關于現代會計學的難題

關于現代會計學的難題
引言---如同自然科學和社會科學的任何研究一樣，會計學既然作為一門科學，也應該有自己獨特的理論體系，而且要有創造性思維，不斷提出新的問題、新的理論、新的規律，從而使社會真正成為指導實踐的科學。科學的真正進步需要提出問題，尤其是提出難題。同樣，卓有成效的會計研究也應從提出難題入手。攻克難題才能推動科學進步，為此，應該組織會計學家集中全力確定會計學的難題，從而組織力量有計劃地攻關，推出具有里程碑價值的研究成果。    會計學的難題是什么？筆者為此進行了一次專家調查。按照中國會計教授會的會計教授名錄，共發出200多份“關于會計學難題的專家調查問卷”。調查問卷發出后，很快收到許多回信。著名會計學家婁爾行教授回信指出：會計學難題除了跨國公司內部轉讓價、合并會計報表和外幣業務會計這三大難題以外，還有：國際會計準則的統一與協調，中國會計理論體系的框架結構，注冊會計師的執業規范與職業道德，管理會計的規范化、職業化問題。北京大學的閔慶全教授認為，會計學的難題為：①多式簿記問題；②會計的屬性；③人力資源會計；④社會會計與國民經濟核算的結合。    中南財經大學的易庭源教授回信說：“總結我50多年的研究，深感最難的問題，是如何把會計學改造為一門正確處理價值與使用價值矛盾的新興學科，使它成為企業總經理的軍師……其實，我從四個方面改造會計的內容，應是通俗易懂、人所共知的，難就難在破除傳統觀念，特別是揚棄全世界通用‘等式說’借貸原理。”    廈門大學的常勛教授寄來了他的新著《財務會計三大難題》，作為對調查問卷的回答。他在序言中寫道：“從80年代起，‘合并財務報表’、‘外幣折算’和‘物價變動（通貨膨脹）會計 ’就被認為是財務會計的三大難題。由于它們的國際差異與協調化趨勢倍受國際會計界的關注，也常稱為國際會計三大難題。”一、科學難題是科學進步的階梯    科學發展史表明，科學難題是科學進步的階梯。在現實生活中，我們可能會遇到各種各樣的問題，在會計理論和實務中，問題也是層出不窮。我們應集中一部分研究力量攻克難題。會計學的難題是推動會計學進步的階梯。提出會計學問題，尤其是提出概念清晰的難題，更能對會計學的進步起到真正的推動作用。    會計學的難題往往孕育著新的會計理論，從而在對現實問題進行分析的基礎上，提出切實可行的有效對策，并指導和改進會計實務。    會計學的難題就是會計研究領域的制高點，這樣的難題可以通過其基本特征來加以界定。我認為會計學的難題應具有下列基本特征：①基礎性：其作用在于填補某一領域的空白；②關鍵性：其作用在于對某些問題取得重大突破；③深刻性：其作用在于能產生重大的歷史影響，或者說，具有里程碑的價值；④復雜性：其作用在于能從紛繁復雜的會計實務中理清思路，摸出頭緒；⑤前瞻性：其作用在于高瞻遠矚，預測未來，對一些未知的或不確定的因素作出恰當的估量。由于上述基本特征，我們可以說，攻克會計學難題就意味著會計學的革命，意味著創新。    15世紀地中海沿岸城市商品經濟的發展，造就了“現代會計之父”帕喬利及其“帕喬利時代”。實際上在此以前，會計的一套方法已反復試驗了至少三百年之久。迄今為止我們仍然在分享著帕喬利的成果。帕喬利的成果是否已經得到到頂了呢？回答是否定的。1982年美國會計學會以第18號研究報告的形式，發表了時任美國會計學會會長伊尻雄治的論著《三式簿記和收益動量》，向在會計理論與方法中統治了近500年之久的復式簿記提出了挑戰。這就表明，復式簿記并不是記帳方法發展的頂峰，也不是完美無缺的，隨著客觀的需要和實踐的發展，復式簿記會歷史地和邏輯地擴展為三式簿記。    會計史家一般將1494年帕喬利《簿記論》的出版稱為會計學術思想領域的第一次革命；將1854年愛丁堡會計師協會的成立稱為第二次革命；將50年代后管理會計的產生稱為第三次革命；而將70年代以來產生的社會經濟會計（又稱社會責任會計）稱為會計史上的第四次革命。每一次革命其實都是會計理論的飛躍，是會計學難題的突破。    50年代以來，中國會計學界對會計基本理論問題開展過多次討論，形成了各種不同的學術觀點。