資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在遏制上市公司利潤操縱中的作用

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，向投資者提供有用的決策信息。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策卻成為某些企業(yè)尤其是上市公司用來操縱利潤的工具。本論文以會計準(zhǔn)則的變化為主線，首先闡述資產(chǎn)減值的判斷、確認(rèn)、計量以及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中存在較多的人為判斷因素，分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)利潤的影響和企業(yè)濫用減值會計操縱利潤的主要原因，然后分析企業(yè)如何利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤，同時分析實施新會計準(zhǔn)則對企業(yè)利潤的影響，闡述新會計準(zhǔn)則的成就、執(zhí)行難度以及不足之處，最后對改進資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的問題提出了自己的幾點建議。

[關(guān)鍵詞]：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、利潤操縱、影響、遏制

目       錄

資產(chǎn)減值含義…………………………………………………………………………4

實施資產(chǎn)減值會計的原因........……………………………………………4

怎樣利用減值科目調(diào)節(jié)利潤.......................……………………………………5

（一）轉(zhuǎn)入又轉(zhuǎn)出，調(diào)增調(diào)減利潤..…………………………………………………5

（二）放大主觀性，隨意計提減值...................……………………………………5

四、上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤的原因分析………………………………6

（一）獲得上市資格或維持上市資格...........………………………………………6

（二）業(yè)績考核的需要..............………………………………………………………..6

（三）納稅籌劃的需要..........................………………………………………………6

五、上市公司資產(chǎn)減值案例...................................…………………………………7

（一）商譽減值--湯臣倍健…………………………………………………………….7

（二）存貨跌價--小熊電器…………………………………….........................……7

（三）信用減值--銀行業(yè)...................…………………………………………………8

六、資產(chǎn)減值會計存在的問題......…………………………………………………….8

（一）資產(chǎn)減值會計實務(wù)中存在的問題……………………………………………8

（二）資產(chǎn)減值在實施環(huán)境中存在的問題………………………………………..9

七、如何遏制上市公司利用資產(chǎn)減值對利潤的操作....................................9

（一）完善會計制度對資產(chǎn)減值會計處理的相關(guān)規(guī)定...............................10

 

資產(chǎn)減值含義

根據(jù)《中級財務(wù)會計》定義，資產(chǎn)減值損失指的是:

企業(yè)在對資產(chǎn)進行減值測試后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失并反映在利潤表中，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并反映于資產(chǎn)負(fù)債表中。

說白了，就是我認(rèn)為我的資產(chǎn)不值原來那些錢了，我就把損失的差額計入該科目。

一般來說，資產(chǎn)減值損失包含的東西很多，應(yīng)收賬款、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、商譽、無形資產(chǎn)等發(fā)生減值的確認(rèn)都計入該項目。根據(jù)之前的經(jīng)驗，一旦某一個會計科目的下屬明細(xì)科目變的多而繁雜，那么它很可能成為企業(yè)搞小動作的絕佳地點。

資產(chǎn)減值會計的研究首先從其理論起點開始，即決策有用觀。財務(wù)會計作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，它的存在必須服務(wù)于一定的會計目標(biāo)。目前的會計目標(biāo)，主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，會計的目標(biāo)是向資源所有者如實反映資源的受托者對受托資源的使用和管理情況，財務(wù)報告應(yīng)強調(diào)信息的可靠性，反映客觀的企業(yè)歷史的信息。因此，在這種觀點下，經(jīng)營責(zé)任者強調(diào)的是信息的可驗證性，會計信息應(yīng)盡量精確可靠，計量屬性主要采用歷史成本計價模式。

決策有用觀認(rèn)為，會計的目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，不但向資源委托者，而且還包括債權(quán)人，政府等和企業(yè)有密切關(guān)系的信息使用者提供決策有用的信息。主要是關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流動、資源變動的信息。決策有用觀決定了資產(chǎn)減值會計的存在，因為若不對資產(chǎn)減值信息進行披露，就一定會影響到做出決策，尤其是在市場經(jīng)濟條件下，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的成分廣泛存在，企業(yè)資產(chǎn)減值成為經(jīng)常、大量的事實，而資產(chǎn)減值會計也恰好試圖利用價值計量替代成本計量，將賬面余額超出價值的部分確認(rèn)資產(chǎn)減值費用或損失。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境的變化，人們對相關(guān)信息的需求促進了資產(chǎn)減值會計的形成、發(fā)展和完善。

