件。 

3、新的稅收法律體系簡化了稅制，工商稅制由原來的32個稅種合并為18個，以流轉稅為主體，所得稅為輔助，其他稅為重要補充，使稅制大大簡化，結構趨于合理，更富有效率。

4、新的稅收法律體系確立了中央和地方合理分權的原則，既有利于保證中央必需的財力和經濟手段，又可以充分調動地方積極性，發展地方經濟。幾年來的實踐表明，新稅制對提高中央財政收入占全國財政收入的比重起到了很好的作用。

5、進行了稅務機構的改革，形成了國稅系統和地稅系統。國稅系統由國家稅務總局直接領導，人員、編制、機構、經費實行四個垂直管理。地稅系統對省（自治區、直轄市）以下地方稅務局實行上級稅務機關和同級政府雙重領導、以上級稅務機關垂直領導為主的管理體制。這對于維護和強化各級稅務機關的獨立執法地位，減少地方政府對稅收執法的干預，具有重要的作用。

6、原來的稅務專管員管戶模式已經被“以納稅申報和優化報務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的新的征管模式所取代。基本實現了稅收管理法制化、規范化、科學化、制度化的目標。

7、稅收執法監督初步確立。稅收執法檢查由上一級稅務機關對下一級稅務機關執行稅法情況進行檢查，對保證稅法的嚴肅性是非常必要的措施。

現行的稅收立法采取各個稅種分別立法的形式，各單行稅法以法律形式發布的已有三個：即《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國個人所得稅法》，其他大量的則屬于國務院、財政部、國家稅務總局等有關行政機關發布的暫行條例、管理辦法等之類的行政法規，我國現行的很多稅收征管政策，甚至是很重要的征管政策，都是通過部委規章、規范性文件等形式公布實施的。這說明目前我國的稅收立法形式還是以行政法規形式為主，這種立法形式的法律級次和效力不高，權威性差，影響了稅法的實施效果，我國的稅收立法形式應逐步轉為以法律形式為主，行政法規為輔，以確保我國稅法的權威性和穩定性。

現有的稅務行政執法程序的法律規范比較零散，就整個稅務行政執法程序而言，目前無系統的法律法規加以規范，只是對于其中的部分程序，如稅務行政處罰程序、稅務行政復議程序、稅務行政應訴工作規程等已通過部門行政規章予以規定，《中華人民共和國稅收征收管理法》中有部分內容涉及到稅務行政執法程序。對于稅務行政執法中涉及到的其他法律規范方面的問題，受行政法體系各法律的約束，如稅收征管過程中的行政處罰行為要按照《行政處罰法》進行，稅務機關制定的有關稅務行政處罰的規定不得與《行政處罰法》相抵觸；稅收征納雙方發生爭議，適用《行政復議法》、《行政訴訟法》，稅務部門有關稅收行政復議與訴訟的規定不得與上述法律相抵觸；當由于稅務機關不適當的行政行為造成納稅人損害時，對納稅人的補償適用《國家賠償法》；當稅務違法行為情節嚴重構成犯罪的，則移送司法機關，按照刑事案件的程序辦理。

二、現行稅收法律體系中存在的問題及后果

 １．憲法中關于稅收的內容較少，只規定了"中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務"，沒有對立法權限、立法程序、立法原則以及納稅人權利與義務的明確規定。

 ２．我國現行的稅收法律法規都是一些單行的稅收法律文件，尚沒有一部對一般的和共同的稅收問題作出統一規定的稅收基本法，一些最基本和最重要的問題沒有得到法律上的認可，如稅法的定義、目的、基本原則、構成要素、稅收立法權、稅收執法權等都沒有得到有效的規定和說明。

３．稅收立法的級次低，除《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《個人所得稅法》、《稅收征管法》是由最高立法機關制定外，其余稅收法律文件大多數是通過授權立法的形式由國務院制定的，雖然這種方式具有一定的靈活性，有利于及時調整，但是這種方式不符合ＷＴＯ規則的要求，缺乏透明度、穩定性和可預見性，容易受到其他成員國的攻擊，實際上對于我們貫徹依法治稅，實施依法征管也是極為不利的。因此，可以考慮將大多數較為成熟或者一段時間內不會發生很大變化的稅收征管政策，特別是一些重要的可能涉及國際稅收征管及外資企業和外籍個人利益的稅收征管政策，都以法律或行政法規的形式公布實施。即使是一些需要靈活調整的政策，也應當在立法時予以明確授權，做到明確、規范、公開、有可預見性和易操作性。

