新會計準則下上市公司的會計盈余問題研究

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【摘要】：作為會計信息的重要組成部分會計盈余，代表了會計確認和會計計量，用會計信息來評價一個公司業績是最重要的手段、是最正確的數據。在近期有關實踐證明，我國上市公司中存在的盈余管理行為，違背了會計真實性原則，使信息使用者帶來經濟決策失誤。所以，新會計準則下上市公司的會計盈余問題很多，找到問題，解決問題，從源頭控制盈余管理。
【關鍵詞】：上市公司；新會計準則；會計盈余
　　在2007年1月1日起實施的新會計準則。我國的會計標準體系才真正實現了與國際趨同。具堅持了中國特色，在制定過程中充分考慮了我國現階段的國情施行的新準則給了我國會計實務工作者更大的職業判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰。如公允價值的合理計價、投資性房地產、生物資產、金融工具等都需要會計人員合理運用職業判斷新會計準則既實現了與國際會計慣例的趨同又同國際會計準則理事會對中國會計準則與國際財務報告準則趨同，因此，新會計準則被認為是高質量的，新會計準則的頒布以及實施效果受到了非常多的關注。因此本文僅分析上市公司的會計盈余問題來檢驗新會計準則的實施效果。
一、會計盈余與管理的關系
　國外的觀點盈余管理是指在會計準則允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。即：只要企業的管理人員有選擇不同會計政策的自由，他們必然會選擇使其效用最大化或使企業價值最大化的會計政策。國內的主要觀點：盈余管理理解為企業管理當局為了誤導其他會計信息使用者，在編制財務報告和構造交易事項以改變財務報告時所做出的判斷和會計選擇的過程。因此，會計準則在制定的過程中，如何即保持一定的前瞻性，合國際慣例的要求，同時還要盡量減少機會主義者可以利用的空間，這將是會計準則制定過程中最為困難的選擇。現代企業普遍存在著以契約為基礎的委托代理關系，其中所有者與經營者之間的委托代理關系最為典型。所有者因為不直接參與企業的生產經營，不能掌握企業的全面信息，只能借助會計盈余信息對經營業績進行考評。與此同時，除所有者之外，與企業訂立契約的人也是要借助盈余數字決定是否簽訂契約。會計盈余信息不僅影響著對管理當局的經營業績評價，也影響著企業契約的訂立。
　　因此。無論公司的所有者、投資人還是外部人，都需要借助會計盈余進行判斷和決策，但他們與企業的經營者對企業信息的掌握程度是不同的，經營者是信息的發布者，投資者和外部人除被動接受外很難找到其他獲得信息的渠道，信息在不同的利益方之間存在著嚴重的不對稱。而企業管理當局是擁有自身效用的人，必然會利用信息的不對稱，以盈余管理的方式隱瞞對其不利的信息或輸出對其有利的虛假信息，通過誤導決策者的判斷、影響契約訂立和執行來追求自身效用最大化。
隨著我國證券市場的發展。由于政府對上市公司的監管是于會計盈余數據為基礎，這就要求會計信息真實可靠，會計準則是保證會計信息相關性與可靠性的會計規范，因此，它必然成為制約盈余管理的重要因素之一。新會計準則在客觀上增加了盈余管理的空間，并對盈余管理進行了有意識的反制。但同時會計準則由于種種原因也可能成為上市公司盈余管理的工具。
二、新會計準則對上市公司對會計盈余的限制調節
1、新會計準則對上市公司利潤操縱的限制
財政部于2006年2月15日發布《企業會計準則—基本淮則》和38項企業會計準則，已在上市公司執行。新會計準則的新規定，如“存貨管理”、“跌價準備計提”、“借款費用”、“債務重組方法”、“無形資產的推銷”、“公允價值應用”、合并范圍的擴大等，對上市公司利潤操縱的方法進行了嚴格限制，新會計準則執行后上市公司不能再利用相關會計政策的選擇和會計估計粉飾利潤報表進行利潤操縱。新會計準則的實施將有效遏制上市公司利潤的操縱，在其他措施相互配合下就能取得更為理想的效果。
    2、禁止使用“后進先出”法
　《企業會計準則》規定，“業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。”原先允許使用的后進先出法在新準則實施后則被禁止使用了。取消后進先出法，主要是為了去除企業粉飾報表的伎倆，遏制企業利潤操縱的行為。如果企業可以任意選擇并隨時變更它的會計處理方法，是可以通過后進先出法和先進先出法的交替使用達到粉飾報表、操縱利潤的目的的。新的企業會計準則規定，企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。就是要求存貨的成本流轉應當與存貨的實物流轉相一致。從理論上來講，企業的實物流轉和成本流轉也應當一致。雖然在實際工作中，由于企業的存貨進出量很大，品種繁多，成本多變，保證各種存貨的成本流轉與實物流轉完全一致是難以做到的，但先進先出法、加權平均法和個別計價法都能比較好地體現成本流轉與實物流轉的一致性。個別計價法無需多論，它能完全保證成本流轉與實物流轉的一致性。由于同一種存貨，盡管價格不同，但均能滿足銷售或生產需要，在存貨減少時，毋需辨別是哪一批實物被發出，因此加權平均法也基本上滿足成本流轉與實物流轉的一致性的要求。至于先進先出法，大多企業的實物發出順序都是先進先出，成本流轉按照先進先出法來計量，也是符合成本流轉與實物流轉的一致性要求的。而在于這種方法不符合日常存貨發出的實物流轉順序，不能提供與企業實際發生的交易或者事項相一致的會計信息是在存貨的流動中計算銷售和耗費的存貨成本時，以最后收進存貨成本作為最先付出存貨成本的原則.。
3、減值不得轉回
　　在2006年新頒布的企業會計準則第8號資產減值準則第十七條做出原則性地限制：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產）。上述規定大大收縮了“資產減值轉回”虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。　現行準則只針對八項資產的期末計價原則、判斷減值的跡象、會計處理和恢復轉回等方面做了籠統的規定，而且缺乏對多項資產或綜合性資產進行期末減值測試的指導。各企業由于所處的具體情況不同，很容易對同一資產得出不同的估計結果。因為現行準則規定得分散、簡單、過于原則，在實際操作上比較困難，所以很有必要“在一項準則中綜合有關減值損失的認定、計量、確認、轉回的規范，可使這些條款的內容更為協調一致”，即建立一個核心的、詳細的、系統的資產減值會計準則。可以說新資產減值準則的誕生是順應時代發展的要求的。舊會計準則對資產減值轉回沒有特別的限制，只是規定如果有跡象表明以前期間據以計提減值的各種因素發生變化，使得資產的可收回金額大干其賬面價值時，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。這給某些上市公司通過資產減值準備調節利潤劃上了句號。