例如，關于會計的本質，有“管理工具論”、“會計管理活動論”、“信息系統論”；關于會計職能問題，有“反映論”、“反映和控制論”、“記錄、管理、計劃論”、“計量經濟效益、收集記錄經濟事項、傳遞財務和成本信息、分析預測及參與管理和決策”、“核算、監督、預測、決策、控制、分析職能”；關于會計對象問題，有“過程和財產論”、“資金運動率”、“經濟活動價值量論”，“經濟信息運動論”；關于會計屬性問題，有“上層建設論”、“兩重性論”、“生產力論”。    此刻，我們正站在邁向21世紀的門坎邊。迅速普及的國際互聯網技術已被應用在會計信息的傳遞上，使會計信息可以迅速、有效地突破時空的限制。未來的會計將出現多樣化的趨勢。這一趨勢必然影響會計的規范性，造成會計實務的無序狀態。    上海財經大學的薛云奎教授概括了財務會計發展的十大趨勢。認為財務會計正面臨著從單一報表體系向多元報表體系轉變；從重可靠性到可靠性與相關性并重；從歷史成本到歷史成本與公允價值并重；從主體信息到主體與有關信息并重；從有形資產到有形資源與技術資源并重；從貨幣計量到貨幣與非貨幣計量并重；從絕對值信息揭示到絕對值與相對值信息揭示并重；從事后信息揭示到事后與事前信息揭示并重；從年度信息揭示到年度與日常信息揭示并重。    所有這些，都說明我們將在一個全新的背景下探索全新的會計學難題。二、21世紀會計學十大難題    會計究竟是什么？在本世紀50年代，美國的流行觀點是把會計視為一種藝術。    美國注冊會計師協會（AICPA）所屬名詞委員會1953年8月發表的第1號“會計名詞公報”（ATB No.1）寫道：“會計是對經濟活動中的財務方面進行確認、記錄、分類、匯總、報告和解釋的一種藝術。”公報還說：“藝術有一部分是科學。但藝術還包括加到科學上的藝術家的技巧和經驗。對會計來說，定義強調的是會計人員運用其知識，以解決特定問題的那種創造性的技巧與能力。”這里的藝術家就是指會計信息處理的主體――會計師。       
 將會計稱之為一門藝術，是由會計本身的不確定性所造成的――同一企業的經濟業務或會計事項，運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，所產生的結果往往不一致。盡管會計信息的質量特征要求具有可證實性，但事實上，會計方法的可選擇性會使描述或計量的結果有相當的模糊性。    但是，會計信息的質量特征即真實性、全面性、可比性、相關性、有用性和時效性，又決定了會計是強調精確的科學。尤其是利用先進的科學技術手段對會計對象進行定量分析，使會計信息更加精確。    這就是說，會計具有科學和藝術的兩面性，它既是科學，又是藝術；既有精確性，又有模糊性。有人主張，要用科學的觀點看待會計信息的模糊性，根據要反映的會計對象提出的不同要求，宜粗則粗，宜細則細；對會計中的模糊現象，應當按模糊數學的規律和要求進行處理。    2、會計的國際化與國家化會計的國際化，是指采用國際上公認的會計原則和方法來處理和報告本國的經濟業務，實質上是會計準則的國際化。    隨著全球經濟的一體化和市場經濟的發展，會計的國際化是大勢所趨。然而，由于各國的政治體制、經濟體制、法律環境、文化環境等有所不同，導致會計原則和方法的適用性也有所不同。由于會計準則是在特定環境中產生的，美國強調其國情而有條件地接受“國際慣例”，德國、法國則埋怨國際會計準則過于美國化。中國的國情比西方國家更為獨特，這就決定了中國的會計改革不能一味地強調國際化而忽視本國的特點。毫無疑問，會計要為本國經濟服務，因此本國的會計準則應當在與國際慣例接軌的同時，充分反映經濟現實和經濟事項的實質內容。    學術界有一種觀點認為，會計是一種方法，一種“商業語言”，會計無國界，無所謂國家特色。另一種觀點則認為，因為社會制度不同，市場經濟發展程度不同，經濟管理體制不同，國家要求不同，經濟法規不同，因此具有國家特色。至于如何體現特色，則眾說紛紜，見仁見智。    會計的國際化與國家化，從兩者的內涵來看，其實是相互矛盾的，在很多方面是相互排斥的。可以說，過分強調國家化在很大程度上會阻礙國際化，而強調國際化又在很大程度上會削弱國家化，其根本原因是由國際經濟的發展與維護國家經濟利益之間的矛盾所決定的。會計的難題就在于，在會計國際化的進程中，一定要把握好會計國家化與國際化的辯證關系。   
