所得稅會計模式的路徑變遷研究02

所得稅會計模式的路徑變遷研究
【摘要】資本主義制度催生了現代稅制，只有在現代稅收制度下，國家征稅、企業計稅與繳稅才需要借助企業會計的賬簿記錄并在此基礎上進行納稅調整，才需要或者才有可能產生具有獨立學科意義上的稅務會計。因此，稅務會計是隨著資本主義制度的逐步確立而逐步獨立的。由于各國的歷史文化、社會經濟背景不同，其稅務會計與財務會計的關系也不相同，這就形成了不同的會計范式和模式。
【關鍵詞】所得稅  會計模式 

一、所得稅概述1.所得稅概念
所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國家對法人、自然人和其他經濟組織在一定時期內的各種所得征收的一類稅收。  企業所得稅所得稅1799年創始于英國。由于這種稅以所得的多少為負擔能力的標準，比較符合公平、普遍的原則，并具有經濟調節功能，所以被大多數西方經濟學家視為良稅，得以在世界各國迅速推廣。進入19世紀以后，大多數資本主義國家相繼開征了所得稅，并逐漸成為大多數發達國家的主體稅種（主要是個人所得稅和企業所得稅）。  2.所得稅的特點第一：通常以純所得為征稅對象。 　　第二：通常以經過計算得出的應納稅所得額為計稅依據。 　　第三：納稅人和實際負擔人通常是一致的，因而可以直接調節納稅人的收入。特別是在采用累進稅率的情況下，所得稅在調節個人收入差距方面具有較明顯的作用。對企業征收所得稅，還可以發揮貫徹國家特定政策，調節經濟的杠桿作用。  所得稅第四：應納稅稅額的計算涉及納稅人的成本、費用的各個方面，有利于加強稅務監督，促使納稅人建立、健全財務會計制度和改善經營管理。 　　在新中國成立以后的很長一段時間里，所得稅收入在我國稅收收入中的比重很小，所得稅的作用微乎其微，這種狀況直到改革開放，特別是20世紀80年代中期國營企業"利改稅"和工商稅制改革以后才得以改變。我國現行稅制中的所得稅稅類稅收包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等3個稅種。 　　中國企業所得稅納稅人在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人 (個人獨資企業、合伙企業除外)。 　　居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。（居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。 ） 　　非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。（非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。 　　非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。 非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。
 二、發達國家稅務會計模式比較
 1.英、美獨立稅務會計模式
英、沒的稅務會計模式是典型的財稅分離模式，其特點為：以允許財務會計與稅務會計差異的存在，財務會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的納稅事項由稅務會計另行處理，因而使稅務會計獨立于財務會計。形成這種稅務會計模式的環境因素主要有；①從經濟環境看,英、美是“自由式”的市場經濟體制,政府不直接干預經濟,市場決定供求,企業組織形式以股權分散股份制企業為主,遵循公認會計原則,財務會計的主要目的是為投資者提供決策有用的信息;②從法律環境看,英、美屬于普通法系的國家適用的法律經過法院判例解釋,成文法只是對普通法的補充,稅法也不例外。這種法律體制具有靈活性且注重判斷,沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范;③從會計規范方式看,英、美的會計規范以公認會計信息對投資者決策的有用性,財務報告全面反映與投資書生和現金流量相關的會計信息。
英、美的“投資者導向型會計模式”強調投資者的利益的保護,財務會計遵循公認會計原則,不受稅法約束,會計提供的信息更加公允、真實。因此該模式有利于財務會計的完善和稅務會計的形成
 2.法德的合一稅務會計模式 
法、德的稅務會計模式是典型的財稅合一模式,其特點是:財務會計被認為是面向稅務的會計,稅務當局是法定的會計信息使用者,稅法對會計提出了明確的要求,會計準則與稅法的要求一致,不允許財務會計與稅務會計差異的存在,企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。形成這種稅務會計模式的環境因素主要有:①從經濟環境看,法德國家的經濟體制是有計劃的市場經濟體制,政府通過經濟計劃干預經濟。但由于證券市場不發達,政府在投資領域起著重要作用,公有化比重高,企業的資金來源主要來自政府向公眾發行的公債收入。法國的企業組織形式以小型家族企業為主,德國公司的大部分股份由銀行擁有或控制,這樣的企業組織形式對真實、公允的財務會計信息的需求相對較比較弱,會計的主要目標是滿足政府稅務管理的要求;②從法律環境看,法、德屬于大陸法系國家,強調成文法的作用,政府往往通過完備的法律對經濟活動進行干預,會計與法律的關系十分密切,財務會計受到諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響;③從會計規范方式看,法德的會計規范是行政型的,強調會計要為國家調控宏觀經濟服務。法、德的“政府(稅收)導向型會計模式”強調其納稅申報必須與提交給股東的財務報表一致,企業應納稅所得與稅前會計利潤相關也不大,到期計稅時,可直接根據財務報表所確定的計稅依據計算納稅款,沒有必要建立獨立的稅務會計。
