淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上下市公司盈余管理

淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上下市公司盈余管理
 盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。
 一、盈余管理的實(shí)質(zhì)及產(chǎn)生的原因
 （一）盈余管理的實(shí)質(zhì)
 盈余管理又被稱為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。近年來(lái)也是日益受到我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。盈余管理通過(guò)包裝或裝飾公司財(cái)務(wù)報(bào)表以求達(dá)到某種目的的會(huì)計(jì)處理方式，它不同于做假賬，它的本身并非違法行為，但可能使得公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息嚴(yán)重失實(shí)。在盈余管理的過(guò)程中，企業(yè)管理當(dāng)局是在有目的的、有意識(shí)地選擇對(duì)自身有利的會(huì)計(jì)政策或交易安排，目的在于獲得自身利益。雖然盈余管理的直接結(jié)果是使得一些利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生誤解，但其最終目的是使得自身利益最大化。
 （二）盈余管理產(chǎn)生的原因
 由于我國(guó)資本市場(chǎng)剛剛建立，對(duì)中小投資者保護(hù)不夠，加上我國(guó)獨(dú)特股權(quán)結(jié)構(gòu)，國(guó)有股“一股獨(dú)大”現(xiàn)象特別突出，從而管理層有著強(qiáng)烈的籌資動(dòng)機(jī)。通過(guò)盈余管理、盈余操縱等手段虛構(gòu)公司盈利水平從而取得公開融資資格，是大股東實(shí)現(xiàn)其控制權(quán)私人收益的主要手段。盈余管理產(chǎn)生的動(dòng)因主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、管理當(dāng)局追求自身利益最大化。由于現(xiàn)代企業(yè)中的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，公司的管理者可能并不是公司的最大股東，甚至不是公司的股東，因此，股東與管理當(dāng)局的目標(biāo)并不一致，股東為了使二者的目標(biāo)趨于一致，往往采用激勵(lì)的方式來(lái)促使管理當(dāng)局盡最大努力工作。而企業(yè)的業(yè)績(jī)主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)上。因此，公司管理當(dāng)局為了追求自身利益的最大化，往往在合法的范圍內(nèi)選擇有利于提高利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。2、針對(duì)企業(yè)避稅的考慮。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的國(guó)家，公司為了避稅的需要，也會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)下，選擇對(duì)自己最為有利的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理，使自身利益最大化。3、規(guī)避債務(wù)契約的目的。債權(quán)人將資金借給企業(yè)，意在到期收回本金，并獲得約定的利息收入，而企業(yè)借款則是為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，投入有風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，兩者目標(biāo)不一致。為了保護(hù)自身的利益不受到損害，債權(quán)人在簽訂借款合同時(shí)，往往規(guī)定了許多限制條件，所以當(dāng)企業(yè)覺(jué)察到其會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字已經(jīng)違反或接近違反規(guī)定條件時(shí)，便會(huì)對(duì)盈余數(shù)字進(jìn)行管理，以便減少違反債務(wù)合同的可能性。4、避免巨額的政治成本。管理當(dāng)局為了避免巨額政治成本，會(huì)采用一些有利的會(huì)計(jì)政策。公司的利益相關(guān)者之一是政府，他們會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法等法律法規(guī)將社會(huì)財(cái)富所有權(quán)轉(zhuǎn)移到政府手中。公司規(guī)模越大、盈利越多，政府越有可能對(duì)其征收高額稅收或進(jìn)行其他管制，公司所面臨的政治成本的可能性就越大，管理當(dāng)局也越有可能通過(guò)選擇能夠遞延確認(rèn)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)方法調(diào)整當(dāng)期收益，實(shí)施盈余管理。
 二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理間的關(guān)系
    長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)上市公司普遍存在盈余管理的行為。盈余管理是在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則許可的范圍內(nèi),通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或公司市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。盈余管理通常是在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)進(jìn)行的,是會(huì)計(jì)政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種表現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理之間存在關(guān)系:一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠從源頭上對(duì)盈余管理進(jìn)行防范;另一方面由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的不完善又為盈余管理提供了可乘之機(jī),使得一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞操作會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。
 三、我國(guó)上下市公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀
 (一) 利用金融工具的分類進(jìn)行盈余管理。當(dāng)企業(yè)購(gòu)入在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票和債券時(shí),可以根據(jù)管理者的目的將其劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn),這種劃分帶有很大的隨意性。《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了定義并將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)四類。“可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。”而持有金融資產(chǎn)較多的企業(yè),傾向于將其劃分為可供出售金融資產(chǎn),這樣做一方面可以避免由于公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響;另一方面當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)下滑時(shí),可以通過(guò)出售可供出售金融資產(chǎn)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。這樣可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得就被掩蓋起來(lái),形成了利潤(rùn)蓄水池,管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)的盈利狀況,決定是否處置可供出售金融資產(chǎn),以進(jìn)行盈余管理。從以上可以看出“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售的金融資產(chǎn)的界定不明確，企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為可供出售的金融資產(chǎn)，從而為盈余管理提供了空間，也為盈余管理埋下了伏筆。
