關于財務會計的研究及體會

財務會計的研究及體會
財務會計審計及新會計準則下上市公司的盈余管理問題研究
 審計重要性及重要性水平是現代審計理論和實務中一個非常重要的概念。注冊會計師審計的目的在于證實被審計單位的會計報表是否公允反映。由于受審計時間和審計成本等因素的影響,注冊會計師不可能就會計報表的所有方面發表審計意見,而只能運用審計抽樣,就所有重要方面發表審計意見。因此,注冊會計師在會計報表審計過程中不可避免地要運用審計重要性及重要性水平概念。事實上,重要性概念貫穿于整個審計過程。由此可見,如何理解重要性概念、合理界定和運用重要性水平,對目前我國注冊會計師做好具體審計工作具有重要意義
 一、審計重要性及重要性水平的基本概念
 （一） 審計重要性
 注冊會計師審計從最初的查錯防弊審計發展到現在的風險導向型審計，已基本形成了一套完整的審計理論。審計重要性便是這種理論的重要組成部分。重要性概念為審計模式的轉變提供了基本理論上的支持。審計模式由詳細的賬項基礎審計發展為抽樣的風險導向審計，這其中是以內部控制制度作為其制度基礎，以抽樣方法作為其方法基礎，而以重要性概念作為其思想基礎的。審計目標逐漸演變成為對會計報表的所有重大方面而非所有方面發表審計意見。 
 各國現有的審計重要性準則的定義大都沿用會計準則，國際會計準則委員會（IASC）對重要性的定義是：“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據會計報表采取的經濟決策，信息就具有重要性。”美國財務會計準則委員會（FASB）對重要性的定義是：“一項會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定環境下，一個理性的人依賴該信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正�！备鲊鴮χ匾�性的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性。
 在我國，企業會計準則和會計制度也要求企業會計核算必須遵循重要性原則，但并未對重要性做出明確的定義�！镀髽I會計制度》規定，企業的會計核算應當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要程度，采用不同核算方式。我國獨立審計準則對重要性的定義是：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”   
 （二）審計重要性水平 
 各國審計界對審計重要性水平的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性水平。但是，實際工作中，會計信息使用者來自各個方面，他們對會計信息的需求不同，對重要性的看法也不盡相同。再者，不同企業面臨不同的情況，因而判斷重要性的標準也不相同，即使是對某一特定單位而言，重要性也會隨時間的不同而改變。因此，要確定一個能被所有會計信息使用者共同接受的重要性標準是不現實的。然而，在審計工作中又不能沒有重要性的評價標準。我國獨立審計具體準則規定，注冊會計師應用自己的專業判斷對重要性進行評估，且在確定審計程序的性質、時間和范圍及評價結果時，應當合理運用重要性原則�？梢�，重要性實質上強調了一個“度”，在會計或審計報告中，允許一定程度的不準確性或不正確性的存在，但是要以這個“度”為界。這個“度”也就是審計重要性水平范圍即區間。 
 重要性水平是重要性的具體標準，是指會計報表中被錯報或漏報的嚴重程度，一般存在著三種不同的重要性水平概念，即實際重要性水平、計劃重要性水平、估計重要性水平。實際重要性水平是指相對于每一個被審計會計報表而客觀存在的，將會影響大多數會計報表使用者的理性判斷或決策的重要性水平。它是會計報表本身的重要性水平，且具有客觀性和不可確知性兩個顯著特點。計劃重要性水平是指注冊會計師在編制審計計劃時，對重要性水平所做的初步判斷數。估計重要性水平是指注冊會計師在評價審計結果時 所運用的重要性水平。后兩者是注冊會計師專業判斷過程的結果。
 二、審計重要性水平與審計風險的關系 
 （一） 審計風險概念 