實施資產(chǎn)減值會計的原因

從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會計實務(wù)源于穩(wěn)健主義的應(yīng)用。最初的財務(wù)會計要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠。他們認(rèn)為除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關(guān)，都沒有資格成為財務(wù)的計量屬性。在這種觀念影響下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

二十世紀(jì)早期，隨著經(jīng)濟發(fā)展，會計更多的表現(xiàn)出信息決策的作用。財務(wù)會計要求資產(chǎn)計量從信息使用者的角度出發(fā)，強調(diào)財務(wù)會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的相關(guān)信息。為了提高財務(wù)報表的相關(guān)性，我們引人其他計量屬性。因此，產(chǎn)生了資產(chǎn)減值會計的問題。出現(xiàn)的資產(chǎn)減值會計與其說是為了正確的資產(chǎn)計量不如說是穩(wěn)健原則的使用。要不是穩(wěn)健主義，就無法說明，為什么我們支持資產(chǎn)減值會計而反對資產(chǎn)增值會計。但僅用穩(wěn)健主義來規(guī)范與指導(dǎo)資產(chǎn)減值會計實務(wù)是不充分的，也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。美國證券交易管理委員會主席亞瑟分利維特指出好的會計準(zhǔn)則應(yīng)該使財務(wù)報告既不多提未來過苦日子的準(zhǔn)備，也不將損失遞延確認(rèn)，真實的利潤波動不要人為予以平滑。

從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為“是過去的交易事項形成的并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，那么，當(dāng)企業(yè)的帳面成本高干該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。資產(chǎn)減值會計的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調(diào)成本的狀況取而代之以現(xiàn)實價值，它將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。因為從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。由此可見，會計準(zhǔn)則的制定過程實質(zhì)上是一個由多方利益代表共同參與、對抗競爭、相互妥協(xié)、對策選擇的過程，是一個由信息封閉向信息透明演變的過程。同時，會計準(zhǔn)則的制定過程也是一個反映時代經(jīng)濟發(fā)展進程、促進社會福利最大化的過程。對干發(fā)生減值資產(chǎn)會計的計量，我們的注意力應(yīng)該從按穩(wěn)健主義進行計價的歷史觀點轉(zhuǎn)向按未來經(jīng)濟利益進行計價的現(xiàn)代觀點。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計實務(wù)，建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系，就有必要明確資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題。

怎樣利用減值科目調(diào)節(jié)利潤

我們先來看一個公式

凈利潤=營業(yè)總收入-營業(yè)成本費用-稅金-資產(chǎn)減值損失+其他經(jīng)營收益+營業(yè)外收支凈額

所以說，資產(chǎn)減值是可以直接影響凈利潤水平的，而資產(chǎn)減值涉及科目繁多雜亂自然就成為了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤隱藏貓膩的絕佳地點。

那我們就來看看企業(yè)都是如何在資產(chǎn)減值上做手腳的，主要有兩個方面。

（一）轉(zhuǎn)入又轉(zhuǎn)出，調(diào)增調(diào)減利潤

根據(jù)新會計準(zhǔn)則，流動資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，而非流動資產(chǎn)計提之后則不可轉(zhuǎn)回。那么對于可轉(zhuǎn)回的流動資產(chǎn)，如應(yīng)收賬款、存貨、交易性金融資產(chǎn)等等，就會被企業(yè)利用，通過轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤。

比如說企業(yè)為了使業(yè)績數(shù)據(jù)平滑穩(wěn)增，在利潤較高的年份大額計提存貨的減值損失、應(yīng)收賬款的壞賬損失等，將利潤壓低。然后在利潤不好的年份找個理由再轉(zhuǎn)回來——我的存貨又漲價了、人家欠我的錢又換回來了、我的金融資產(chǎn)又升值了......以此調(diào)增利潤，那我們誰又知道它的轉(zhuǎn)回理由是真是假呢?

