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我國企業會計制度改革探悉

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摘要：本文認為，我國改革開放三十多年企業會計規范建設的實踐證明，我國市場經濟發展與企業會計規范建設相伴相隨、相互促進。要實現由計劃經濟體制向市場經濟體制的轉換，必須從根本上完成適應市場經濟發展要求的新會計規范體系的構建。在經濟全球化發展態勢以及為配合經濟改革開放方針的實行，要求中國的會計規范建設必須逐步實現向國際會計慣例靠攏，解決中國會計與國際會計的協調問題。我國現行的企業會計規范采用會計制度和會計準則并存，會計制度側重于會計記錄和報告，已經形成完整的體系，而會計準則側重于確認和計量，也形成了完整的可以獨立實施的準則體系。會計準則將來有望逐漸取代會計制度，成為我國統一的企業會計規范形式。展望未來，我國的企業會計規范將不斷發展完善以適應建立現代企業制度的要求，更好地服務于改革開放和社會主義市場經濟的發展。

關鍵詞：市場經濟　企業會計規范　國際化

一、引言
黨的十一屆三中全會以來，在社會主義市場經濟理論的指引下，我國經濟體制改革取得了巨大的成就。社會主義市場經濟理論的形成和發展使會計改革逐漸擺脫了計劃經濟觀念的束縛，指引會計改革朝著適應社會主義市場經濟體制的方向發展。三十多年來，我國會計改革取得了豐碩的成果。企業是市場經濟的主體，企業會計規范的發展歷程，正是我國會計改革進程的縮影。改革開放三十多年企業會計規范建設與我國市場經濟發展相伴相隨、相互促進。實現了由計劃經濟體制向市場經濟體制的轉換，從根本上完成了適應市場經濟發展要求的新會計規范體系的構建。
二、我國市場經濟發展歷程
(一)1978年至1992年：市場調節萌生，優勢逐漸顯現這一時期整個經濟還是以計劃經濟為指導，市場調節剛萌生，但市場調節優于計劃調節的顯著特征逐漸顯現。這其中起決定作用的是1978年的十一屆三中全會，這是一次撥亂反正，實現偉大歷史轉折的會議，標志著一個偉大時代——改革開放和社會主義現代化建設時代的到來，開辟了一個歷史的新紀元。全會重新確立“解放思想、實事求是”的思想路線，作出了把工作重點轉移到社會主義現代化建設上來的戰略決策。1982年黨的十二大提出“計劃經濟為主，市場調節為輔”原則。十二屆三中全會通過《中共中央關于經濟體制改革的決定》指出，我國實行的是有計劃的商品經濟。1987年黨的十三大指出：新的經濟運行機制，總體上來說應當是“國家調節市場，市場引導企業”的機制。
(二)1992年至2008年：以市場經濟為導向，改革步伐加快從1992年開始。改革進入第二個階段。在這一階段，鄧小平“南巡講話”起了決定性的作用�！澳涎仓v話”端正了以市場經濟為改革取向的大方向，改革又在新的基礎上蓬勃發展起來。1992年，黨的十四大明確提出，我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制，肯定了市場對資源配置的基礎性作用。十四屆三中全會通過《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，規劃了社會主義市場經濟體制的基本框架，制訂了繼續深化改革的總體藍圖，經濟體制改革進入全局性整體推進的新階段。1997年召開的黨的十五大提出，公有制為主體、多種所有制共同發展，是我國社會主義初級階段的一項基本經濟制度。十五大報告指出：加快國民經濟市場化進程，要充分發揮市場機制作用，健全宏觀調控體系，繼續發展各類市場，進一步發揮市場對資源配置的基礎性作用。這有力地推進了我國經濟的市場化進程。黨的十六大提出全面建設小康社會的奮斗目標和建成完善的社會主義市場經濟體制的戰略部署后，十六屆三中全會通過《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，明確提出完善社會主義市場經濟體制的目標、任務、指導思想和原則。以此為起點，經濟體制改革踏上了建成完善的社會主義市場經濟體制的新征程。2007年黨的十七大對未來5年和更長時期的深化經濟體制改革作出重要部署，提出要在完善社會主義市場經濟體制方面取得重大進展，要深化對社會主義市場經濟規律的認識，從制度上更好發揮市場在資源配置中的基礎性作用。十七大報告提出，加快形成統一開放競爭有序的現代市場體系。這既是對在今后發展市場體系方面總的目標要求，也是對我國改革開放30年來在發展市場體系方面的經驗總結。