 3、會計信息失真問題會計信息失真，已經成為普遍關注的重大社會問題。會計信息失真主要表現有：亂擠亂攤成本、費用；潛虧掛帳、虛盈實虧；虛假發奈 和原始憑證；截留或隱瞞收入，私設“小金庫”；設置多套帳；編造和提供虛假財務報表。會計信息失真的原因主要是：在所有權與經營權分離后，經營者與管理者（所有者）獲取會計信息存在不對稱性和內部人控制現象，經營者為了追求小團體利益、粉飾業績、謀求私利，有關部門為了局部利益而虛報浮夸，以及法制不健全，執法不嚴，監督不力，管理不善，家底不清等。治理會計信息失真，必須強化監管和約束，同時要進一步改進會計工作的外部環境，要建立會計信息真實性的保證系統。    4、合并財務報表美國財務會計準則委員會于1978年公開要求對以前發布的各項財務會計準則進行評論時，當時的塔奇。羅斯會計師事務所（Touche Ross & CO.）以提問的方式列舉了與合并財務報表有關的十個問題，其答案均有待進一步探討。這十個問題有：①在什么限度內將不同類的、國外的或具有特別風險的子公司或關聯公司（或兩者兼有）包括在合并報表中？尤其是，如果把金融子公司排除在合并報表之外，會形成在資產負債表外籌措資金的可能。②在什么條件下，匯編財務報表會比合并財務報表更為可取？③是不是公司間所有交易都要抵銷（即在合并中抵銷）？即使各方之間關系稀疏、不可控制，而且這些交換從經濟上考察是合理的。④為什么在母公司出售其對被投資公司的一部分投資時會導致損益？而當被投資公司出售其部分股份時，會引起投資公司權益的同比例變動？⑤在什么條件下單獨編制或在合并財務報表之外再編制并公布母公司的財務報表，才是合理的？⑥怎樣記錄由受控的子公司發放的股票股利？⑦按法定股權的比例抵銷公司間利潤在經濟上有沒有雄辯的理由？⑧會計確認應否與某些州不承認權益法會計的法律保持一致？從而，應否對權益法基礎的留存收益中進行的股利分派加以限制？⑨在子公司單獨編制財務報表的情況下，將母公司的某些費用“下達”，計入子公司的財務報表，是否合適？⑩如果子公司中的少數股權實際上都是外發的不可兌換優先股，在合并財務報表中，相應的優先股股利應否列為利息費用？    5、外幣折算在外匯交易的會計處理，存在著功能貨幣選擇、折算匯率選擇的問題；在外幣購銷會計處理中，存在著單一交易觀和兩項交易觀的；爭論在對應否確認未實現匯兌損益的問題上，存在著當期確認法與遞延法的爭論；在外幣報表折算方法與合并要求之間，存在著兩難選擇；在兼用時態法和現行匯率法的問題上，存在著兩大矛盾；在國際通貨膨脹影響的消除問題上，存在著“先消除后折算”還是“先折算后消除”的爭論。    6、衍生金融工具會計基本的金融工具包括現金、銀行存款和商業票據、債券、股票等，早已在報表中確認和揭示。而衍生金融工具包括期權、期貨、互換、遠期合約、票據發行便利、利率上限、利率下限等，仍被認為是“資產負債表外項目”。    正如葛家澍教授所指出的，“當前財務會計所面臨的難題不是傳統的金融工具，而是衍生的新金融工具。”“由于金融工具的合約在簽訂之后至履行之前，往往存在著流動性風險、信用風險和市場風險等多種風險，因此，已確認的金融資產和金融負債有時需攤銷確認，即再確認。在金融工具中，除持有到期的長期債券可按攤余成本計量外，基他的計量都需要使用現行會計模式所很少使用”公允價值“。但新金融工具又并非所有類別都可能按統一的確認標準加以，確認如果需要確認，也不可能完全按公允價值去計量。”“目前，企業所操作的創新金融工具，基本上被排除在財務報表之外，這些資產負債表外項目對報告使用者構成了隱藏的潛在風險，即有可能形成‘資產負債表外損失’的風險，影響了他們的正確，決策實際上損害了企業外部關系人的利益。所以，報告有關金融工具的信息已成為當前財務會計和財務報告的重大問題，其緊迫性不亞于70年代末80年代初報告物價變動信息。”    7、物價變動會計由于貨幣貶值、物價上漲，動援了幣值穩定的會計基礎假設，導致以歷史成本為基礎的財務報表失實，從而歪曲了企業的經營成果、財務狀況和資金運轉的真實圖景。    物價變動會計主要是指對整個會計計量結構的改造，有三種會計處理模式：①歷史成本/不變購買力模式；②現時成本/名義購買力模式；③現時成本/不變購買力模式。