 3.日本的混合型稅務會計模式
日本的稅務會計模式既不像英、美那樣財稅分離,也不像法、德那樣是典型的財稅合一,其特點為:依據稅收法則對財務會計進行協調,也就是說其稅務會計是一種納稅調整會計方法體系。形成這種稅務會計的環境因素主要有:①從經濟環境看,日本是政府主導型的市場經濟體制,政府干預經濟,推行經濟計劃和產業政策,證券市場較為發達,但其企業資金主要來源于企業集團內部、國內銀行和國際資金,所以政府、企業投資人和債權人都對財務會計信息有所要求;②從法律環境看,日本的經濟產法全面。在會計規范方面,起重大作用的法規是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律,而且是會計規范的具體條文。會計準則具有一定法律效力,原則性的內容較多,實際上是對商法、證券交易法及稅法的補充;③從會計規范方式看,日本制定會計準則的企業會計評議會就是一個行政性機構。商法和證券交易法對會計核算的規范較詳細,會計準則并不涉及會計處理的具體方法。日本既沒有類似美國的一整套會計準則,也沒有類似法國的“會計總計劃”。因此,日本的稅務會計是一個沒有完整理論框架指導的“會計方法體系”。日本的“企業導向型會計模式”,強調會計為企業管理服務。會計準則制定的目的是要促進企業會計方法的統一,促進企業管理水平提高,公平稅負。
三、關于我國所得稅會計模式的思考
 我國所得稅會計模式經歷了一個變化發展的過程。1993年7月1日會計制度實施之前，我國一直采用的是分行業、分部門、分所有制的會計制度。這一時期，應稅所得基本上是按照會計所得進行確認的，幾乎沒有獨立的所得稅會計。1993年7月1日，隨著《企業財務通則》。《企業會計準則》和分行業會計制度的實行，1994年1月，隨著《企業所得稅暫行條例》的實施，企業會計與所得稅會計獨立化的傾向初步顯現，但由于所得稅有關規定尚不完整，因此，此時的所得稅會計模式基本上是一種“納稅調整”模式，即企業所得稅法律、法規和政策有規定的，按稅法的規定執行；稅法沒有規定的，按照財務會計制度的規定執行；稅法規定與財務會計制度規定不一致的，在計算繳納企業所得稅時按稅法規定對企業利潤進行調整。　　2000年，隨著新的《企業會計制度》的頒布以及《企業所得稅稅前扣除辦法》的實行，我國企業所得稅暫行條例所遵循的“納稅調整體系”走向了“獨立納稅體系”，明確了所得稅會計與財務會計分離的趨勢。從整體上看，這一趨勢與所得稅會計國際實踐的發展方向是一致的，它不僅滿足了市場經濟條件下廣大投資者對企業財務報表信息的要求，符合我國加入WTO后會計準則的國際協調所帶來的會計國際化的趨勢，同時也滿足了國家征稅的需要。但是，這一體系還存在一些問題：它雖然在整體上體現了分離趨勢，但是缺乏系統的設計，現有的某些項目存在“過度分離”、“所得稅會計主權”傾向等問題。一些項目過分強調所得稅稅法與會計制度自身服務對象、服務目的的特殊性，忽視了現階段我國經濟環境下的某些共性，造成了兩個體系在政策制度規定上的背離，形成了政府與納稅人利益的對立。而且，由于政府在征納關系中所處的優勢，往往造成了在政府與納稅人利益關系上政府利益優先的情況。這主要表現在《企業所得稅暫行條例》。《企業所得稅稅前扣除辦法》與《企業會計制度》的差異上。從表面上看，兩個規定似乎只是對所得稅會計與企業會計不同的規范，實際上，它分別代表了兩種不同的利益：前者代表了政府在企業生產經營剩余的利益份額，而后者則代表了納稅人真正的生產經營成果及其利益。兩個規定的差異實際上代表了政府與納稅人的利益差異。這些差異不僅涉及面廣，而且背離程度大一一除了一小部分的時間性差異，更多的是由制度規定不同所產生的永久性差異，并且在永久性差異中，隨處可見的是前者對后者的拒認，如《企業會計制度》中核算的資產減值準備、廣告費、業務招待費。固定資產折舊、財務費用、工資等都是屬于《企業所得稅暫行條例》以及《企業所得稅稅前扣除辦法》不允許列支或嚴格限制列支的項目。這種限制雖然保證了國家的稅收利益，但卻在一定程度上否認了會計原則，影響了納稅人必要的經濟活動，侵犯了納稅人的利益。事實上，正如美國、法國、德國都選擇了不同的所得稅會計模式一樣，一國的所得稅會計模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環境因素綜合影響的結果。除了國家利益與納稅人利益，經濟體制、會計管理體制、資本市場、法律制度環境，甚至國際會計，稅收環境都會對所得稅會計模式的選擇產生影響，都是必須考慮的因素。有鑒于此，根據我國現有的環境，我們認為，我國有必要在目前“獨立納稅體系”的基礎上對所得稅會計進行系統設計，建立“適度分離”的模式，即，首先堅持企業會計與所得稅會計分離的模式，堅持以獨立的思路分別考慮會計所得與稅法所得的核算辦法，所得稅會計和企業會計各自以其特殊的原則、目標、方法自成體系；其次企業會計與所得稅會計的差異不能完全任其自由發展，而必須有意識地控制在一定的范圍之內，以適應我國的國家宏觀調控的政策、會計管理體制，法律法制等因素的特殊需要。要達到這一目標，制度制定者應考慮會計制度與所得稅制度兩方面改革的具體情況：一是政府不能限制企業會計市場化的方向；二是要加強稅收法律法規體系的完善，在全面考慮各種因素綜合影響下，規定所得稅會計與企業會計最適宜的差異范圍和差異程度，在保證國家稅收利益的同時，保證納稅人的基本經濟利益。

參考文獻
1.《內蒙古科技與經濟》第12期總214期