三、我國企業會計規范建設歷程
(一)1978年至1992年：有計劃商品經濟體制下的企業會計規范建設黨的十一屆三中全會是我國歷史進程的一個重大轉折點，也是我國會計史的一個重要轉折點。為了迅速恢復會計工作秩序，國務院于1978年頒布了《會計人員職權條例》，條例首次規定總會計師制度和會計人員技術職稱制度。1980年財政部開始施行新的工業企業會計制度，此后又分別頒布了國營供銷企業、國營施工企業、建設單位的會計制度。這些企業制度從加強經濟核算要求出發，在1973年制度的基礎上，增設了必要的會計科目和會計報表。其中會計報表主要恢復了資金平衡表，該表實行固定資產和固定基金、流動資產和流動基金、專項資產和專項基金三段平衡，它充分反映了計劃經濟體制下會計為國家調撥資源、測算國民經濟總值服務的職能。經濟建設和發展離不開有用的會計信息，會計信息的真實性則需要專業人士進行鑒證。1980年財政部發布了《關于成立會計顧問處(即會計事務所)的暫行規定》，對會計顧問處以及注冊會計師的批準程序、條件、任務等作了原則性規定。這個文件的發布吹響了我國會計改革的號角，也為實現我國會計與國際會計趨同邁出了第一步。1984年財政部頒發了《會計人員工作規則》，對建立會計人員崗位責任制、使用會計科目、填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表、管理會計檔案和辦理會計交接進行了詳細規定。至此，適應經濟建設需要的企業會計制度，從規范會計業務、明確會計人員職責和加強會計基礎工作等三方面著手，得到了一定程度上的恢復和加強。為了進一步加強會計法制建設，六屆人大常委會審議并通過了《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《A計法》)，并于1985年5月1日開始施行。這是新中國第一部《會計法》，對會計核算、會計監督、會計機構和會計人員、法律責任等問題作了明確規定�！稌嫹ā纷鳛闀嫷幕痉�，是我國經濟領域的一部基礎性法律，它的頒布施行是我國會計規范建設史上的一個里程碑，標志著我國會計規范建設開始走上法制化軌道。為了適應我國對外開放政策的需要，財政部于1982年頒布了《國營對外承包企業示范會計制度—會計科目和會計報表》。1985年《中外合資經營企業會計制度》和《中外合資經營工業企業會計科目和會計報表》兩項會計制度頒布施行。這兩項會計制度吸收了大量西方會計實務中的原則和方法，從而與以往的會計制度有了本質的區別。這種轉變的根本原因在于中外合資經營企業會計職能首要的不是為國家調控經濟服務，而是作為一種商業語言，用以溝通合資經營企業的中方與外方。制度中會計要素的確認、計量和報告等方面第一次借鑒了國際慣例，為吸收外資奠定了基礎。1992年財政部和國家體改委聯合發布了《股份制試點企業會計制度》，該制度順應了我國股票市場發展需要，實現了對計劃經濟體制下名為會計制度、實為簿記制度的重大突破。同年財政部頒布了《外商投資企業會計制度》，擴大了原《中外合資經營企業會計制度》的適用范圍，在更大范圍內吸納了國際會計慣例。
1978年至1992年是我國企業會計規范建設的歷史轉折時期，這一時期的企業會計規范建設具有如下特點：企業會計規范包括法律規范和制度規范兩個層次，并開始向體系化方向發展；企業會計規范的內容在保留并加強原來的會計業務核算和會計人員職業資格規范的基礎上，又新增了關于會計基礎工作的規范；企業會計規范開始向國際會計慣例靠攏。
(二)1992年至2008年：社會主義市場經濟體制下的企業會計規范與國際化建設1992年至2008年的企業會計規范與國際化建設主要可以分為以下兩個階段：
(1)1992年至2001年：1992年鄧小平的“南巡講話”解決了經濟體制改革過程中的姓“社”還是姓“資”問題，進一步明確了走中國特色的社會主義市場經濟的發展模式。同年召開的黨的十四大把建立社會主義市場經濟體制確立為我國經濟體制改革的目標，這個大環境為我國會計改革創造了極好的機遇。我國經濟總量和多元經濟成分的快速增長，為適應市場經濟發展和日益增長的對外經濟交往需要，我國會計改革采用增量式改革，在保留原來會計制度體系的基礎上，采用國際慣例制定會計準則，形成準則與制度并存的局面，會計準則國際化有了較大的發展。