 《國際審計準則400：風險評估與內部控制》定義的審計風險為：當財務報表發生重要錯報時，審計師發表不恰當審計意見的風險。美國注冊會計師協會在審計準則中認為：審計風險是審計人員對存在于重大錯報的會計報表未能適當地發表它的意見的風險。我國獨立審計準則規定，審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。 
 上述各種關于審計風險的定義實質上強調的是會計報表中未被查處的重大錯報和漏報對審計意見的影響的可能性。這些定義并未考慮這樣一種可能，即把原來實際上不重大的錯報漏報誤認為重大的,或把正確當作錯誤的。具體地說,審計人員發表不恰當的審計意見有許多種可能性,主要有三種:其一是注冊會計師該發表保留意見或否定意見時,卻發表了無保留意見;其二是注冊會計師該發表無保留意見時,卻發表了保留意見或否定意見;其三是注冊會計師應當發表審計意見卻發表無法表示意見,或相反。當然,在審計實務中,絕大多數的審計風險是屬于第一種可能,但我們卻不能完全排除第二種、第三種以及還有其他的可能性。因此,比較全面的審計風險定義應當是:審計風險指審計人員發表不恰當審計意見并影響到會計報表使用者的判斷或決策的可能性。
 近幾年來。相當一部分上市公司普遍存在盈余舞弊和不恰當的盈余管理現象，資本市場上出現的股市大案都與利潤操作或盈余管理有關，其結果必然導致盈余質量下降。而低劣的盈余質量破壞了資本市場的正常秩序，降低了資本市場的資源配置效率。制約了整個國民經濟的健康發展。因此，關注盈余質量就顯得尤為必要。新會計準則從源頭上防范盈余管理行為，對利潤的操縱行為具有制約作用，可提高盈余數據信息質量，使其更能真實地反映公司的實際業績。同時，以盈余穩健性為基調的新會計準則也順應了提高會計信息質量和會計透明度的趨勢。
 新準則與盈余質量、盈余穩健性有關方面的重大突破
 新會計準則整體上將對上市公司產生深遠的影響，同時。對上市公司盈余質量產生顯著作用�；�本準則開宗明義地把財務會計的目標定位于：向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層的受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。相比于過去，這一財務會計目標的新提法，有機地統一了會計信息的“決策有用觀”與“受托責任觀”�；�本準則中用單獨的一章突出強調了會計信息質量要求。對修訂前會計核算的一般原則作了補充和完善，明確提出為保證會計信息質量而必須遵守的基本原則，更加強調會計信息的相關性和可靠性。規定會計信息質量特征的首要一條就是可靠性�？煽啃砸�求貫穿于整個體系的各具體準則中。新會計準則要求企業的財務報告在為投資者和社會公眾作出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息的同時。對確認計量原則作了系統、嚴格的規定。一大突破是首次提出會計計量的基本概念及不同屬性，規定了各會計要素一經確認，應登記入賬并列報于財務會計報表。前提是按規定的會計計量屬性確定其價值，否則會計信息質量就不能得到保證，會計信息的可靠性、相關性等就無從談起。明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。其中的公允價值計量屬性是一大亮點，也是我國會計準則與國際會計準則趨同的重要標志。同時。為防止利潤操縱導致公允價值濫用，嚴格界定了公允價值的使用前提必須是保證所確認的會計要素金額能夠取得并可靠計量。與此同時，新會計準則從信息披露這一關鍵環節人手，對原有的財務報告披露要求作了全面梳理和顯著改進，創建了比較完整的財務報告體系。新會計準則對信息披露時間、空間、范圍、內容的全面、系統的規定，有助手促進企業提高包括盈余信息在內的會計信息的質量。
 新準則對上市公司盈余穩健性的影響
采用公允價值計量屬性是新準則的一大亮點。但從傳統上講，穩健性被認為是公允價值的對立因素，新準則中公允價值的推廣是否意味著新準則擯棄了穩健性原則，進而會影響公司的盈余穩健性，使盈余質量水平下降?筆者認為，未必。