就像獐子島的扇貝一樣，扇貝跑了就計提減值損失，扇貝出去玩又回來了就轉(zhuǎn)回?fù)p失，為了使獐子島規(guī)避"連續(xù)三年虧損"就退市的規(guī)定，扇貝們也是辛苦了。

（二）放大主觀性，隨意計提減值

除了在計提減值的時間上做手腳，減值損失計提的數(shù)額也是由企業(yè)自行操控，這就存在了極大的主觀性。根據(jù)會計準(zhǔn)則，企業(yè)對資產(chǎn)減值的判定一般有以下幾個方面：

1.資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。

2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

3.市場利率或者奇特市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

4.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

5.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置，終止使用或者計劃提前處置。

6.企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期 ，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計金額等。

7.其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 

然而在實際的資產(chǎn)減值過程中，還是由企業(yè)自己來評估，也就是想減就減、想減多少就減多少，存在的主觀性很強。所以有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，大額計提減值或者該減值的不計提減值--我自己家的存貨還能不能賣上價別人又怎么知道呢?

四、上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤的原因分析 

上市公司對資產(chǎn)減值損失的會計處理做手腳主要是為了操縱利潤以達到預(yù)期的目的，上市公司對利潤進行操縱的原因主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）獲得上市資格或維持上市資格

 公司要想獲得上市資格，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批，企業(yè)股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。因此，為了順利通過發(fā)行審核，盡可能多募集資金，擬上市公司往往對利潤進行操縱。 

2001年起，中國證監(jiān)會開始實行“退市制度”，當(dāng)上市公司連續(xù)兩年虧損時，其公司的股票將被特別處理；當(dāng)上市公司連續(xù)三年虧損時，其股票將暫停交易，在暫停交易的第一個半年內(nèi)，如果仍無法實現(xiàn)盈利，則其股票將被摘牌，在交易所停止交易。這一政策的出臺給業(yè)績差的公司帶來很大的壓力，上市公司為了避免被戴上st的帽子，或是為了避免虧損三年而退市的厄運，它們不得不對每年對外提供的財務(wù)報表進行修飾進而操縱利潤。對于已經(jīng)虧損1年而接下來兩年盈利無望的上市公司，利用減值準(zhǔn)備進行巨額沖銷消化以前年度的不良資產(chǎn)或不實資產(chǎn)從而為未來期間盈利制造空間便成了上市公司避免退市的手段�？讫堧娖髡�是遵循了這一規(guī)律，兩年虧損、連年盈利、再兩年虧損，以保證不退市。

（二）業(yè)績考核的需要 

企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的考核方法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、銷售收入、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。企業(yè)為了向外界傳遞良好的經(jīng)營業(yè)績的信號，往往對企業(yè)對外提供的財務(wù)報表進行粉飾。此外，我國企業(yè)對高管人員的報酬一般實行以利潤為基礎(chǔ)的獎金分享制度，企業(yè)的高管人員為了其自身利益，往往選擇能夠?qū)�報告盈利由未來期間提前至本期確認(rèn)的會計政策或做法。 

（三）納稅籌劃的需要 

在會計的發(fā)展過程中，雖然財務(wù)會計與稅務(wù)會計逐漸分離，但企業(yè)在計算應(yīng)交所得稅時，應(yīng)納稅所得額基本上仍以財務(wù)會計上的利潤為基礎(chǔ)，通過納稅調(diào)整，將會計利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以所適用的所得稅率從而得出應(yīng)納稅額�？梢姡�財務(wù)會計上的利潤直接關(guān)系到納稅的金額與時間分布。 根據(jù)稅收策劃假說，由于稅收的現(xiàn)值取決于納稅金額與納稅時間，其他條件保持相同的情況下，企業(yè)一般會選擇能夠報告較少盈利或者將盈利由本期推遲到未來期間確認(rèn)的會計政策或做法。例如，對發(fā)出存貨計價方法的改變就是一個很好的調(diào)整利潤總額的手段。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)存貨的計價方法包括個別計價法、加權(quán)平均法、先進先出法、移動平均法。假如企業(yè)開始采用的是加權(quán)平均發(fā)，當(dāng)物價上漲時，企業(yè)就可以用先進先出發(fā)來降低當(dāng)期的利潤，從而漸少當(dāng)期的應(yīng)納所得稅。當(dāng)然，也存在特殊情況，例如國有企業(yè)、擬上市公司、面臨退市壓力的公司，有時可能反而會選擇多交稅或提早交稅的會計政策或做法，以造成其經(jīng)營業(yè)績良好的假想。