 ４．稅收法律體系不完整。首先是關于稅收程序法方面的規定不足，對稅務代理、納稅人權利等或沒有規定，或規定得不夠明確和詳盡，缺乏可操作性，使作為一個完整的稅務行政執法程序應當具有的內部協調、互相配合、銜接配套的要求無法滿足，不可避免地造成了部分法律規定不一致，甚至相互矛盾或抵觸，使原有的那些法律法規效力受到很大的削弱；其次，一些重要的稅種（如增值稅），長期采用行政法規的方式存在，不利于稅收征納關系的規范，也不利于強化稅收法律的權威性和效力。

５．我國現行稅收立法權限體制的不足與缺陷在于全國人大及其常委會與國務院稅收立法權限的劃分不明確,國務院實際行使的稅收立法權的范圍過大;稅收立法權過度集中于中央,地方行使的稅收立法權限過小。

由于以上的一些制度性弊端，造成了目前我國稅制中存在諸多問題，較嚴重的有：（1）由于各級政府和部門的收費項目繁多，造成稅收收入占GDP的比重呈下降的態勢，稅收收入占政府收入的比重也在不斷下降；（2）就稅制總體而言，流轉稅比重偏大，所得稅比重過小；（3）就流轉稅內部而言，生產型增值稅存在重復課稅和稅負不公的弊端，使某些行業的稅負過重，抑制了企業的擴大再生產，消費稅的征稅范圍較窄，課征于生產環節，調節消費的直接能力較弱；（4）就所得稅內部結構而言，個人所得稅比重過小，社會保障稅缺失；（5）就財產稅內部結構而言，現行財產稅課征不適當，同時，遺產稅與贈與稅缺失；（6）農業稅制嚴重老化，附加在農業稅上的各種收費過多過重，極大地挫傷了農民的生產積極性。

隨著稅制改革的不斷深化和主體稅種的各項法規陸續出臺，我國新的稅收法律體系也不斷完善。但是，大部分稅收實體法尚未完成立法程序，稅務行政執法和執法監督中的許多具體問題和處理原則還沒有上升到法律高度，且稅收征管事務中的稅務登記、強制征收、稅務稽查、違章處罰等一系列直接關系征收管理的操作性配套規章還不具備法律效力。現行的某些稅收法規還缺乏法律的嚴肅性，彈性太大，變動快，懲罰手段單一，而且對有些漏欠稅或不申報納稅行為，在稅收法律責任上無法追究。要解決這些積累的問題，首要的任務是盡快研究制定出我國一整套稅收法律體系的長遠規劃，建立一套完善稅收法律體系。

三、探討適合國情的稅收法律體系

稅收法律體系應當由哪些法律組成？構成稅收法律體系的各個法律之間是怎樣的關系？這是由現代法治國家的基本原則所決定的。首先，現代法治國家強調憲法具有至高無上的權威，所有法律都不得與憲法相違背，因此，稅收法律也必須以憲法中有關稅收的規定為依據制定，整個稅收法律體系必須以憲法為最終法律淵源，受到憲法的統攝。其次，依法行政是法治的基本要求，其核心是通過法律對執法部門的權力進行制約，不允許行政機關擁有自由裁決權，這就要求法律必須明確、完備，對執法中的各個環節，從法律實體、執法程序到違法處罰及爭端解決都進行明確規定。因此，一個完善的部門法律體系不僅應當包括各種實體法，而且應當包括對各種執法程序、爭議解決及救濟途徑的詳盡規定。第三，按照憲政理論，依法行政所依據的法應當是立法機關制定的正式法律，但在現實中也存在著行政機關由立法機關授予立法權進行的立法以及以行政法規、規章等規范性文件存在的法，后者不屬于嚴格意義上的法律，其效力低于法律，內容不得與法律相抵觸。狹義的稅收法律體系僅由正式法律構成，而廣義的稅收法律體系則包括各個層次的規范性稅收文件，但法規、規章只能視為法律的補充，一般不被看做獨立的法律。根據法治原則的要求，一個國家稅收的原則性規定，如稅收立法權限、立法程序、立法原則、納稅人的基本權利義務等，必須由憲法或憲法性文件作出明確規定，作為制定其他稅收法律的最高依據和法律淵源。另外，對于稅收的一些共同性問題，如稅收的立法、執法和司法；稅務機關的設置及行政執法程序；納稅人具體的權利與義務；稅務部門與其他部門的關系等，可以在憲法的基礎上制定稅收基本法作出進一步明確規定，以稅收基本法為母法，再相應地制定各種稅收實體法和程序法。稅收實體法應當就課稅要素的全部內容，如納稅主體（納稅人）、納稅客體（征稅對象）、稅率、納稅環節、納稅期限、加征稅與減免稅、違章處理等作出全面、明確的規定。稅收程序法是對稅收征納各環節從登記、鑒定、申報、計算、繳納到檢查作出的嚴格而明確的程序規定，稅收程序法中還應當包括稅務處罰、追溯的程序以及發生稅收爭議時的行政復議與訴訟程序。稅收程序法的目的是在保證國家征稅權實現的同時，保障納稅主體能夠在公正的程序下履行納稅義務。在立法實踐中，由于稅務對象的多樣性，稅收實體法和程序法往往是通過多個單行的稅法來規定。

