租賃會計有關問題研究

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一、租賃的研究現狀

1.1國內租賃會計研究現狀

1.2國外租賃會計研究現狀

1.3國內外關于融資租賃創新的理論研究

二、融資租賃會計綜述

2．1融資租賃的理論概述

2.1.1 融資租賃的基本概念

2.1.2 融資租賃的主要方式

2.2融資租賃的會計概述

2.2.1 融資租賃會計的核算主體

2.2.2 融資租賃會計的核算對象

2.3融資租賃會計處理

2.3.1 融資租賃會計處理基本規定

2.3.2 承租人的會計處理

2.3.3出租人的會計處理

三、融資租賃會計發展方略研究

3.1我國融資租賃會計的發展前景

3.2建立租賃信用保險機制

摘要

融資租賃是二十世紀50年代以后建立起來的一種新型融資方式，由于其具有融資、投資、貿易、資產管理的功能，自1952年在美國產生以后，便迅速發展成為僅次于銀行信貸的第二大融資方式。

本文從融資租賃業及融資租賃會計的演進角度來研究融資租賃的會計處理。全文分為三章。第一章“導論”，集中介紹了關于租賃的研究現狀。第二章“融資租賃會計綜述”，主要介紹融資租賃的理論概述、融資租賃的會計概述，討論了融資租賃的會計處理。第三章“融資租賃會計發展方略研究”，集中闡述了我國融資租賃的發展前景，討論了如何完善融資租賃會計處理，加強財務分析與管理。

關鍵詞：融資租賃融資租賃會計會計處理

前言

從1980年中國國際信托投資公司率先承接我國第一筆融資租賃業務以來，我國企業融資租賃已經經歷了二十余年風雨艱辛的路程。我國的企業融資租賃對我國GDP的增長起著重要的作用，至1998年累計引進外資70億美元，融資租賃業務累計已達1 900億人民幣，2010年我國融資租賃總額已經達到了4000億美元，有力地支持了我國的經濟發展。但是，由于我國的融資租賃機構（金融租賃公司）曾一度偏離主業，在資本短缺時代，早期成立的大量租賃公司幾乎都陷入困境，我國融資租賃業的發展也進入調整時期。現在,英美背景的融資租賃公司先后進入我國,各金融租賃公司吸取了其先進經營理念,先后結束有如烈火煎熬般的重組,基本上完成了增資劣“股和企業改制的任務,進入了發展的新階段。2004年初，《租賃法》的制定也被提上了議事日程，融資租賃業面臨著發展的新機遇。

會計作為經濟的語言，必須準確地描述經濟發展的過程。因此，融資租賃業的發展客觀上也就對融資租賃會計的相應發展提出了明確的要求。同時，融資租賃業的發展也離不開融資租賃會計的不斷深入，本文的寫作正是立足于融資租賃在我國己進入新的發展階段這一背景,對我國融資租賃會計有關問題進行研究。

一、租賃的研究現狀

1.1國內租賃會計研究現狀

租賃會計隨著租賃業務的產生而產生，并隨著租賃業務的發展和經濟管理的深入而逐步得到完善。在歐美等租賃業發達的國家，對租賃會計的研究已經有數十年的歷史了。在我國，對租賃會計問題的研究主要分兩個時期：一是在上世紀八十年代初現代租賃業在我國剛剛出現；二是在2001年《企業會計準則——租賃》發布前后。

租賃業進入我國還只有短短幾十年，作為一項新興的產業，國內學者對現代租賃的認識仍然處于初級階段。對租賃內涵的理解與歐美租賃業發達國家相比還存在著很大的差距。我國在這方面的代表作之一便是《融資租賃理論探討與實務操作》，該書也是迄今為止國內現代租賃研究較為深入系統的著作。作者從民商法的高度對融資租賃的性質、功能以及各關聯方的定義進行的較為嚴密的論述；同時作者還從會計學的角度對融資租賃的沿革以及創新進行了透徹的分析。概述對融資租賃的現代化管理實務提供了具有較高價值的操作范本。