五、上市公司資產(chǎn)減值案例

剛說過，資產(chǎn)減值涉及的方面很多，我們就從三個不同的方面來看看真實的上市公司案例。

（一）商譽減值--湯臣倍健

啥是商譽減值呢?假如我花了100萬收購了一個凈資產(chǎn)40萬的公司，那么就會產(chǎn)生60萬的商譽。某一年我覺得這個公司不賺錢了，不值100萬只值90萬了，我就可以計提10萬的商譽減值。

2019年湯臣倍健的凈利潤驟減135.6%，出現(xiàn)了十年來首次虧損，而究其原因就是公司之前高溢價收購的海外公司銷售業(yè)務(wù)能力受損，計提商譽減值高達10億、無形資產(chǎn)減值達5.6億。

35.6億元高溢價收購的公司LSG一年內(nèi)就出現(xiàn)了大額的商譽減值，不禁讓投資者們產(chǎn)生懷疑:收購時的價值評估是依據(jù)什么得出的?高級價收購背后是否涉及私下的利益輸送，通過商譽減值來讓這次輸送永久消失，通過商譽減值來讓這次輸送永久消失?公司為何一次性大額計提商譽，是說明以后還會有減值的可能嗎?

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另外，通過在業(yè)績平平或者下滑的年份大額計提減值，也是企業(yè)掩蓋業(yè)績問題的好方法，還可以避免日后多次計提蠶食利潤。

所以，企業(yè)存在大額商譽這種存在減值風(fēng)險、且容易說不清道不明的東西，還是少碰為好。

（二）存貨跌價--小熊電器

存貨跌價其實很好理解，就是我的存貨因為受損、過期或者售價低于預(yù)期而無法收回的成本就計提跌價準(zhǔn)備。

小熊電器是今年新上市的小家電新秀2020年一季度小熊的資產(chǎn)減值損失為-1770.6萬元，。再來看看2019年同期公司計提了1216萬元的資產(chǎn)減值。我們可以做出懷疑，疫情之下小熊的存貨漲價回轉(zhuǎn)了前期計提的存貨跌價損失。這前后調(diào)整近3000萬的利潤，使我們在分析企業(yè)報表的過程中要將其排除來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實業(yè)績水平。

（三）信用減值--銀行業(yè)

這里我們主要說銀行的信用減值，它主要包括貸款減值損失、投資資產(chǎn)減值損失和表外資產(chǎn)減值損失等。信用減值損失主要是具有"先利潤后風(fēng)險"特點的銀行應(yīng)對未來風(fēng)險以及調(diào)節(jié)利潤的方法。舉個簡單的例子，銀行貸出去一筆錢，發(fā)現(xiàn)碰上了老賴，感覺很可能收不回來了，就要計提貸款減值損失。

對比了幾家銀行發(fā)現(xiàn)，銀行業(yè)的信用減值損失營收占比都很高，如宇宙第一大行招商銀行2019年信用減值損失達到610億元，占營業(yè)收入22.6%左右、北京銀行去年信用減值達到225億元，已經(jīng)超過凈利潤水平，營收占比達到35.7%.....

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行業(yè)特性決定的大額信用減值就給了銀行巨大的利潤調(diào)整空間，對于銀行來說，通過調(diào)節(jié)減值來平滑利潤可謂信手拈來。我為啥不看金融股而經(jīng)�？创笙�費食品股?