 (二)利用債務(wù)重組的非正常損益進(jìn)行盈余管理。《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。即債務(wù)人應(yīng)將所獲得的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入,反映在利潤(rùn)表中,不再計(jì)入資本公積。這樣處理,一方面有利于減輕債務(wù)人的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān),使具有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)輕松上陣;另一方面會(huì)造成一些企業(yè)利用債務(wù)重組獲得營(yíng)業(yè)外收入,使企業(yè)虧損減少甚至扭虧為盈,會(huì)計(jì)報(bào)表喪失真實(shí)性和可靠性,這對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響尤為顯著。
 (三)利用投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式進(jìn)行盈余管理。《投資性房地產(chǎn)》規(guī)定投資性房地產(chǎn)可按成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在公允價(jià)值模式下,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷,資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與賬面余額的差額,確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益,計(jì)入利潤(rùn)表。在實(shí)務(wù)中,采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的企業(yè)還很少,大部分企業(yè)對(duì)公允價(jià)值模式的運(yùn)用持觀望態(tài)度,但并不能排除企業(yè)管理層利用會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理,特別是在投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)上漲的情況下,采用公允價(jià)值模式,將公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益,勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生提升作用。
 四、上下市公司盈余管理應(yīng)采納的建議
 (一)從源頭上應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的概念界定不夠明確，出現(xiàn)了因劃分為不同類別金融資產(chǎn)而造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)明顯差異的現(xiàn)象,為此可將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)劃分為一類,共用一個(gè)科目,并把公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,避免企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行盈余管理。因此，要減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中模糊性概念,縮小會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)重組、金融工具、投資性房地產(chǎn)和企業(yè)合并等方面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,但由于我國(guó)目前資本市場(chǎng)尚不完善以及對(duì)公允價(jià)值缺乏必要的技術(shù)監(jiān)督,使得公允價(jià)值的運(yùn)用存在很大的主觀判斷性和人為操縱性,出現(xiàn)了公允價(jià)值不“公允”的現(xiàn)象。為保障財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性,規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量是有必要的，因此由獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估師公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,使評(píng)估師成為公允價(jià)值的發(fā)現(xiàn)者,以增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。同時(shí)還要提高信息披露的透明度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)要求企業(yè)對(duì)非正常損益產(chǎn)生的原因、金額、時(shí)間以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響等情況進(jìn)行詳細(xì)披露。特別是對(duì)債務(wù)重組產(chǎn)生的損益,一方面要在利潤(rùn)表中單獨(dú)披露扣除債務(wù)重組收益后的利潤(rùn)總額,另一方面要在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中,單獨(dú)設(shè)置債務(wù)重組損益項(xiàng)目,在將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí),將其從凈利潤(rùn)中扣除,以反映企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流,便于投資者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,作出正確投資決策。
 (二)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)相關(guān)人員職業(yè)道德教育。企業(yè)除了對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn),使其能夠在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)作出正確的職業(yè)判斷外,還要加強(qiáng)對(duì)管理層和財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德教育,使其在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)做到實(shí)事求是,避免利用會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理。
 (三)改進(jìn)上市公司考核方式,加強(qiáng)監(jiān)管力度。管理部門要改進(jìn)以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的單一財(cái)務(wù)指標(biāo)考核制度,從多方面對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià),從根本上消除盈余管理的動(dòng)機(jī)。同時(shí)要加強(qiáng)監(jiān)管力度,尤其要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性進(jìn)行審查,違法必究,加大盈余管理成本。