在準則發布以后，國內學著的研究仍集中放在融資租賃會計處理的理論上，并且對實務中所存在的具體問題驚醒了細致的討論。如：朱學義任艷杰的《出租方融資租賃業務核算的會計處理》(《廣西會計》2002.5)、于建新的《融資租賃的理論與會計核算方法》(《內蒙古財會》2002.6)分別通過案例來說明會計一人員在實務中應如何進行會計處理；《融資租賃中未擔保余值變動的業務核算》(陳韶君《上海會計》2002.11)、《淺談融資租賃未擔保余值的減少))(鄧德強《上海會計》2003.10)、《關于融資租賃兩個分攤率的思考》(王新平《西安財經學院學報》2003.8)分別對實際操作中遇到的其他問題進行了更為細致的探討。在租賃會計準則出臺以后，還有研究人員對租賃準則進行了較為詳盡的國際比較，使會計界認識到我國租賃會計準則的國際可比性及其中國特色。如：錢娟萍撰文《融資租賃準則的中美比較》(《會計之友》2001.5)

從租賃的分類、承租人會計處理、出租人會計處理派三方面對我國租賃會計準則及美國財務會計準則13號對融資租賃會計處理的規定作一詳盡的比較；羅金明在《融資租賃會計的比較》（《經濟論壇》2003.14)中對我國租賃會計準則和國際會計準則17號從承租人會計處理和出租人會計處理兩方面作了比較。

由上文所述不難發現國內對融資租賃會計處理的研究主要是規范研究。通過比較國內外準則，學者們對承租人租賃資產和負債的確認、計量進行了探討。運用經濟學原理對租賃問題的實證分析還可以進一步加深。

1.2國外租賃會計研究現狀

與國內不同，國外的研究主要是集中在對經營租賃會計處理上，這是因為在國外經營租賃被認為是融資租賃的高級階段。主要是用實證研究方法對經營租賃方式下未確認的租賃資產和負債對承租人財務報表的影響以及市場對未確認經營租賃資產和負債的評價進行了研究。自會計準則的“經濟后果學說”興起后，許多學者對租賃準則的經濟后果進行了實證研究。從研究對象看，這類研究分為兩類，一類是關于租賃準則對承租人影響的研究，研究結果表明租賃資本化的會計處理；另一類研究了準則對投資者、財務分析師等會計信息外部使用者的影響（Adbel Khaliketal.，1981；Wilkins and Zimmer，1983）。這類研究表明租賃資本化提高了會計信息的質量，受到會計信息外部使用者的歡迎。

總體而言，關于現代租賃的國際研究，由于美國租賃業的實務操作和理論研究都比較成熟，所以，各國關于租賃的理論研究框架都基本參照美國。就目前而言，美國關于經營租賃的研究、跨國租賃的研究以及租賃資產證券化的研究明顯領先于其他國家。

1.3國內外關于融資租賃創新的理論研究

根據Amembal的“租賃周期理論”，在創造性融資租賃階段和新產品階段，租賃的發展都以“創新”為主流，其中，第三階段的“新”主要是指由于競爭激烈，導致出租人的創造性，諸如各種不同的期末處理、租賃協議的方式設計、提供附加的服務、設立自己的出租人（專屬公司）等。

中國金融學會金融租賃委員會于2003年在北京首次召開了“金融租賃公司創新、發展和風險控制與防范”研討會，說明了理論界和決策層對金融租賃業創新所采取的積極態度，會議主題“風險防范是金融租賃發展的基礎，創新是發展的動力”對金融租賃的創新進行了準確的闡釋。

綜上所述，國內外理論界和實務界對租賃創新進行了有益的探索，從創新的意義、創新的形式、創新要點、創新條件以及創新的實務操作等角度進行了探討。不足之處在于：（1）沒有歸納出金融租賃創新的重心。（2）沒有形成金融租賃創新的系統的理論框架。（3）創新的基礎不牢固，客戶需求重視不夠，創新產品缺乏個性化特點。

二、融資租賃會計綜述

2.1融資租賃的理論概述

2．1 .1融資租賃的基本概念

融資租賃是指設備需求者（承租人）在需要添置設備而又缺乏資金時，由出租人代其購進或租進所需設備并出租給設備需求者（承租人）使用，按期收取租金，在租賃期間，設備歸出租人擁有。待租賃期滿，承租人可選擇退回、續租或者以名義價款購買設備的一種租賃方式。融資租賃是企業在分期付款的基礎上依據租賃業務中所有權和使用權分離的特性，租賃結束后將所有權低價有償地轉移給承租人的現代融資方式。