 --吃到嘴里的東西遠(yuǎn)比看不見摸不著的資金運作靠譜得多~

六、資產(chǎn)減值會計存在的問題

(一)資產(chǎn)減值會計實務(wù)中存在的問題

1.會計人員職業(yè)判斷能力較差

執(zhí)行資產(chǎn)減值會計政策需要進行大量的職業(yè)半新，對會計人員素質(zhì)要求較高。只有且備了一定的職業(yè)判新能力，才能充分認(rèn)識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，為正確計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。目前，我國會計人員的素質(zhì)參差不齊部分企業(yè)的管理人員和會計人員的素質(zhì)和能力偏低職業(yè)判新能力差，由于我國市場經(jīng)濟基礎(chǔ)薄弱，有規(guī)律的市場價格體系并未形成，給會計人員掌握市場信息和進行現(xiàn)金流量的預(yù)計帶來很大的局限，從而影響資產(chǎn)減值會計政策的正確執(zhí)行。此外，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還涉及復(fù)雜的納稅調(diào)整，有的企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，而放棄計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.計提減值被企業(yè)濫用

會計制度制定減值政策是為了真實地反映企業(yè)資產(chǎn)價值，防止資產(chǎn)高估。由于在減值金額的確定過程中，存在諸多主觀因素，有些公司出于某種經(jīng)濟動機利用這些主觀因素進行盈余管理。市公司操縱資產(chǎn)減值做法主要表現(xiàn)在:一是在某一年巨額計提減值準(zhǔn)備，造成當(dāng)年虧損，第二年不提或少提準(zhǔn)備，為利潤打基礎(chǔ);二是往年先多提減值準(zhǔn)備。當(dāng)年部分沖回，以控盈余;三是不計提或少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤;四是資產(chǎn)變現(xiàn)時產(chǎn)生巨額收益。

3.資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回不符合實際情況

準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)可能會利用公允價值、折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量的估計等因素的不確定性，少計提或不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會高估資產(chǎn)，與實際不符;而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后不能轉(zhuǎn)回就會低估資產(chǎn)，同樣與實際不符。

4.商譽的減值測試公允性難以保證

準(zhǔn)則規(guī)定對商譽實施減值測試而不再進行攤銷同時要求將商譽的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分?jǐn)�，公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分?jǐn)�。公允價值對于我國企業(yè)來講不易取得，實際操作中，如果企業(yè)選擇以賬面價值比例進行分?jǐn)偅瑒t這種分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇詫㈦y以保證。

(二)資產(chǎn)減值在實施環(huán)境中存在的問題

1.資產(chǎn)減值內(nèi)控簿弱

健全的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度對規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提具有十分重要的意義。目前，我國上市公司資產(chǎn)減值的內(nèi)部控制制度主要缺陷有:一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中的不相容職務(wù)沒有分離;二是未做到按減值準(zhǔn)備額的大小進行分級審核和審批;三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中的內(nèi)部審計監(jiān)督?jīng)]有到位。

2.外部監(jiān)管有難度

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的公允性難以衡量，"可變現(xiàn)凈值”，“可收回金額”等數(shù)據(jù)的獲得在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”存在較大的主觀性，“可回收金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值所依據(jù)的預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)。同時，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

3.對企業(yè)業(yè)績考察規(guī)范性不強

對企業(yè)業(yè)績進行老察時主要集中干企業(yè)本期經(jīng)營中的獲利情況，并以此作為企業(yè)上市與退市的依據(jù)。而對退市的壓力使部分經(jīng)營狀況惡化的上市公司會盡全力為避免因連續(xù)3年虧損而暫停上市，利用會計政策變更之際，計提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，充分釋放經(jīng)營壓力，為在未來在財務(wù)狀況得以迅速改善作充分的準(zhǔn)備。

4.公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、治理制度不夠健全

我國大多數(shù)上市公司是國有企業(yè)改制而來，國有股處于絕對控股地位，傳統(tǒng)國有企業(yè)中的內(nèi)部人控現(xiàn)象依然存在。這種情形使部分上市公司經(jīng)營管理者通過對資產(chǎn)減值會計政策的利己性選擇來達到自己的某種特定目的或意圖。