首先，會計的本質在于客觀真實地反映交易和其他事項。理論上講，公允價值計量可能是最相關的計量屬性。但是，如果不存在活躍市場，公允價值難以直接獲得，而必須使用現值技術來進行估計時，就會涉及大量不確定性因素，需要特定主題的估計。在這種情況下，要使會計師在會計的確認和計量中不受個人意見左右和不帶偏見，是很難實現的。因此，即使在公允價值計量的框架中，穩健性原則仍然發揮著重要作用，除非所有的資產均存在活躍市場，公允價值均可以可靠取得。而不是通過估值技術進行估計。因此，我國新準則在基本準則中仍然要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當貫徹穩健性原則，盡管公允價值計量屬性被廣泛應用，但是準則中始終要求只有在公允價值可以可靠計量時才可以運用。
其次，新準則中資產減值損失的確認范圍進一步擴大，對其確認和計量的規范更加具體，并進一步規定，固定資產、無形資產等長期資產減值損失一經確認將不允許轉回。這就意味著：只允許對長期資產進行減值測試而不允許對其進行重估增值，這種不對稱的要求本身就是穩健性原則運用的重要體現。
我國資本市場中特殊的制度安排以及由此導致的會計和證券監管是我國會計制度中穩健性原則運用強化的最主要原因。同時。報表使用者對高質量會計信息的需求也是穩健性原則運用的一個重要的原因。穩健性是可靠性的重要組成部分，是可靠性原則運用的進一步強化，并且不對稱地體現了相關性的要求。盈余穩健性是盈余質量和會計透明度的主要衡量指標，盈余穩健性的提高可以改善公司的盈余質量和會計透明度。
 新準則對上市公司盈余質量的影響
會計盈余的重要性在我國逐漸增強的一個重要體現是立法和行政機構已經開始廣泛使用會計盈余指標對公司從招股上市到摘牌退市的全過程進行評價和監管。所有這些政策層面的要求均使盈余數據具有了神奇色彩，也使得盈余管理或利潤操縱有了強烈的政策動機。因此，會計信息質量的首要任務就是要強調盈余質量的水平。
目前，盈余質量還是一個難以準確界定和量化的概念，但是盈余質量可以體現在以下幾個方面：盈余穩健性、盈余結構(主要業務占現金的比重)、盈余持續性和盈余管理程度。盈余質量的高低表明了管理層是否客觀反映了公司的經營成果，公司盈余是否通過盈余管理而不是通過經濟價值創造活動來增加會計盈余數字。
新會計準則較大地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目。限定了企業盈余管理的空間范圍，規范和控制了企業對利潤的人為操縱，夯實了經營業績，對盈余質量的提高有顯著的促進作用。具體體現在以下幾個方面：
 關于資產減值準備計提的變革
 資產減值準備計提和轉回能夠造成企業利潤在年度之間的轉移，這是我國一些企業經常使用的手段。針對這一問題，新資產減值準備準則明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后年度不得轉回”。這一變革與國際財務報告準則存在實質性差異，但符合我國上市公司實際情況，對2007年新準則實施后企業利用資產減值準備的計提和沖回進行盈余管理設置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質量.
 (二)存貨管理變革的影響
 新存貨準則取消了后進先出法后，使得企業不能再使用變更存貨發出計價方法來調節當期的成本費用和利潤水平。所有企業的當期存貨耗費，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調節的因素，便于對企業的經營業績進行分析比較，提高了盈余信息的使用價值。 (三)債務重組變革的影響
 新債務重組準則將債務重組收益計入營業外收入，對于以非現金資產的方式進行債務重組的業務，引進公允價值作為計量屬性。新會計準則的規定使債務重組收益還原了其本來面目，使盈余信息囊括了應該囊括的信息，同時也體現了債權人與債務人之間會計處理的對稱性。考慮到一些無力償還債務的公司一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平，新準則中規定：確認債務重組收益的前提條件是“債務人發生財務困難的情況下”，制約了濫用新準則、利用債務重組收益操縱利潤的現象。
 (四)企業合并會計處理變革的影響