2.1.2融資租賃的主要方式

（1）直接租賃

直接租賃即直接從國內租賃公司處租賃設備或直接從擁有閑置設備的企業處租得設備。這是融資租賃最簡單、普遍的模式。租賃公司從國際或國內金融市場籌措資金，按承租人的要求，以買方的身份與供貨商簽訂買賣合同，設備購進后，將其租給承租人。租賃期間，由承租人分期向租賃公司支付租金。它是一種以提供租賃物件的短期使用權為特點的租賃形式，通常適用于一些需要專門技術進行維修保養、技術更新較快的設備。在經營性租賃項下，租賃物件的保養、維修、管理等義務由出租人負責，承租人在經過一定的預告期后，可以中途解除租賃合同。每一次交易的租賃期限大大短于租賃物件的正常使用壽命。對出租人來說，他并不從一次出租中收回全部成本和利潤，而是將租賃物件反復租賃給不同的承租人而獲得收益，因而，在這個意義上說，有人稱之為“非全額清償租賃”。

（2）轉租賃

租賃公司A根據承租人的要求，先以承租人的身份從租賃公司B處租賃設備。再以出租人的身份將設備轉租給承租人的一種租賃方式。這實際上是兩次租賃完成一個租賃業務。一般情況是：租賃公司B為境外的租賃公司，租賃公司A因分散風險等原因，不愿意直接做這個項目，而境外的租賃公司B只有通過境內的租賃公司，才可以進入我國的融資租賃市場。租賃公司A稱為轉租人。轉租人既不是出資方，又不是最終用戶，其作用是信用中介人。由出租人從另一家融資租賃公司租進設備，然后轉租給承租人使用。第二出租人可以不動用自己的資金而通過發揮類似融資租賃經紀人的作用而獲利，并能分享第一出租人所在國家的稅收優惠，降低融資成本。轉融資租賃多發生在跨國融資租賃業務中。

(3)售后租回租賃

售后租回租賃又稱回購租賃或賣而后租，這是企業一方面需要繼續使用自己原有的設備或是廠房，同時由于缺少流動資金周轉而采取的一種租賃形式。售后租回租賃即由企業將設備、廠房等資產的產權出售給租賃公司，租賃公司收購企業資產，稱為回購，然后租賃公司再將這些設備、廠房等租賃給該企業使用。這時，企業作為承租方使用原有的設備、廠房，并且按期向租賃公司支付租金。由設備使用方首先將自己的設備出售給融資租賃公司（出租人），再由租賃公司將設備出租給原設備使用方（承租人）使用。廠商通過回租可以滿足其改善財務狀況（資產負債表）、盤活存量資產的需要，并可與融資租賃公司共同分享政府的投資減稅優惠政策帶來的好處，以較低的租金即可取得繼續使用設備的權利。財產（設備）所有人通過這種方式可以在不影響自己對財產繼續使用的情況下，將物化資本轉變為貨幣資本。

（4）杠桿租賃

融資租賃的高級形式，適用于金額巨大，試用期長的資本密集型設備的長期租賃。杠桿租賃是指在一項租賃交易中，由出租人直接或聯合若干其他投資人，只出資租賃設備全部購置款項的20%—40%，并以此出資為財務杠桿，來帶動其他債權人，對該租賃項目其余60%—80%提供無追索權貸款或其他方式融資的租賃安排。國外杠桿融資租賃的運作方式十分復雜，涉及的當事人較多，一般包括承租人、生產廠商、物主出租人、物主受托人、債權人、經紀人等。出租人要把租賃物的所有權、融資租賃合同的擔保受益權、租賃物的保險受益權及融資租賃合同的收益權轉讓或抵押給貸款人，貸款人對出租人無追索權。該融資租賃對象大都是一些購置成本非凡高的大型設備，如飛機、輪船、衛星等。