七、如何遏制上市公司利用資產(chǎn)減值對利潤的操縱

上市公司之所以能運用資產(chǎn)減值損失的會計處理進行利潤操縱，與我國會計準(zhǔn)則及制度上的缺陷是分不開的。會計是一項主觀鑒于客觀的活動，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)資料的外源性更是決定了這種模糊性。所以，究竟確認(rèn)多少資產(chǎn)減值損失、計提多少減值準(zhǔn)備就需要企業(yè)會計人員綜合多方面的情況做出合理判斷，這就有了可操作的空間。加上上市公司經(jīng)營方式多樣化，準(zhǔn)則和制度在做出相關(guān)規(guī)定時就要有一定的浮動范圍，從而使會計政策在對會計事項的確認(rèn)、計量等方面存在著諸多不確定因素，這種不確定經(jīng)常會被一些企業(yè)視作利潤操縱的機會。為了凈化市場，使資產(chǎn)減值不再成為利潤操縱的手段，下面對規(guī)范資產(chǎn)減值損失的會計處理給出幾點建議。

（一）完善會計制度對資產(chǎn)減值會計處理的相關(guān)規(guī)定

為了進一步規(guī)范上市公司對資產(chǎn)減值的會計處理，維護資本市場的正常運行，我們必須對現(xiàn)行會計制度在資產(chǎn)減值損失方面規(guī)定的不足加以完善。 

對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法和時間的選擇予以明確的規(guī)定�，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對企業(yè)減值準(zhǔn)備的計提方法和計提時間的規(guī)定可選擇性空間較大，因此，可添加一些約束條件，以減小利潤操縱的可能性。例如，我國對應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備的計提方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷售百分比法和個別認(rèn)定法等，至于企業(yè)選擇什么方法，計提比例為多少，都是企業(yè)根據(jù)自身狀況和會計人員的職業(yè)判斷確定的，可選擇性太大。我國可根據(jù)行業(yè)的不同規(guī)定企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計提的方法，對壞賬準(zhǔn)備的計提比例也根據(jù)實際情況做出分類，這樣既能有效的控制企業(yè)利潤操縱行為，又可加強行業(yè)間會計信息的可比性。對于資產(chǎn)減值的計提時間，會計制度并沒有對“定期”作明確的說明，這使得企業(yè)在確定計提時間上有一定的隨意性。因此，有必要規(guī)定在一個統(tǒng)一的時間如資產(chǎn)負(fù)債表日計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 

對資產(chǎn)減值信息披露的內(nèi)容予以明確規(guī)定并加強監(jiān)管。我國會計制度和準(zhǔn)則的規(guī)定不明確，披露的內(nèi)容過于簡單，主要要求企業(yè)在會計報表附注中披露當(dāng)期的減值損失金額、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額�，F(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則要求對資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容更為詳細(xì)，其規(guī)定企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露至少應(yīng)當(dāng)包括以下信息：導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務(wù)能力的影響，估計可收回金額的方法，資產(chǎn)的可收回價值，確認(rèn)的減值損失及其列示，資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在表中的列示。我們可以借鑒國際會計準(zhǔn)則對我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值信息的披露內(nèi)容加以完善，進一步杜絕人為操縱利潤的可能。完善準(zhǔn)則后，為了更好的讓企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行，我們還要加強對資產(chǎn)減值信息披露的監(jiān)管，規(guī)范企業(yè)計提資產(chǎn)減值行為。加強相關(guān)信息的披露，是有效遏制濫用資產(chǎn)減值和會計人為調(diào)節(jié)利潤的重要手段，有利于監(jiān)察機關(guān)和注冊會計師及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)對資產(chǎn)減值會計的濫用。監(jiān)管部門可對披露信息不足的企業(yè)責(zé)令其在年報中對經(jīng)營成果造成的重大影響進行會計處理，并加以充分詳細(xì)的說明，以限制其利潤操縱行為。 

統(tǒng)一規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會計處理。我國上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回操縱利潤，實際上資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回與企業(yè)的經(jīng)營活動并沒有什么實質(zhì)性的聯(lián)系，未來也無法為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。因此，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，可將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回類似于債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)交易差價等作為資本公積處理，而不應(yīng)作為當(dāng)期損益處理。做出這一個統(tǒng)一的規(guī)定，可以大大降低企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失操縱利潤的可能性。 

