論新準則對長期股權投資會計核算的改進

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財政部新發布的《企業會計準則——基本準則》中，涉及長期股權投資業務的準則主要包括《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第22號——金融工具的確認與計量》（以下簡稱新準則）。新準則對長期股權投資會計核算作了改進。
一、長期股權投資分類的改進
對投資按照適當標準分類是會計核算的基本要求。新發布的準則并未明確提出股僅投資的具體分類，但從相關文本中，我們可以將股權投資歸納劃分為如下五類：
一是企業持有的能夠對被投資單位實施控制的投資，即對子公司投資。其中，控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。
二是企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；以及企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。其中，共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，該控制僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在；重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
三是投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。該類投資不具備前兩類投資的條件，也不存在活躍的交易市場，因此投資的公允價值不能可靠計量。
四是以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資。包括交易性投資和指定為公允價值計量且其變動計人當期損益的投資。其中，交易性投資是指為了從價格的短期波動中獲利而購置和持有的股權投資；指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的投資是指符合以下條件之一的股權投資：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該投資的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該投資組合、或該投資和金融負債組合以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
五是可供出售投資。可供出售投資主要包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及不能明確歸人其他各類投資的非衍生金融資產。
上述五類股權投資中，按企業投資的管理意圖，前三類屬于長期投資，以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資屬于短期投資，可供出售投資則要依投資者意欲持有時間的長短劃分為短期投資或長期投資。因此，筆者認為，長期股權投資實際上包括四種類型。
二、初始投資成本確定的改進
新準則雖然仍要求按初始投資成本對投資進行初始計量，但區分不同的取得方式規定了初始投資成本的確定方法，初始投資成本的內涵也不同于原準則的規定。
1、同一控制下的企業合并，長期股權投資的初始投資成本為合并日被投資方所有者權益賬面價值的相應份額。如A企業對同一控制的B企業投資，投1000萬元取得60%的股份，投資時點B企業的所有者權益賬面價值為2000萬元，那么長期股權投資的初始投資成本就是1200萬元，至于該成本與實際投入的差額，則計入資本公積。
2、非同一控制下的企業合并中取得的，初始投資成本為購買中實際付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本。如A企業對非同一控制的B企業投資，取得60%的股權，投入資產為賬面價值80萬、公允價值100萬的固定資產，則長期股權投資的初始投資成本為100萬，賬面價值與公允價值之間的差額20萬計為營業外收入。
3、通過企業合并以外其他方式取得的，初始投資成本的確定在如下四個方面不同于原準則：一是以發行權益性證券方式取得的，應當按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；二是投資者投入的，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。三是通過非貨幣性資產交換取得的，如果該項交換具有商業實質且換入或換出的資產的公允價值能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值（換出資產的公允價值不能可靠確定或有確鑿證據表明換入資產的公允價值更可靠時，應選用換人資產的公允價值）和應支付的相關稅費作為初始投資成本，涉及補價的，還應當再加上支付的補價或減去收到的補價；否則，應當以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為初始投資成本，涉及補價的，應當加上支付的補價或減去收到的補價。四是通過債務重組方式取得的，其初始投資成本為接受轉入的對其他單位股權投資的公允價值。如甲公司于自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8 000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續費等相關費用200萬元。則長期股權投資的初始投資成本為8200萬元。
三、核算方法的改進
新準則要求對不同類型的投資采用不同的方法核算。（1）對于可供出售投資，應采用公允價值法核算。持有期間取得的現金股利（購入前已宣告但尚未支付的現金股利除外），應在宣告發放股利時，直接計人當期損益。期末應對投資按公允價值（不扣除將來處置時可能發生的交易費用）進行計價，因公允價值變動而產生的未實現利得或損失，應直接計入所有者權益。（2）投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資，應采用成本法核算、（3）投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。（4）投資企業能夠對被投資單位實施控制的，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。
企業采用權益法核算時，股權投資差額的確定及投資的后續確認與計量，都應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎。新準則要求，初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；如甲投資1000萬元，取得乙30%的股權，投資日乙的所有者權益總額為3000萬元，則長期股權投資的初始投資成本為1000萬元，多投入的100萬元作為商譽處理。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本，如甲投資800萬元，取得乙30%的股權，投資日乙的所有者權益總額為3000萬元，則長期股權投資的初始投資成本為900萬元，差額100萬元則計入營業外收入；
新準則還規定，在權益法核算時，投資企業確認應享有被投資單位凈損益的份額，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，剔除內部交易損益，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。如投資時，被投資單位固定資產的賬面價值為100萬元，公允價值為200萬元，則在計算利潤總額時，應減去該差額在當年的折舊額，反之若投資時，被投資單位固定資產的賬面價值為200萬元，公允價值為100萬元，則在計算利潤總額時，應加上該差額在當年的折舊額。對于內部交易損益，新準則也作了嚴格的要求，對于未實現的內部交易損益，在核算利潤總額時，要將相應的未實現內部交易損益份額扣除，目的就是為了避免上市公司利用內部交易來控制利潤、美化報表。
四、資產減值確認、計量的改進
新準則根據投資類型的不同提出了資產減值的確認、計量要求。（1）對于可供出售投資，應將減值測試日投資的公允價值低于其賬面價值的差額確認為減值損失，計人當期損益。同時，應將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。已確認減值損失的投資價值以后恢復的，不得通過損益轉回。（2）企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資，其減值金額為投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認的減值損失直接計入當期損益。確認減值損失后，如有客觀證據表明該股權投資價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益。（3）對于投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。如果可收回金額的計量結果表明，投資的可收回金額低于其賬面價值，應當將其賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在具體確定資產減值金額時，資產的公允價值應按照公平交易中銷售協議價格、市場價格、根據可獲取的最佳信息并參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行的估計這一優先順序確定。無法可靠估計資產公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

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