 新會計準則從側重母公司理論轉為側重實體理論，并且強調了同一控制與非同一控制下企業合并的區分。本次變革中，合并報表范圍的確定更注重實質性控制，遵循了實質重于形式的會計原則，阻斷了一些企業利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除，從而粉飾企業集團整體業績的行為。同時，考慮了同一控制與非同一控制下企業合并實質的不同而分別進行規范，防范了企業盈余管理行為，提高了盈余信息的質量，特別是合并損益的質量。
 當然，新會計準則不會杜絕上市公司的盈余管理，投資者仍然要警惕新準則下企業利潤的操作，加強對盈余質量的分析。新會計準則下應該注意以下幾點：1、通過關聯方債務豁免等方式進行盈余管理，獲得巨額利潤。投資者和信息使用者應謹慎地分析上市公司的盈余質量。注意識別出債務重組包裝獲得的利潤。2、通過主觀劃分無形資產的研究和開發兩個階段的界限而操縱業績，進行盈余管理。3、通過資本運作變更合并報表范圍。將合并對象置于同一控制下，或對合并范圍內公司之間的交易不作充分抵銷，人為調節盈余水平。
 提高上市公司盈余穩健性和盈余質量的可行性建議
 盈余管理是影響盈余穩健性和盈余質量的一個重要因素，盈余質量同時還受落后的會計制度、會計人員的素質、會計差錯等因素的影響。為了切實提高盈余質量，加強盈余穩健性，配合此次新會計準則體系的發布和實施，需要從以下兩方面著手：
 (一)加強評估機構的獨立性與公司會計人員的培訓和職業道德建設
 新準則下公允價值的計量，使得目前我國市場經濟環境下對公允價值的確定離不開評估機構。因此，要保證公允價值計量的真實性和可靠性，一方面需要規范評估業務，提高評估質量；另一方面也需要增加評估機構和企業之間的獨立性。
 另外，會計存在大量的職業判斷，很多會計業務處理都依賴于會計人員的職業經驗、知識水平和實際駕馭能力。由于會計從業人員自身因素的限制，加上新會計準則的變化大、難度高，客觀上提高了會計人員執行的難度，由此必然產生實務操作中的不確定性和新準則執行的不到位，給會計盈余質量帶來潛在的不利影響。因此，有關方面應面向會計從業人員開展有針對性的專業培訓，使企業和會計人員盡快掌握新會計準則的精神。盡快了解和掌握新會計準則的規定及其應用。同時，要加強職業道德建設，提高會計人員的專業技術水平和道德素質，從“人”的方面保障新會計準則的有效執行，使新會計準則對盈余質量的積極影響落到實處。
 加強準則建設，加大資本市場和公司治理的改革力度，積極培育公司對高質量盈余的有效需求
 新準則在很大程度上減少了企業管理人員以會計準則尚無明確要求或規定為由，隨意確認資產價值、隨意確認收入或結轉成本費用粉飾企業經營成果以及財務狀況的可能性，但是，由于企業經營業務的不斷多元化以及一些新興行業的出現，使得新準則仍需不斷改進與完善。同時，由于我國的資本市場建設還有待完善，市場監督體系與基本法治基礎薄弱，不僅導致公司缺乏對高質量盈余的有效需求，而且助長了公司進行盈余管理和粉飾報表的動機，從而降低了盈余質量。因此，為了從根本上提高盈余質量，在加強準則建設的同時，還應加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風險、完善股權治理、解決出資人缺位等，積極培育公司對高質量盈余的有效需求。只有準則建設和制度建設“雙管齊下”，才能更好地顯現出會計管制的效果，從根本上提高盈余穩健性和會計盈余信息的質量。
 (三)完善監管政策，提高監管效率
 1、改進股票上市發行政策。新股發行可以變發行股數為募集資金作為控制參數，使得擬上市公司不再為提高發行價格而進行盈余管理，調節利潤。2、改進配股政策。原先單一的凈資產收益率指標很容易被上市公司操縱，因此在規定配股條件時應采用若干個指標，設計的指標應能夠全面反映企業的盈利質量，增加上市公司操縱利潤的難度。3、改進特別處理政策以及摘牌政策。嚴格對上市公司盈利狀況的規定，增加盈利質量的考核標準，防止上市公司通過操縱利潤達到免于被摘牌及特別處理的目的。
 結語
 在新準則的執行過程中，人們應該對可能引起企業盈余管理行為的方面予以關注，努力使企業的賬面業績與實際相符，讓其展示的財務狀況更具有可靠性和可信性。新會計準則的全面實施對提升經營業績、提高盈余質量具有重要的意義。