會計計量中的歷史價值和公允成本的權(quán)衡

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會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心,是會計信息準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。財務(wù)會計主要是以定期編報會計報表的形式,為公司利益相關(guān)者提供可靠、相關(guān)的會計信息。然而,保證會計信息的可靠和相關(guān),就需要有合理的計量屬性。關(guān)于資產(chǎn)的會計計量以歷史成本為主導(dǎo)的計量模式向以公允價值為主導(dǎo)的計量模式的過渡,成為近年來國內(nèi)外會計界討論的一個熱點問題。筆者認(rèn)為,更深入分析傳統(tǒng)的歷史成本計量模式與公允價值計量模式之間存在的內(nèi)在邏輯關(guān)系是非常必要的。
一、論文觀點來源
歷史成本的涵義：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(ＦＡＳＢ)在1984年12月發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的確認(rèn)和計量》中,提出的五種普遍認(rèn)可的計量屬性中對歷史成本的含義做了界定,即在初始確認(rèn)時已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定:資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本,即資產(chǎn)取得時的實際資金消耗量,而且一經(jīng)確定,原值數(shù)額不得隨意更改。歷史成本計量模式一直是在全球占主導(dǎo)地位的單一計量模式。然而,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,金融工具、無形資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、管理資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等軟資產(chǎn)不斷涌現(xiàn),衍生金融工具更是日新月異,它們可能沒有初始投資,某些程度上使傳統(tǒng)的資產(chǎn)計價模式毫無用武之地,以傳統(tǒng)模式計量某些金融工具,可能被認(rèn)為相關(guān)性與可靠性具失。為了使財務(wù)報告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息,迫切需要產(chǎn)生新的會計計量屬性觀念。
公允價值的涵義：公允價值正是在以上的背景下誕生的。國際會計準(zhǔn)則委員會ＩＡＳＣ在第32號準(zhǔn)則《金融工具:揭示與呈報》中界定的公允價值是:熟悉情況和自愿的各方在一項公平交易中,能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮?fù)債進行結(jié)算的金額。ＦＡＳＢ在財務(wù)會計第七輯公告中稱公允價值是指雙方在當(dāng)前的非強迫或非清算的交易中,自愿購買(或承擔(dān))或出售(清償)一項資產(chǎn)或負(fù)債的金額。1999年6月,我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》等準(zhǔn)則給公允價值下了一個定義,即“公允價值,指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產(chǎn)和債務(wù)清償?shù)慕痤~。可見,三者的定義十分相似。公允價值最大的特征就是來自于公平交易的市場,是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識,這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。
二、論文的基本觀點及主要內(nèi)容
1、歷史成本與公允價值計量模式在會計信息質(zhì)量方面存在著的矛盾和統(tǒng)
會計信息質(zhì)量的兩個主要特征是:可靠性和相關(guān)性。如果會計信息完全不具備這兩種質(zhì)量特征中的任何一種,那樣的信息將是無用的。然而,在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下,可靠性和相關(guān)性常常是相互沖突的,可靠性和相關(guān)性的要求往往很難兩全:可靠性是面向過去的會計信息質(zhì)量特征,而相關(guān)性是面向未來的會計信息質(zhì)量特征;可靠性的目的在于反映,而相關(guān)性的目的在于決策;相關(guān)性中的預(yù)測性和及時性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性,再可靠的信息其相關(guān)性也會大大削弱。按照可靠性的要求,歷史成本無疑是最理想的計量模式,因為它的客觀性和可驗證性最強。然而,通貨膨脹和知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新形態(tài)的沖擊,使歷史成本為計量屬性的根本優(yōu)勢—可靠性受到致命打擊,在物價變動的環(huán)境中,以名義貨幣為計量單位,歷史成本為計量屬性,既不能反映被計量對象的個別價值變動,這時歷史成本不再可靠;從決策的相關(guān)性講,公允價值當(dāng)然比歷史成本優(yōu)越。如果按公允價值核算把以前期間的資產(chǎn)持有損益單獨予以揭示,則更能有效地提高會計信息的可預(yù)測性。