2.2融資租賃的會計概述

2.2.1 融資租賃會計的核算主體

融資租賃會計主體是指涉及融資租賃業務的任何能控制一定經濟資源，且需要對這些經濟資源負責的特定的單位、組織、中介機構、企業法人或非法人機構。實踐中出租人（租賃公司、金融機構或有閑置資產的企業）和承租人（企業）通常是融資租賃會計涉及的會計主體。與財務會計假設一樣，融資租賃會計的核算也必須站在特定的會計主體立場處理會計業務，并堅持一貫性原則。但與財務會計不同的是，發生業務的雙方（租賃雙方）會計核算并非總是一一對應。

2.2.2 融資租賃會計的核算對象

融資租賃會計的核算對象不是一成不變的。它可根據各個租賃企業的經營范圍、業務種類、具體方式的不同而有所區別。一般地說，融資租賃會計的核算對象，一方面以資金來源和資金運用兩個方面構成主要的核算對象；另一方面，根據融資租賃業務要涉及承租人和出租人兩方，因而融資租賃必須分別承租人和出租人的會計核算對象。也就是說，融資租賃會計是綜合運用上述兩個方面據以確定各個具體租賃企業的資金平衡方式、賬戶及科目設置、記賬符號以及其他一系列會計核算方法和規范。

2.3 融資租賃會計處理

2.3.1 融資租賃會計處理基本規定

1.租賃開始日

（1）租賃類型的確定。融資租賃和經營租賃在經濟實質及其經濟結果上存在較大差異，會計處理也有著明顯的區別。對于租賃業務的核算，首先應當判斷租賃的類型，只有符合融資租賃標準的租賃，才能按照融資租賃的原則和方法進行處理。租賃的類型應當在租賃開始日予以確定，而且對于同一項租賃，出租人和承租人所認定的租賃類型應當是一致的。

（2）租賃資產的轉移。在融資租賃中，雖然租賃資產的所有權在法律形式上沒有轉移，但與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬發生了轉移，資產已經由承租人實際控制，這時，會計上本著實質重于形式的原則，應當將租賃資產由出租人賬上轉出，作為承租人資產。

（3）債權債務的發生。資產的轉移伴隨著對價的支付，租賃資產的轉移則伴隨著未來支付租金的義務，由此承租人承擔了一項債務；相應地，出租人取得一項債權。由于在融資租賃中，出租人為承租人提供了融資，相應地要收取利息，因此債權債務的計價不僅要考慮資產的價值，還要考慮利息的因素。

（4）初始直接費用。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用。與經營租賃不同的是，這樣的費用在融資租賃中應當計入承租人租入資產價值和出租人的債權。

2.租賃期間

（1）租金的支付。租賃期內租金的逐期支付相當于債務的分期償付，它將減少承租人的債務和出租人的債權。租金包含債務本金和利息兩部分，即資產價值和融資費用兩部分。

（2）融資費用和收益的分攤。伴隨租金的逐期支付，承租人應在各期確認融資費用，出租人則要確認相應的融資收益。融資費用或收益在各期的確認和分攤可以采用實際利率法、直線法以及年數總和法等。

（3）租賃資產的折舊。融資租賃一般都是固定資產租賃，需要按期計提折舊。由于租賃資產實際已成為承租人的資產，因此承租人應當采用與自有固定資產一致的折舊政策計提租賃資產折舊。

（4）或有租金和履約成本。在租賃期內發生的或有租金應當在發生當期計入費用；為保證資產正常使用而發生的履約成本，其中受益期較長的資產改良支出、人員培訓費等，可以按照受益期間進行遞延和分攤，金額較小的經常性支出，如修理費、保險費等則可以直接計入當期費用。

3.租賃期滿

租賃期滿時，對租賃資產的處理有返還、續租和留購三種情況。承租人和出租人應當根據具體情況，記錄可能發生的資產轉移和債權、債務清結。

2.3.2 承租人的會計處理

融資租賃的承租人以承擔未來支付租金等款項的義務為代價，取得租賃資產大部分經濟壽命中的經濟利益，只有將這一租賃業務反映在資產負債表中，才能完整、恰當地反映其所擁有和控制的經濟資源以及所承擔的經濟責任。因此，在租賃開始日，承租人應當將租賃資產在表內確認，同時確認一筆未來支付租賃款項的負債。按照實際成本原則，租賃資產的入賬價值應當是對未來租賃付款額的資本化，它可以通過最低租賃付款額在租賃開始日的現值加以確定。根據國際會計準則的規定，承租人應當根據最低租賃付款額的現值確認租賃資產，但如果最低租賃付款額的現值高于租賃資產的公允價值，按照謹慎原則，承租人應當按照租賃資產的公允價值進行資產的計價。我國會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