 以上是稅收法律體系的理論設計，實踐中應當如何來實現呢？

四、完善稅收法律體系之我見

 （一）在稅收立法方面

 1、盡快制定我國的稅收基本法

 稅收基本法作為稅收領域的“母法”，決定和體現國家的根本稅收制度，是在市場經濟條件下法制經濟的主要標志，也是國家利用法律手段管理國民經濟的重要體現，在國家法律體系中有著重要的地位。如此重要的法律，不應該長時間的缺位，應該盡快制定出臺。稅收基本法應該對以下主要內容作出規定：（1）稅收立法權（包括稅收立法體制），國家征稅范圍，規定任何稅收行為必須具備法律依據；（2）稅收征收管理程序；（3）各級國家機關的稅權劃分；（4）稅務機關（包括稅務人員）以及納稅人的權利、義務和責任；（5）社會中介組織和其他與稅收事務有關的組織的權利、義務和責任；（6）稅務爭議的解決途徑和程序；（7）稅務司法程序，以及對所有稅收普遍適用的有關事宜。

2、逐步完善各稅種的實體法

首先應當對增值稅、消費稅等主要稅種進行立法，可以參照各稅種現有的條例，根據各稅種在征收管理過程中暴露出的缺陷，有的放矢地修改完善后經過立法程序上升為法律。對新開征稅種的立法，要充分考慮與現有法律的協調性，不能造成法律之間的矛盾和抵觸。

3、按照分級分權原則，賦予地方部分稅收立法權，使地方政府處理地方事務時有適當的稅收管理權限，對于一些區域性、地方性的稅種，可根據各地實際需要和可能，由地方各級人民代表大會行使立法性職權。

4、稅收立法和制定稅收政策時要遵循WTO對成員國的稅收要求原則，如最惠國待遇原則、國民待遇原則、反補貼和反傾銷原則、透明度原則等

（二）在稅收執法方面

當前，我國稅收司法體系建設是依法治稅的最薄弱環節，賦予稅務機關一定的稅收司法權，應在稅務機關成立稅務警察機構，行使一定的稅收司法權，以有效打擊涉稅刑事案件，減少稅收流失，同時也便于稅務機關執行稅收保全措施和強制執行措施。這僅僅是相對縮小了公安機關的受案范圍，沒有分割現有公安機關的偵查權，并不影響我國當前司法權力結構和司法體系的完整性。

健全稅收執法的管理、監督和約束機制，一是堅持稅務執法的民主化與公開化。如果沒有健全、科學、嚴謹、規范的執法程序和執法機制，就不能正確公正及時完整地實施稅法。沒有民主，就不能實現真正意義上的法治；沒有民主，也不可能實現真正意義上的執法必嚴、違法必究。因此，改善和加強稅務執法的民主參與程度，公開執法過程、內容、依據等，聽取群眾的意見和建議，堅持民主集中制，是防止濫用職權或失職，保障公正嚴肅執法的重要手段。二是強化人大、政協、新聞媒介及社會輿論等對稅務執法的監督和評議，建立起外部日常監督機制，探索有效監督方式。三是加強上級對下級的執法監督和檢查。

（三）在增強依法治稅意識方面

 加大稅法宣傳力度，強化稅收法律意識，改善稅收執法環境。我們必須通過多渠道多形式開展稅收宣傳、教育和培訓工作，使稅法深入人心，家喻戶曉，婦孺皆知，以增強全社會的依法納稅意識，培養稅務工作人員和納稅人的依法治稅意識，增強各級地方政府及有關部門的稅收法制觀念，特別要強化地方各級領導的依法治稅意識，克服計劃經濟的傳統影響，摒棄管理稅收的“人治”、“權治”思想和做法，嚴格按照稅收法律的要求，制止隨意改變、變通政策和自立章法的行為，杜絕權大于法的現象，維護稅法的剛性。

參 考 文 獻

1、《稅收法制理論與實務》 論依法治稅 蒙啟華 馬林 主編

2、《理性的跨越》我國稅收征收管理存在問題的分析與對策 賀志東

3、《中國稅務》完善我國稅收立法權限體制 丁一 劉劍文

4、《稅收指南》我國宏觀稅負水平的分析判斷其調整 安體富 岳樹民

5、《中國稅務》依法治稅論要 高炳立 吳西峰