4、合并范圍擴大
　　合并范圍的準確與否，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規范就有較高的質量要求。科學合理的合并范圍，可以減少人為因素，提高合并報表的合理性和可比性，改善合并報表的質量財務報表合并范圍擴大。新合并財務報表會計準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。所謂控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。當母公司能夠控制被投資單位，就應當將被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。新會計準則的這一改變使得一些上市公司無法利用這樣的手法來操縱利潤，即不再可以通過分離若干子公司，縮小持股比例，將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除，從而達到粉飾集團整體業績的目的。同時。新合并財務報表會計準則可以防止一些企業通過母子公司關聯方交易調節利潤的情況發生。
三、新會計準則對上市公司管理會計盈余的不利因素
1、新會計準則體系在某種程度上將會遏制上市公司的利潤操縱
　　新會計準則充分考慮了我國上市公司特殊的經濟環境和會計環境，在若干具體準則中，較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了上市公司利潤調節的空間范圍，存貨的價格波動會影響盈余，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，將最高價格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤；采用先進先出法，將最低價格的材料入賬，使當期成本費用下降，增加當期利潤。以公允價值作為計價的基礎，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。但在這兩個會計準則的實際執行過程中，出現有些公司濫用公允價值操縱利潤的情況，迫使財政部修訂了這兩個會計準則。在2001年施行的修訂后的債務重組準則和非貨幣性交易準則中限制了公允價值的使用，交易的利得也不能計入當期損益，只能計入資本公積項目。在公允價值重新被引入新會計準則后，有的上市公司很可能會故伎重演，利用公允價值操縱利潤。
2、上市公司借機擴大資本化費用
新會計準則對借款費用的新規定有利于一些上市公司進行盈余管理。新準則規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長的時間購建或生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用狀態或可銷售狀態的存貨及投資性房地產等。很顯然，與舊會計準則相比，新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大了，資本化的借款范圍也由專門借款擴至專門借款和一般借款。上市公司有可能利用此規定，將一些存貨的利息支出及專項借款之外的一般借款的利息支出計入資產范圍，進而擴大費用資本化，調高公司利潤。
3、人為改變調整固定資產折舊年限、預計凈殘值和折舊方法    上市公司的固定資產一般比較大，固定資產折舊也將對公司的損益產生不可忽視的影響。新準則規定：企業應當至少于每年度終了時對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，當使用壽命和預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整；固定資產包含經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。因此，上市公司只要找到證據證明固定資產的3個要素需要改變時，就可以利用會計估計變更，對業績進行調整，達到盈余管理的目的。
四、防范上市公司盈余管理的建議
1、加強公允價值計量的監控    公允價值的引入是新準則中的一大亮點，但勢必對企業的盈余管理產生重要影響。而在目前的市場經濟環境下，公允價值的確定無法脫離評估機構的評估技術和評估人員的職業判斷。因此，需要規范評估業務，加強評估機構的獨立性，提高評估人員的專業素質和法規意識。此外，公允價值計量能夠成為盈余管理的工具，關鍵在于企業內部治理機制是否科學有效，而并非公允價值計量本身的問題。
2、健全公司內部治理機制    科學的內部治理機制能夠有效地防止盈余管理的濫用。而我國目前上市公司的股權結構仍不完善，導致了公司內部治理機制存在嚴重不足，大股東或實際控制人控制著上市公司的決策權，公司的經營決策體系難以真正發揮作用。同時所有者與經營者目標利益的不一致以及公司激勵機制的不完善，也容易導致盈余管理行為的發生。因此，要健全公司內部治理機制，督促上市公司調整不合理的股權結構，進一步完善獨立董事制度，強化公司的內部審計監督，建立有效的懲罰與激勵機制，防范盈余管理的濫用。    3、提高信息使用者的能力    企業的盈余管理手段多種多樣，而且具有很強的隱蔽性，僅依靠政府加強監管還遠遠不夠，會計信息使用者應注重自身素質的提高，加強對財務信息的分析能力和風險防范意識，充分挖掘信息的深層含義，避免被虛假信息所誤導。證券交易機構也應加大對相關知識的宣傳教育力度，增強普通投資人的識別能力。
　　主要參考文獻：
　　1、丁遠、張華，張俊：喜盈余管理，合理新焦點，《上海證券報》，2007年，第4期
　 2、趙春光：資產減值與盈余管理——論《資產減值》準則的政策涵義，《會計研究》，2006年，第3期
3、沈烈、張西萍：新會計準則與盈余管理，《會計研究》，2007年，第2期。      4、宋希亮，企業盈余管理的重新審視—基于新企業會計準則的分析，《財會通訊》，2008年，第9期

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