2.3.3 出租人的會計處理

在融資租賃中，伴隨租賃資產與所有權有關的風險和報酬的轉移，出租人實際控制的資產減少，同時獲得一項對承租人的債權。因此，在租賃開始日，出租人要在判斷租賃類型的基礎上，記錄資產的轉出和債權的增加。按照我國會計準則的要求，對于租賃資產的轉出，一般按照資產的賬面價值進行記錄，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。對于債權則應按租賃開始日最低租賃收款額予以確認，同時，還要確認租賃資產的未擔保余值之和的差額，應確認為未實現融資收益，它是出租人提供融資租賃要收取的利息。應指出的是，根據內含利率的定義，就出租人來說，資產的賬面價值等于最低租賃收款額和未擔保余值按照內含利率折現的現值之和，因此，租賃開始日確認的未實現融資收益金額也可以表述為最低租賃收款額和未擔保余值之和與二者現值之和的差額。

對于出租人的會計核算，國際會計準則的規定也與我國存在一定差異。與承租人租賃債務的入賬金額相對應，國際會計準則要求出租人的債權按照租賃項目的投資凈額進行確認，投資凈額即出租人的最低租賃收款額與未擔保余值之和，減去未實現的融資收益，即最低租賃收款額和未擔保余值按照內含利率折現的現值之和。這意味著，在租賃開始日，國際會計準則并不對未實現融資收益加以確認，這部分融資收益將伴隨租金的支付逐期確認。

三、融資租賃會計發展方略研究

3.1我國融資租賃會計的發展前景

我國會計規范的發展前景為會計準則代替會計制度，實現會計準則在會計規范體系中的核心地位。因此，我國融資租賃會計將來的建設也應以租賃準則的不斷完善為重點，確立融資租賃會計準則對融資租賃實務操作的核心指導地位。

我國在制定租賃具體準則時，主要借鑒了國際會計準則17號和美國財務會計準則13號的規定，并在充分考慮了我國經濟發展現實的基礎上對不適合我國現狀的規定做了相應的調整。但是，隨著我國融資租賃業務發展的深化，我國融資租賃會計準則的內容也應不斷的做出修改和完善，使融資租賃會計規范跟上融資租賃業務的發展并具有一定的超前性。

3.2建立租賃信用保險機制

在保險政策方面，應建立融資租賃信用保險機制：由于我國市場體系不健全，市場經濟運行機制不規范，承租人的負債意識不強等原因，我國融資租賃業面臨較大的信用風險。政策有必要建立起租賃信用保險機制，來保證承租的中小企業破產時，融資租賃公司可以從政府那里收回一定比例的租金，降低損失。只有盡快建立起融資租賃信用保險制度，才能提高融資租賃企業的抗風險能力，促進全行業的繁榮。

結論

上個世紀五十年代融資租賃在美國首先出現隨后逐漸傳入其他西方發達國家。當前融資租賃己經被絕大多數國家所采用伴隨著世界金融創新潮流而獲得了巨大發展。而且融資租賃在國際資本市場中己占有十分重要的地位這些都是與各國政府的扶持政策分不開的。相比于發達國家我國的融資租賃會計的發展還存在著很多不足有宏觀政策方面的也有自身經營管理方面的。本文從發展融資租賃業的重要性入手結合我國融資租賃會計的現狀針對其存在的主要問題提出了一些粗淺的對策。誠然融資租賃會計還有很多問題有待于進一步探討如融資租賃業的風險防范、稅收籌劃、實踐探討以及法律方面的研究。與此同時加緊對融資租賃會計的研究也不可懈怠。在論文的研究過程中由于收集數據困難，有些數據不能完全反映現實和當前的情況。另外，由于本人的研究能力有限，對有些細節研究不夠深入或存在欠妥之處，希望得到評閱人和讀者的指正。

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