但是由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素,從而導(dǎo)致可驗證性和真實性被削弱,而這兩者是可靠性的構(gòu)成因素。因此,我們可以得出一個基本結(jié)論:歷史成本與公允價值計量屬性有其各自的適用范圍,并不存在孰優(yōu)孰劣的問題,可靠性與相關(guān)性、歷史成本與公允價值從根本上而言是統(tǒng)一的,以歷史成本為基礎(chǔ)提供的可靠信息若不相關(guān),也就無效用可言;以公允價值為基礎(chǔ)提供的相關(guān)信息若不可靠,也就等于不相關(guān)。采用何種計量模式,其實就是可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡。這種權(quán)衡,又是受到會計目標(biāo)所左右的。
2歷史成本與公允價值計量模式在會計目標(biāo)方面的矛盾與統(tǒng)一
目前,有關(guān)會計目標(biāo)理論存在著兩種最基本的觀點,即受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者強調(diào)財務(wù)會計應(yīng)該反映經(jīng)營者的履約責(zé)任,在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下,委托方與受托方的經(jīng)管責(zé)任關(guān)系通過法律、規(guī)章、合同等直接方式建立起來,在這種關(guān)系中,會計的目標(biāo)就是要反映和報告資源受托方的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況,以第三者的身份站在一個公正的立場,客觀地實施會計計量,強調(diào)披露的信息具有可靠性。后者強調(diào)財務(wù)會計應(yīng)為資本市場的投資者提供決策有用的信息。60年代以來,資本市場日益擴大和規(guī)范,資源的委托與受托關(guān)系通過發(fā)達的資本市場建立起來,雙方不再進行直接的溝通交流。資本市場上收益與風(fēng)險的并存促使作為委托人的投資者更加關(guān)注與風(fēng)險收益相關(guān)的信息,以便進行權(quán)衡,評價各種投資行為,從而形成良好的投資決策。因此,決策有用觀特別重視相關(guān)性,主張多種計量屬性并存。
由受托責(zé)任觀和決策有用觀決定的不同的會計目標(biāo),對會計計量的要求是不同的。在信息技術(shù)時代,兩種會計目標(biāo)的矛盾直接影響到會計計量模式的選擇。歷史成本計量對有形資產(chǎn)進行可靠的計量,但無法提供對衍生金融工具等軟資產(chǎn)的及時相關(guān)的會計信息。筆者認(rèn)為,在信息技術(shù)時代,既要求信息的可靠性,又要求信息的相關(guān)性。因此,即使歷史成本計量與公允價值計量存在不一致,但會在很長時間內(nèi)處于并存的狀態(tài)。
三、公允價值在我國的應(yīng)用:總結(jié)與展望
隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展,未來的會計計量模式將會是歷史成本與公允價值并重。目前我國會計實務(wù)中有些做法已呈現(xiàn)了歷史成本計量與公允價值計量并存的局面。在我國,財政部會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則中如債務(wù)重組、投資等,已開始采用公允價值作為計量手段,但是2001年1月,財政部發(fā)布和修訂的八項具體會計準(zhǔn)則以及新頒布的《企業(yè)會計制度》中,有關(guān)規(guī)定對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的會計處理卻可能回避了按公允價值計價,而改按歷史成本入賬。《企業(yè)會計制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計處理中回避公允價值,是因為公允價值的公允要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格。然而,我國還不具備全面推行公允價值計量模式的諸多條件,如果盲目追求會計計量屬性的國際化,不僅會造成社會財富的不公平分配,降低會計在資源配置過程中的作用,而且會擾亂尚不成熟的市場體系,影響國內(nèi)資本市場的競爭能力,進而阻礙其融入世界經(jīng)濟一體化的步伐。因此,現(xiàn)階段,我國會計計量應(yīng)采用多種計量模式并存的做法,即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價值,以求得會計信息有用、相關(guān)、可靠。
從會計的發(fā)展史來看,任何一次經(jīng)濟的發(fā)展都帶動會計的變革和發(fā)展,而其中首先要影響到會計的確認(rèn)和計量。任何一種“新生”事物的出現(xiàn)必然有它的合理性。公允價值應(yīng)用需要具備必須的市場條件,但我國不能因為目前條件尚不具備而回避它、抵制它,而應(yīng)以積極的態(tài)度培育公允價值的應(yīng)用環(huán)境。首先,有待于技術(shù)水平尤其是現(xiàn)值技術(shù)水平的進步。其次,有待于提高我國會計人員和機構(gòu)的職業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德水平,也需要提高會計信息化的水平。最后,公允價值的廣泛應(yīng)用還依賴于我國經(jīng)濟環(huán)境的不斷完善。
