盈余質量與新會計準則之理論分析

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盈余質量與新會計準則之理論分析
盈余質量是告的盈余與真實的盈余之間的差異。會計準則對盈余質量存在兩方面的影響，一方面會計準則可以制約盈余治理的發生從而有利于提高盈余質量；另一方面會計準則又為盈余治理的產生提供了可能，不能必然保證高質量的盈余。

一、新會計準則對盈余質量的消極影響
盈余質量指企業盈余的優劣程度。我國企業報告的盈余，是會計人員根據會計準則和制度的規定，對企業在一定會計期間開展的各種經營業務進行確認、計量的結果。部分企業為了獲取信貸資金、商業信用、公司上市、保持配股資格、偷漏稅等原因，會粉飾會計報表，調節盈余，因此，如何分析和識別企業的盈余質量的優劣程度，是投資者、債權人以及政府部門等廣大會計信息使用者所關心的問題。
會計準則是從技術角度對會計實務的處理提出的要求，對公司財務告的編制均有約束力。盈余信息的產生嚴格執行會計準則而無權變更。因此，公司對盈余的操縱是在不違反會計準則的前提下進行的，它們利用的經常是準則的漏洞或尚未規范的空白地帶。因此，會計準則的制定，可以從源頭上防范盈余治理，對利潤的操縱具有制約作用。
從會計準則制定的角度來看，假如會計準則中對基本概念有嚴密的定義，對企業的任何經濟業務都有一一對應的剛性的具體會計處理方法，那就可以使會計實務達到科學、合理且內在一致的完美境界。在這種情況下，企業不存在會計選擇的問題，會計盈余信息一定完全反映了真實的盈余水平，其質量一定是高水平的。然而這只是不可能達到的期望。原因有二：其一，會計并不是一門精確的科學，實務中往往需要對經濟事項的未來發展進行假定、估計和判定，并且存在可供選擇的多種會計程序和方法，因此，會計準則無法消除職業判定。其二，會計準則的制定是會計理論界、政府有關部門、會計職業團體、企業界的專家等各方利益集團進行博弈的結果，而且由于會計準則理論基礎的不完善、會計準則制定機構和制定模式的局限性等原因，會計準則不可避免地存在漏洞或尚未規范的空白地帶，這就為盈余的操縱提供了條件。
雖然高質量的會計準則不能確保盈余質量的高水平。會計準則的質量直接關系到會計信息的質量。因此，完善會計準則是提高盈余質量的關鍵所在。
二、新會計準則對盈余質量的積極影響
會計準則的變化影響著公司業績非凡是凈利潤的變化，但并不會影響公司的實際業績。會計準則的變化使實際業績反映得更準確，公司告的盈余數據信息更能真實的體現實際業績，從而質量更高。新會計準則較大壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業盈余治理的空間范圍，規范和控制了企業對利潤的人為操縱，壘實了經營業績，對盈余質量的提高有顯著的促進作用。
關于存貨治理辦法
新存貨準則取消了后進先出法后，這對生產周期較長的上市公司將產生一定的影響。這一變革對盈余質量有兩方面的影響。一方面原先采用后進先出法、存貨較多、周轉率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤的數據將出現不正常的波動。但考慮到目前我國的物價水平趨于平穩，而且假如有影響，也是短期影響，不會對上市公司的總體業績產生差異，存貨準則的這一變化對上市公司的影響并不大。另一方面規定不可采用“后進先出法”使得企業不能再使用變更存貨發出計價的方法來調節當期的成本費用和利潤水平。所有企業的當期存貨耗費，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調節因素，便于對企業的經營業績進行分析比較，提高了盈余信息的使用價值。
關于資產減值預備的計提
資產減值預備的計提和轉回能夠造成企業利潤在年度之間轉移，這是我國一些企業經常使用的手段，在贏利較大的年度，企業為了隱瞞利潤，大幅度地計提資產減值預備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業為了達到虛增利潤的目的，將原已計提的資產減值預備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。針對這一問題，新資產減值預備準則明確規定“資產減值損失一旦確認，在以后年度不得轉回”。這一變革與國際財務告準則存在實質性差異，但符合我國上市公司的實際情況，對2007年以后企業利用資產減值預備的計提和沖回進行盈余治理設置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質量。
關于債務重組的方法
現行債務重組會計準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金或所轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額直接確認為資本公積，而不作為損益。新債務重組準則將債務重組收益計入營業外收入，對于以非現金資產的方式進行債務重組的業務，引進公允價值作為計量屬性。現行準則將債務重組收益不進入利潤表而記入資本公積，而債務重組收益實質上是由于債權人的讓步而產生的實實在在的收益，新會計準則的規定還其本來面目，使盈余信息囊括了應該囊括的信息，同時也體現了債權人與債務人之間會計處理的對稱性。新準則中規定確認債務重組收益的前提條件是“債務人發生財務困難的情況下”，制約了濫用新準則、利用債務重組收益操縱利潤的現象。