1992年經國務院批準，財政部發布了“兩則、兩制”，并決定在次年7月1日起施行。“兩則、兩制”的發布實施，為我國企業會計制度與國際會計慣例接軌創造了條件，初步實現了我國企業會計核算模式從適應傳統的計劃經濟模式向適應社會主義市場經濟模式的的轉換，結束了我國長期只依賴會計制度而沒有會計準則的局面，為我國建立適應社會主義市場經濟要求的會計核算模式邁出了關鍵的一步，也開始了會計準則和會計制度并行的時期�！镀髽I會計準則》采用國際通行的借貸記賬法、會計要素分類、會計等式和會計報表體系，實行國際會計慣例中的謹慎性原則、制造成本法、資本保全原則等。在《企業會計準則》的基礎上，財政部陸續頒布了工業、商品流通業、建筑施工業、房地產業、金融保險業、交通運輸業、對外經濟合作業、旅游飲食服務業、農業等行業會計制度。1993年修訂后的《會計法》頒布施行，這次修訂主要是因為1985年《會計法》的部分內容已不能適應社會主義市場經濟體制的需要。1993年的《會計法》將會計的作用改為“維護社會主義市場經濟秩序”，突出了法律對社會公眾利益的保護，并將其使用范圍由國營企事業單位擴大到所有企事業單位。1993年的《會計法》針對當時造假賬、假報表問題愈演愈烈的具體情況，要求單位領導人保證會計資料合法、真實、正確、完整，并明確了違法責任人、執法人，區分了違法程度，減小了違法的可能性。為了滿足股票市場發展的需要，證監會于1993年發布了《股票發行與交易管理暫行條例》，對股票發行與交易時應披露的會計信息以及上市公司在期中、期末所應披露的會計信息作出了基本規定。證監會從1996年開始發布《公開發行股票公司信息披露的內容和格式準則》等文件，是對《股票發行與交易管理暫行條例》的具體化。1996年財政部頒布了《會計基礎工作規范》，再一次強調會計基礎工作。1997年我國正式加入國際會計師聯合會和國際會計準則委員會并成為后者的觀察員，通過國際交流我國更好地了解了國際會計準則的制定趨向，也為我國制定和修改會計準則明確了思路和方向。從我國會計準則產生的時機以及各項具體會計準則頒布的時間順序和所規范的內容都可以看出，資本市場所具有的導向作用。至2001年底我國陸續發布了16項具體準則并主要在股份公司及上市公司施行。1998年我國正式成立會計準則委員會，同年財政部頒布的《股份有限公司會計制度》是對1992年《股份制試點企業會計制度》的修訂。1998年頒布的《中華人民共和國證券法》對上市公司的會計信息披露作了基本規定。1999年九屆人大十二次會議審議通過修訂后的《會計法》，明確國家實行統一的會計制度。新修訂的《會計法》明確地把單位負責人確定為單位會計工作的第一責任人，這是市場經濟的客觀要求。有助于維護社會主義市場經濟秩序，創造公平競爭的市場環境。新《會計法》還進一步完善了由單位內部監督、社會監督和國家監督三位一體的會計監督體系。規定實行會計從業資格管理制度。明確了會計違法的各種情形以及適用處罰，增強了處罰規定的操作性，加大了對違法行為的懲治力度。借鑒和吸收了市場經濟國家的會計法律制度，體現了市場經濟對會計工作的共性要求。2000年國務院發布《企業財務會計報告條例》以規范與提高會計信息質量。財政部于2000年頒布了各行業統一的《企業會計制度》，這與2002年開始實施的《金融企業會計制度》以及2005年開始實施的《小企業會計制度》一起構成了我國完整的企業會計制度體系。后來還陸續頒布了專用于施工企業、民航企業、農業企業等的核算辦法和若干補充規定。至此形成了由各類法律、法規、部門規章等組成的，能適應我國社會主義市場經濟發展需要的會計規范體系，也標志著我國企業會計核算法規規范進入到一個會計制度與會計準則并存的時期。我國會計制度與會計準則兩者均屬于行政法規性的文件，均對會計要素的確認、計量、報告等作出規定，同屬于國家統一會計制度的組成部分，但二者在適用范圍、側重點和規范形式上有所不同，二者共存是我國會計的中國特色。