四、公允價值在我國發(fā)展的前景展望　   綜上所述,筆者認(rèn)為,我國在相當(dāng)長的時間內(nèi),處于歷史成本與公允價值計量模式并存的局面。但是,公允價值計量是目前國際會計界盛行的計量模式,也具有公認(rèn)的科學(xué)性和合理性。因此,公允價值將是財務(wù)會計發(fā)展的方向,當(dāng)我國的市場環(huán)境成熟后,公允價值將會被普遍應(yīng)用。由于公允價值具有計量屬性上的非確定性、變動性和集合性，因而由此組成的計量模式在理論上是令人困惑的，必然會帶來指導(dǎo)實踐上的困難，即難以消除公允價值計量模式在實際應(yīng)用上的困惑，主要體現(xiàn)在如下幾個方面：
（1）信息質(zhì)量的可靠性方面。擇用公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量概念來作為會計計量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計量模式，雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。
（2）市場環(huán)境的預(yù)知性方面。公允價值是通過市場確認(rèn)的，但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其對于長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項目，在市場環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。
（3）與企業(yè)主體計量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預(yù)決策即更能提供對企業(yè)管理當(dāng)局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。
（4）公允價值計量的難度性方面。有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應(yīng)用的難點。
    我國歷史上出現(xiàn)過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。公允價值在1998年出現(xiàn)在《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》等具體會計準(zhǔn)則中后，一些企業(yè)濫用公允價值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號，弄虛作假，粉飾財務(wù)狀況。因而在2001年新修訂的準(zhǔn)則基本取消了公允價值。但2006年2月發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具的確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則中，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r值計量模式。筆者認(rèn)為，公允價值計量屬性的應(yīng)用是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，但在現(xiàn)階段，我國不宜廣泛運用公允價值。可行的做法是根據(jù)不同的環(huán)境、不同的項目考慮以下兩個因素，選擇公允價值與歷史成本計量。
    一是權(quán)衡相關(guān)性與可靠性。相關(guān)性與可靠性是會計信息的兩個根本的信息質(zhì)量特征。會計信息的有用性是相關(guān)性與可靠性的函數(shù)，相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關(guān)，又要可靠，這是會計的中心要求。另一方面，由于不確定性，相關(guān)性與可靠性常常相互沖擊。為了加強相關(guān)性而改變會計方法時，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是說，相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關(guān)系，我們不能使這二者都保持最大，而只能依據(jù)不同的環(huán)境，做出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進行權(quán)衡，在保證信息整體有用性的前提下，可以犧牲一些相關(guān)性來換取更高的可靠性，或犧牲一些可靠性來增強一些相關(guān)性，這一切都取決于相關(guān)性與可靠性的相對權(quán)重。
    二是考慮成本效益原則。從成本效益原則來看，采用公允價值的效益應(yīng)大于其成本。當(dāng)金融市場發(fā)達，有著較為健全的交易和信息規(guī)則，交易活躍時，企業(yè)能夠取得公允市價，即使沒有現(xiàn)成的市價，不必花費過多的成本即可完成公允價值的估計，這就符合了成本效益原則。因此，考慮采用公允價值的考慮成本效益原則需考慮金融市場的發(fā)達程度。
    隨著經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善，我國會計計量將逐步由歷史成本計量向公允價值計量過渡。相信通過會計界學(xué)者的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將在我國得到普遍推廣。

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