關于企業合并會計處理方法
新會計準則強調了同一控制與非同一控制下的企業合并的區分。目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質上并沒有經過雙方討價還價的過程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價不代表公允價值。因此新合并準則規定以被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎，以避免人為的利潤操縱。
關于合并會計表基本理論
新會計準則擴大了合并財務表的范圍，對于合并表范圍的確定更關注實質性控制。這一變化將對上市公司合并表利潤產生較大影響，遵循了會計的實質重于形式原則，使得母公司必須承擔所有者權益為負的公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，這樣也就減少了母公司通過與某些非凡子公司的關聯交易調節利潤的可能性，阻斷了企業粉飾企業集團整體業績的一些途徑。
關于借款費用
與現行的借款費用會計準則相比，新準則在兩方面做出了突破。其一是對于符合資本化條件的資產方面，答應需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨而不僅僅是固定資產，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化；其二是在可以資本化的借款費用方面，不再限定于專門借款產生的，一般借款假如被用于構建或者生產符合資本化條件的資產的，也應當資本化。借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經濟實質，將需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨列入符合資本化條件的資產，更能夠將生產成本和銷售收入進行配比，體現真正的會計盈余信息。
關于所得稅的處理方法
新會計準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅，限制了企業在應付稅款法和納稅影響會計法之間的選擇，這是所得稅會計中的一個根本性變革，改善了盈余信息的質量。新準則直接借鑒國際會計準則中暫時性差異的概念，強調將資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在的暫時性差異，確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據利潤總額扣除所得稅費用，得出凈利潤。
其他方面
新會計準則填補了原來會計制度、會計準則的很多空白點，比如投資性房地產、衍生金融工具、股份支付、企業年金、政府補助等，從而規范了企業會計行為，提升了盈余信息的質量。這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖，未來銀行、券商、保險公司等金融企業的利潤操縱空間將越來越小。
三、提高盈余質量的措施
長遠來看，新會計準則從整體上限制了企業盈余治理的空間。然而，由于會計準則不可避免地存在局限性，況且再完善的會計準則都會給予會計人員選擇空間，同時，受外部機會、制度約束、法律風險、人員素質等各因素的共同影響，從而影響盈余質量。為了切實提高盈余質量，需要從以下兩方面著手：
加強對會計人員的培訓，注重思想道德建設
由于會計自身因素的限制，加上新會計準則的變化之大，客觀上提高了會計人員執行的難度，由此必然產生實務操作的不確定性和新準則的執行不到位，給會計盈余質量帶來潛在的不利影響。因此，有關方面應面向會計從業人員開展針對性的專業培訓，使企業和會計人員盡快吃透新準則的精神，盡力了解和把握新準則的規定及其應用，同時加強職業道德建設，提高會計人員的專業技術水平和道德素質，使新準則對盈余質量的積極影響落到實處。
提高會計環境質量，加強制度性建設
會計準則并不是獨立存在的，它的應用需要有相應的制度環境。我國上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如國有企業的股東缺位、一股獨大現象、債券監督不力、對大股東的侵占行為缺乏治理約束等；同時由于我國的資本市場建設還有待完善，市場監督體系薄弱，基本法治基礎缺失，這些不僅導致公司缺乏對高質量盈余的有效需求，而且助長了公司進行盈余治理和粉飾表的動機，從而降低盈余質量。為了從根本上改善盈余質量，在加強準則建設的同時，還應加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風險、完善股權治理、解決出資人缺位等，積極培育公司對高質量盈余的有效需求。只有準則建設和制度建設“雙管齊下”，才能更好地顯現會計管制的效果，才能從根本上提高會計盈余信息的質量。

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