(2)2001年至2008年：以國際化為主導，兼顧中國特色的會計規范建設。隨著改革的進一步深化，世界經濟的一體化趨勢不斷加強。會計理論也日臻完善，這要求我國企業會計規范要順應資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明、可比的財務信息，促進我國企業在境外融資，降低融資成本。經過多年的努力，我國終于在2001年加入WTO。WTO的加入加速了我國經濟建設國際化步伐，構建國際趨同的財務信息平臺的要求日益迫切。這一階段的經濟發展方針是完善社會主義市場經濟體制，企業改革的目標是要實行現代產權制度以及逐步實現市場化、國際化，在這樣的環境下，會計規范建設要考慮市場化、國際化的要求，加緊完善企業會計準則體系。首先，加強了會計制度建設。2003年財政部制定了《金融企業會計制度—證券公司會計科目和會計報表》，出臺了施工企業、民航企業等會計核算辦法，并就《企業會計制度》、《金融企業會計制度》執行中的相關問題作出了系列解答和銜接規定，促進了會計規范更好地貫徹實施。為了保證會計標準體系更加科學合理，在吸收各方面力量參與會計標準制定方面大膽創新，并在實施會計標準方面加大力度，初步形成了會計標準的研究、制定與實施有機結合、協調發展的運行機制。繼《企業會計制度》在股份有限公司和外商投資企業廣泛實施后，2003年財政部與國資委聯合發文，規定中央國有企業最遲應在2005年年底前全部執行《企業會計制度》。這一規定不僅有助于企業真實反映資產質量、財務狀況和經營成果，促進企業提高會計信息質量，還有利于企業消化歷史包袱，強化內部管理，提升企業競爭力。同時，也為做好企業負責人業績考核和績效評價工作奠定了可靠基礎。其次，加強了會計準則建設，加快了會計準則的實施步伐。2004年起，我國會計準則委員會對新修改的國際會計準則進行了全面研究，并將我國已發布的16項具體準則與之對比，尋找和分析差距。2005年，新會計準則體系建設進入提速階段，修訂了17項原有會計準則，制定了2l項新的會計準則，并于2006年2月15日發布，隨著企業會計準則的發布，標志著我國終于構建了既與國情相適應又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(小企業除外)各項經濟業務的會計準則體系。至此，我國企業會計準則建設基本完成，實現了我國會計標準的歷史性轉變。
新會計準則形成了包含基本準則、具體準則和相關應用指南的完整的有機體系，覆蓋了企業的各項經濟業務，填補了我國市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白，在重大方面實現了與國際財務報告準則的趨同，提高了會計信息的可比性，提升了我國企業會計信息的質量。新會計準則適應了經濟全球化和完善社會主義市場經濟體制的新形勢、新要求，體現了面向市場經濟的理念，強化了為投資者和社會公眾提供有用會計信息的新理念，體現了維護投資者、社會公眾利益的政策導向和基本原則，這不僅有利于更好地發揮會計工作引導資源配置、支持科學決策、加強經營管理、推動合理分配、構建和諧社會的職能作用，而且對促進深化企業改革，促進我國資本市場的發展，建設現代市場體系和完善宏觀調控體系具有重要作用。正如國際會計準則理事會主席戴維·泰迪所說，“中國企業會計準則體系的發布實施，使中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位非常重要的一步”。
四、結語
改革開放三十余年來，我國企業會計規范的發展是以資本市場和國際慣例為導向，以政府為制度供給主體的強制性、漸進式制度變遷。而1980年、1992年、2000年和2006年這四年是重要的轉折點。二十世紀60年代初，黨中央就提出了“經濟越發展，會計越重要”的著名論斷。我國會計規范建設與環境有著密切的關系。在由計劃經濟向市場經濟轉型過程中，我國建立了具有中國特色的社會主義市場經濟。歷史和現實已經表明，這一創舉和改革路徑是理性也是成功的。在這一經濟制度背景下，我國的會計規范完成了由適應計劃經濟需求向適應市場經濟需求的過渡。在這個過程中，我國會計規范既堅持中國特色，同時也注重吸收和借鑒國際上的成功經驗，在所有重大方面與國際慣例取得了一致。我國會計規范的建設不僅在社會主義市場經濟建設中發揮了十分重要的作用，而且也探索出了一條基于轉型國家的會計國際化道路，贏得了國際會計界的廣泛贊譽。我國現行的企業會計規范采用會計制度和會計準則并存，會計制度側重于會計記錄和報告，已經形成完整的體系，而會計準則側重于確認和計量，也形成了完整的可以獨立實施的準則體系。會計準則將來有望逐漸取代會計制度，成為我國統一的企業會計規范形式。展望未來，我國的企業會計規范將不斷發展完善以適應建立現代企業制度的要求，更好地服務于改革開放和社會主義市場經濟的發展。

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