（二）健全和完善信息市場和價格市場 

在對資產(chǎn)的可收回金額進行確定時，需要大量的關(guān)于企業(yè)的未來經(jīng)濟利益或現(xiàn)金流入的信息，需要從充分活躍的市場經(jīng)濟運行環(huán)境中取得，因此我們必須健全和完善信息市場和價格市場，以方便企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公平合理的確定和公開。國家應(yīng)逐步建立各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，出臺相應(yīng)的法規(guī)，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，增強資產(chǎn)減值信息的真實性和可靠性，減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，縮小上市公司操縱利潤的空間。 

（三）制定與減值準(zhǔn)備相關(guān)的獨立審計原則，加強審計與監(jiān)督作用 

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，存在較大的利潤操縱空間，極大地增加了審計風(fēng)險和審計成本，因此制定與減值準(zhǔn)備獨立的審計原則相當(dāng)重要，這有利于降低審計風(fēng)險提高審計質(zhì)量。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)強化審計師責(zé)任，盡快制定相關(guān)的獨立審計原則，明確具體審計程序，努力通過獨立審計遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱的行為，加強審計和監(jiān)督作用。 

（四）完善相關(guān)法律法規(guī)，加大處罰力度 

目前我國已經(jīng)頒布了許多與上市公司財務(wù)報表的編制及會計信息披露相關(guān)的法規(guī)制度，這些法規(guī)制度雖然對公司財務(wù)報表編制要求有嚴(yán)格規(guī)范，但存在監(jiān)管不力、執(zhí)法不嚴(yán)、處罰過輕等突出問題，即使公司作假行為被檢查出來，其所受處罰造成的損失一般都要低于公司通過作假帶來的收益，而這類事件若發(fā)生在美國證券市場，處罰將嚴(yán)重得多，除進行經(jīng)濟處罰外，公司高管人員往往被要求辭職或被停職，高管人員還面臨著刑事訴訟，所有發(fā)生財務(wù)報表舞弊的公司在丑聞曝光后，股票價格都顯著下降。相比之下，我國上市公司造假的違法成本相當(dāng)?shù)土�，客觀上也縱容了上市公司的造假行為。因此，為了規(guī)范資本市場，通過加大處罰力度，使經(jīng)營者的風(fēng)險成本大于其風(fēng)險收益無疑是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會計信息的防范措施。這就要求我國相關(guān)部門加強對上市公司的監(jiān)管力度，從而增加經(jīng)營者造假受罰的風(fēng)險，對造假者決不手軟，一旦查明作假屬實，要加大對違規(guī)行為的處罰力度，從而對利潤操縱的行為起到遏制作用。

八、完善資產(chǎn)減值會計的建議

(一)對資產(chǎn)減值在會計實務(wù)中的建議

1.加強會計人員自身的素養(yǎng)與學(xué)習(xí)

會計人員綜合素質(zhì)和能力的提高，不僅是資產(chǎn)減值會計的需要，也是整個會計變革的需要，是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。為了適應(yīng)資產(chǎn)減值會計的要求，會計人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會新會計準(zhǔn)則的精神實質(zhì)，主動學(xué)習(xí)、積極思考、大膽探索、注重實踐、不斷充實自身的專業(yè)知識和提高自身的和業(yè)務(wù)水平，以此來提高其職業(yè)判斷能力。另外，還應(yīng)進行有效的會計從業(yè)人員培訓(xùn)，并加強對會計人員的職業(yè)道德教育，提高廣大會計人員的職業(yè)道德水平。

2.適當(dāng)減少主觀判斷

為更真實地披露資產(chǎn)價值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中加入了大量人為判斷因素，這就給會計人員留下了一定的活動空問和判斷余地。而主觀判斷又不可避免地會影響財務(wù)信息的可靠性。目前，企業(yè)在內(nèi)部控制制度不健全和會計人員素質(zhì)不高的狀況下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷和會計政策選擇權(quán)，會給企業(yè)進行會計操縱提供可乘之機。因此，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)減少人為判斷，限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)。

3.使資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定更加規(guī)范合理

當(dāng)有減值跡象表明資產(chǎn)己發(fā)生減值時確認(rèn)減值損失，那么當(dāng)有跡象表明以前年度己確認(rèn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少時，主體重估該項資產(chǎn)的可收回金額，并相應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是合理的。禁止資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可能會導(dǎo)致新的濫用，所以應(yīng)在允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的同時對其做出嚴(yán)格的規(guī)范