對物價變動的反映基本上有兩種辦法：一種是用一般購買力表示財務資料，稱為一般購買力法；另一種辦法是用現行成本代替歷史成本來確認資產的個別價格的變動，這可稱之為現行成本法。兩種方法的理論基礎都是資本保持理論，即：只有在保持資本完整無缺之后，才能確認收益。在物價上漲時期，必須消除物價變動的影響，才能判斷資本保持的程度。    各國會計準則在是否仍以歷史成本報表為基本財務報表，以及在披露物價變動影響時是采用重編完整的報表還是僅提供部分補充資料等方面，存在著多種不同的方式。    8、自創商譽的確認和計量裘宗舜教授認為：“工業經濟時代之后將是知識經濟時代。屆時，無形資產具有重要的意義和地位。不可單獨辨認的無形資產――商譽面臨的難題是：企業自創商譽能不能確認入帳。贊同者認為，外購商譽可以確認入帳，根本一致性原則，自創商譽也應評估入帳；反對者認為，市場經濟是交換經濟，資產的價值以交換價值為基礎，自創商譽不存在交易行為，價值評估可能存在任意性，不應把會計報表降低到廣告水平，企求起轟動效應。”    葛家澍教授指出：“在現代企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的……它既可以通過未來現金流量的貼現值確定，又可以通過股票市價總額（如果是上市公司）與其重估價后的凈資產進行對比來確定。”“自創商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統會計有一些框框難以突破。首先是實現原則，其次是權責發生制原則，最后是信息的可靠性質量要求和謹慎原則。會計中的一些傳統偏見應當逐步改變。”    9、戰略管理會計戰略管理會計旨在為企業提供外部市場和競爭者的信息，分析企業自身所處的地位，從而幫助企業制定、實施戰略計劃，以取得競爭優勢。    戰略管理會計不僅重視數量，而且更重視“信息導向”，通過一系列戰略性業績指標來幫助決策者了解自身及其競爭對手的地位、狀況、包括成本優勢、價格優勢、市場份額等。為此，需要創造性地運用“競爭者會計”、“相對成本動態分析”、“產品盈利性動態分析”等技術方法，正確評價企業的經營業績，從而確立企業在國際市場競爭中的戰略優勢地位。然而，戰略管理會計目前仍處于初期發展階段，如何形成有機的體系和有效的機制，還需要作大量的研究工作。    10、國際會計的協調化各國會計準則的差異是客觀存在的問題。國際會計準則在很大程度上以盎格魯――撒克遜會計原則為基礎，優先考慮收入與費用的配比，而歐洲大陸則是穩健性原則。    國際會計準則委員會一直致力于國際會計的協調化。為尋求完善會計準則的共同之處，美國、英國、加拿大和澳大利亞四國的會計準則制定機構組成了非正式的機構，討論有關會計準則制定中的問題。1993年，他們邀請國際會計準則委員會參加討論，通常簡稱G4＋1.在G4＋1的成員中，可比（協調化）的內容只有資金報表/現金流量表、租賃、備抵和或有事項、非常性項目，而需要進一步協調的有：聯營企業投資、中期報告、中止經營、企業合并、合并報表、外幣折算、概念框架、退休金和其他退休福利、遞延所得稅、資產減值、金融工具、綜合收益、每股盈余、短期投資、分部報告、會計變更、商譽，而錯誤、利息資本化和研究與開發費用等，還沒有任何實質性的進展。    會計研究的創新，關鍵在于選題的創新。選題是否有創意，關鍵在于是否抓住了難題，瞄準了高峰。會計研究的方法當然很重要，但是大可不必熱衷于此，對規范研究和證實研究等問題爭論不休，或者厚此薄彼，徒耗精力。其實，每一種研究方法都各有優劣，完全可以互補。    一篇文章難以窮盡所有的會計難題。所謂十大難題，只是種種難題中的一部分。事實上，在本文的引言中，已經列舉了許多會計學教授提出的難題，例如：會計控制功能的實施；收購兼并與債務重組；公允價值計量；質量成本問題；會計預測問題；環境會計問題；網絡技術對會計的影響；虛擬企業會計確認與計量；會計電算處理中心2000年問題等。還有像知識經濟時代人力資源價值的確認與計量，也是迫切需要解決的會計學難題。

參考文獻：
常勛.《財務會計三大難題》中國法制出版社，2004
蔡繼明 等.《現代西方經濟學教程》南開大學出版社，2001
譚志惠 滕建華.《政治經濟學》高等教育出版社，2007