淺論新會計準則下上市公司的會計盈余問題

淺論新會計準則下上市公司的會計盈余問題
　  2006年2月15日，我國財政部頒布新會計準則，于2007年1月1日起在上市公司范圍內開始實施。新會計準則既“實現了與國際會計慣例的趨同”，又堅持了中國特色，在制定過程中充分考慮了我國現階段的國情。作為會計信息的重要組成部分，會計盈余代表了最典型的會計確認和會計計量，是會計信息使用者評價一個公司業績的最重要、最綜合的數據。我國上市公司存在大量的盈余管理行為，影響了會計信息的真實、可靠性，誤導了信息使用者的經濟決策。因此，研究新會計準則下上市公司的會計盈余問題十分必要，可以從源頭上控制盈余管理。
新會計準則的特點

 我國從2005年開始，首先頒布了征求意見稿，然后吸收了廣泛意見后于2006年2月正式頒布了包括一個基本準則和38個具體準則的完整會計準則體系，這一會計準則體系由對原來一項基本準則和16項具體準則的修改，以及新發布的22項新制定的具體準則組成。具體特點可概括如下：
 （一）實現了與國際準則的接軌
 新會計準則體系在基本框架上反映出了與國際會計準則的趨同。在我國新會計準則中體現了國際會計準則中的“財務會計概念框架”內容。而且，我國新會計準則涵蓋了國際會計準則的大部分項目，充分采用了國際會計準則的基本原則和主要方法，在會計的確認，計量，記錄和報告上與國際會計準則保持一致。
 （二）實現了對舊的會計理念的革新
 新的會計準則體系還包括基本準則，具體準則和相關指南應用，體現了市場經濟的理念，更加重視財務報表信息的充分真實的披露。使體系更加完整，涵蓋更加寬泛的領域。
 （三）提出了公允價值
 新會計準則改變了舊的準則中以權責發生制和歷史成本作為會計核算基本原則更加強調了資產的公允價值。這是新準則與舊準則相比最大的變化，也反映出新準則與國際準則的接軌。
 （四）新會計準則在與國際接軌的同時體現中國特色
 新準則實現了與國際準則的趨同，中國企業將更多地參與國際資本市場競爭，更方便的進入國際資本市場，更廣泛地拓展國際業務，進一步促進中國企業發展并提升中國企業在國際資本市場的地位和作用。但是經濟制度和文化背景的不同決定我國會計準則必須從中國國情出發，使之既與國際通行做法接軌又能保持中國特色，例如新會計準則在公允價值的應用限制和同一控制下的企業合并等方面體現出了中國特色。
　
　　二、新會計準則對上市公司會計盈余的影響
 
 新會計準則的頒布在一定程度上遏制了企業管理者對公司盈余管理的操作，極大地壓縮和限制了公司進行盈余的空間及手段。因此，新會計準則與舊會計準則相比，更加有利于規范企業的會計行為，使企業對外的財務報告信息更加真實可靠
　　(一)資產減值不得轉回
  舊的會計準則允許企業轉回已經計提的減值準備，因此，有些上市公司往往在某一年大額計提資產減值準備，使得當年大幅虧損，然后再在以后年度沖回，借此調節利潤。新資產減值會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這種規定將使得上市公司利用減值準備調節利潤的空間越來越小，利用這種計提手法調節利潤越來越困難。
 （二） 同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎
  新會計準則規定，在同一控制下進行的企業合并，合并方要以相關資產的賬面價值作為取得被合并方的投資成本。在現階段中國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，舊會計準則體系下，合并計價形式上是按雙方的公允價值確認，而實質上并非是雙方自愿都認可的價值。使上市公司可以通過合并獲得利益。新會計準則規定從我國資本市場的現狀和市場經濟的實際情況出發，謹慎使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度，在一定程度上降低上市公司利用此進行盈余管理的可能。
 　(三)限制上市公司利用編制合并報表范圍的變動調節盈余
 新合并財務報表會計準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。所謂控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。當母公司能夠控制被投資單位，就應當將被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。與舊會計準則相比，新會計準則合并財務報表對合并范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均應納入合并范圍，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均應納入合并范圍，而不是僅僅考慮股權比例。新會計準則的這一改變使得一些上市公司無法利用這樣的手法來操縱利潤。新合并財務報表會計準則可以防止一些企業通過母子公司關聯方交易調節利潤的情況發生。
 　(四)限制上市公司利用存貨計價方法的改變調節盈余
    存貨計價方法取消了后進先出發法、移動平均法，相應縮小企業選擇存貨發出計價方法的范圍。存貨發出計價方法的選擇對當期利潤的影響體現在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，則當期銷售成本增加，利潤虛減;采用先進先出法，則當期銷售成本減少，利潤虛增。當存貨價格處于下降時期，則正好相反。新會計準則有利于遏制上市公司通過變更存貨發出計價方法實施盈余管理的行為。