4.加強商譽公允價值的確認(rèn)

有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障�？梢岳�用現(xiàn)代信息技術(shù)，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，提高商譽的可操作性，增強資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)該頒布更加詳細(xì)的且有較強操作性的解釋和講解，進一步規(guī)范企業(yè)價值分配的行為。

（二）對資產(chǎn)減值在實施環(huán)境中的建議

1.完善計提減值準(zhǔn)備

內(nèi)部控制制度要做到不相容職位的相互分離與相互牽制。在測算過程中的一些關(guān)鍵崗位必須進行有效的分離，以達到互相監(jiān)督、相互牽制的效果。同時，要強化企業(yè)內(nèi)部的分級審批管理。超權(quán)限的計提必須由股東大會審批，嚴(yán)格規(guī)范授權(quán)機制。建立健全內(nèi)部財務(wù)預(yù)算制度，內(nèi)部審計與內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)加強內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容。針對薄弱環(huán)節(jié)重點查錯糾偏，幫助企業(yè)建立合理的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度。

2.加強資產(chǎn)減值的檢查和監(jiān)督力度

由于可變現(xiàn)凈值、可收回金額的計量通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，而上市公司對于資產(chǎn)減值的信息披露又是非常有限的。在被審單位管理當(dāng)局與會計信息使用者信息不對稱的前提下，就應(yīng)充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的作用，強化中介機構(gòu)特別是審計師的職責(zé)。證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，強制上市公司披露資產(chǎn)減值等會計政策選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

3.全面考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績

信息使用者在對企業(yè)的經(jīng)營情況進行考察時，有時會被企業(yè)暫時的情況所迷惑。企業(yè)由于資產(chǎn)減值信息的披露會導(dǎo)致利潤的減少影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的表現(xiàn)，少數(shù)企業(yè)不愿披露企業(yè)的資產(chǎn)減值信息。因此，應(yīng)將企業(yè)的資產(chǎn)狀況作為反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要內(nèi)容，將企業(yè)的資產(chǎn)狀況明確納入企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任制的范圍，全面考察企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

4.完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)

公司治理有狹義和廣義之分。狹義的公司治理主要是指公司內(nèi)部股東、董事、監(jiān)事及經(jīng)理層之間的關(guān)系;廣義的公司治理還包括與利益相關(guān)者之間的關(guān)系。健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，一要完善股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理人員的職能，加強股東會、監(jiān)事會及獨立董事的監(jiān)督職能，建立現(xiàn)代的企業(yè)制度。二要加強信息的披露，上市公司所選擇的會計政策及會計政策的變更，變更的理由及其影響應(yīng)向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)者或監(jiān)事會有權(quán)要求管理當(dāng)局對不合理的會計政策做出解釋或予以披露。

總之，雖然我國會計制度體系的形成上已經(jīng)做出了重大的飛躍，但是新會計準(zhǔn)則仍然存在著會被個別企業(yè)進行利潤操縱的灰色空間。因此，對準(zhǔn)則進行逐步規(guī)范性操作，還需監(jiān)管部門與企業(yè)的共同監(jiān)督，力圖在會計實務(wù)中真正能夠貫徹到新準(zhǔn)則的實質(zhì)和內(nèi)涵。

九、總結(jié)

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面減值。準(zhǔn)則中的資產(chǎn)除了特別規(guī)定外包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則的頒布，增強了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的可理解性和可操作性，充分考慮了中國的實際情況并結(jié)合國際會計準(zhǔn)則，對減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計量和轉(zhuǎn)回重新進行了統(tǒng)一規(guī)定，其中變化最大的包括提出現(xiàn)金產(chǎn)生單元的概念以及商譽的減值處理，并且規(guī)定了計提減值準(zhǔn)備以后會計期間不可以再轉(zhuǎn)回等等，勢必對上市公司產(chǎn)生新的巨大的影響。

參 考 文 獻

[1]小北:資產(chǎn)減值背后：利潤的“調(diào)節(jié)器”，企業(yè)的”魔術(shù)棒”（今日頭條小北讀財經(jīng)）,2020;7

[2]蘇丹寧:資產(chǎn)減值：公司行為與市場反映研究，2010；8