　　三、新會計準則對上市公司管理會計盈余的不利因素

　  (一)上市公司利用公允價值操縱利潤
　  新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面均謹慎地采用了公允價值，并且給予公司更大的自主權，使其可以根據對公司經濟預期的改變來調整會計政策。但是，公允價值可能并不公允，而且成為某些上市公司進行盈余管理的工具。在修訂后的債務重組準則和非貨幣性交易準則中限制了公允價值的使用，交易的利得也不能計入當期損益，只能計入資本公積項目。新非貨幣性資產交換準則規定，當滿足一定條件時，可以采用公允價值計量，將換入資產成本與換出資產賬面價值加上相關稅費之和的差額計入當期損益。上市公司有可能出于維護或提高業績的需要，以劣質資產與關聯方換取優質資產，或將不具有商業實質的交換轉化為具有商業實質，滿足使用公允價值計量模式后，通過高估換出資產價值，增加上市公司利潤。
 (二)上市公司借機擴大資本化費用范圍
 　新會計準則對借款費用的新規定有利于一些上市公司進行盈余管理。新準則規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長的時間購建或生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用狀態或可銷售狀態的存貨及投資性房地產等。與舊會計準則相比，新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大了，資本化的借款范圍也由專門借款擴至專門借款和一般借款。上市公司有可能利用此規定，將一些存貨的利息支出及專項借款之外的一般借款的利息支出計入資產范圍，進而擴大費用資本化，調高公司利潤。
　  (三)人為改變無形資產的攤銷年限或攤銷方法
 無形資產的新規定可能成為上市公司盈余管理新的著眼點。新會計準則規定，企業內部研究開發項目研究階段的支出予以費用化，與舊會計準則相同。在進入開發階段后，開發過程中的費用滿足一定條件時，可以進行資本化。新會計準則對公司的研究與開發階段的定義作了區分，但在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大。兩者很難界定，上市公司可能通過一定調整，劃出研發支出費用化與資本化的分界點，以進行盈余管理。新會計準則對無形資產的攤銷不再局限于直線法，攤銷年限也不再固定，微利上市公司有可能通過改變無形資產的攤銷年限或攤銷方法來進行盈余管理。

 四、新會計準則下規范上市公司盈余管理的措施
　　
 (一)會計準則的制定應結合本國國情
 由于我國的政治經濟背景和上市公司的形成機制的特殊性，諸如公允價值等被西方發達國家廣為認可的概念并不一定適合我國的具體國情，制定會計準則也不能完全照搬國際慣例，在理論上并不完美的權宜之計也可能會收到更好的效果。雖然修訂后的有關《債務重組》、《非貨幣性交易》兩項準則因淡化了公允價值的概念，重新強調資產的賬面價值而受到批評，被指責為是一種“倒退”，但是在實踐中卻很好地制約了盈余管理行為的發生。這也說明評判會計準則的質量高低不能將是否符合國際慣例作為唯一標準，應該更多地考慮我國的具體國情。
 （二）完善會計準則及相關證券法規，加快新會計準則體系的建設
由于會計準則對盈余管理具有制約作用，為遏制上市公司進行盈余管理的行為，有必要改變我國有關證券法規過分關注公司盈余水平的現狀，建立科學有效的上市公司業績評價體系，不僅關注公司的盈余和財務指標水平，更要關注公司盈余管理的質量和公司未來的發展能力，引導上市公司管理者把精力和時間放到如何提高公司價值和創造股東財富最大化上來。
 （三）建立有效的會計職業道德規范，并積極監督實施
    我們不僅是需要會計規章制度的作用，更應該注意和加強道德方便的建設，對公司內部所有員工以及公司的股東做到多方面的宣傳和教育，還應當建立監督委員會進行相應的監督和制約，對公司員工進行道德培訓，使其能夠更好的面對道德難題。
 （四）健全公司的內部治理結構
    良好的內部公司治理結構，能夠有效的防止企業管理層對盈余管理的濫用。健全公司的內部治理結構，調整上市公司不合理的股權結構，建立完善的獨立董事制度，強化董事會的監督職能和建立有效的激勵機制使所有者和經營者的目標能夠趨于一致等措施都可以有效制止上市公司盈余管理行為的發生。

 我國新會計準則的制定就是為了上市公司能夠出具真實可靠的高質量的財務會計報告，使其能夠客觀地反映企業的財務狀況和經營成果，給相關利益關系人提供決策有用的信息依據。在目前我國的現實經濟情況下，盈余管理的存在時客觀和普遍的，在短時間內無法消除和使其得到合理制止，但是有必要將其控制在一定的可接受和合法的范圍內。