試論國家審計風險研究

一、審計風險涵義及特征二、國家審計風險的表現形式三、審計風險的成因

四、審計風險的防范措施

內 容 摘 要

審計本質是國家治理這個大系統中的一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是國家治理的重要組織部分。審計風險與審計責任相伴而生，客觀存在于審計工作之中，是審計界關注的焦點問題之一...

試論國家審計風險

審計風險與審計責任相伴而生，客觀存在于審計工作之中。本文結合審計工作實踐，就國家審計風險成因及對策，提出一些粗淺的看法和認識。

一、審計風險涵義及特征

在審計署5號令《審計機關審計重要性與審計風險評價準則》中，明確審計風險是指被審計單位的財政收支、財務收支存在重大錯弊而審計人員沒有發現，作出不恰當審計結論的可能性。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，專家稱為三要素。三要素之間存在著密切關系，從定量的角度看其公式：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，審計風險與其三個子風險呈正向關系。

這里的審計風險，指的是國家審計風險，在實踐中具有以下一些特征：

（一）客觀性。審計風險普遍存在于整個審計的過程中，這是一種客觀的事實，不因人的意志而轉移或消失。

（二）潛在性。有時審計人員的審計結論雖偏離了被審計事項的客觀事實，但沒有造成不良后果，沒有引發追究審計責任的行為，審計風險只是停留在潛在階段。但這并不是說風險不存在，一旦造成影響，引發追究行為，潛在風險就會轉化為實際風險。

（三）可控性。盡管審計風險是難以避免的，但可以對其研究分析，掌握規律，因勢利導，并在實際工作中采取有效措施和方法，盡量加以控制、規避、化解，把它降到最低和可以接受的程度。

（四）特殊性。同社會審計相比，國家審計更多的是行政機構、公共資金、公共工程的審計，財經法紀審計、經濟責任審計等更是國家審計所特有的。國家審計的審計報告，做出審計結論涉及的范圍要遠遠大于社會審計，且不僅涉及對事的評價，還涉及對人的評價。另外，國家審計機關除了審計監督權，還具有行政處罰權，如果執法不當或影響有關單位和人員的某些利益，就可能發生審計風險。這些都與社會審計有很大的區別，而這些也都是國家審計風險的特殊體現。 

（五）社會性。社會審計的風險通常產生于社會某個利益階層因為相信社會審計的意見，使其經濟利益受到損害而被控賠償損失，一般只涉及某個注冊審計師和某個會計師事務所，與其他無關。而國家審計的風險不是一對一的質疑或者被控損害，賠償損失，更多地表現為政治、社會、心理、名譽等方面的損失。因為政府審計具有執法性質，審計行為一定程度上說屬于政府行為，一旦發生審計風險，所造成的后果遠比社會審計嚴重，影響范圍更廣，更具政治性和社會性。

二、審計風險的成因

國家審計風險涉及諸多方面的因素，歸納起來主要有以下幾方面： 

（一）對審計的社會期望因素。隨著經濟社會環境的變化，社會對國家審計的期望值日益增高。這與國家審計職能和作用的有限性之間存在著差距，已越來越成為一種潛在的審計風險。比如，一個單位審計后不久，這個單位的領導人或者某個中層干部出問題了，有人會提出疑問，審計怎么沒審出來？諸如此類有很多。這種社會期望差，已經越來越成為一種潛在的審計風險。

（二）審計法律環境因素。一是法律在賦予國家審計監督權力的同時，對國家審計法律責任問題做了明確的規定，《審計法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等有關法律中都有明文規定。而且從發展趨勢來看，還在不斷強化。二是我國當前的審計法規體系還不夠健全，主要是現行法律、法規的相對滯后，使審計人員面對審計中出現的新情況、新問題無法可依；而且有些行政性法規穩定性和連續性不夠，嚴謹性和可操作性不夠，也加大了審計風險。三是法律、法規存在不統一，不協調問題。部門法規與地方法規，地方規章之間以及部門法規之間等的不協調，給審計在違規事實的認定上和審計依據的適用上帶來困難。 

（三）被審計單位因素。被審計單位的誠信度和管理弊端，是產生審計風險的直接因素。具體包括①因被審計單位內部控制制度的不建全，經營管理不善而形成的審計風險；②因被審計單位提供的會計資料不完整、不充分而形成的審計風險；③因被審計單位提供的會計資料不真實、不正確而形成的審計風險。對這類風險，審計人員只有正確認識和科學評估，而無法有效控制和影響其風險水平。

（四）審計人員素質因素。審計人員的素質包括思想政治素質、職業道德素質、業務技能素質、工作態度及心理素質等，它與國家審計風險成反比關系。

（五）審計主體行為不當因素。審計主體行為在整個審計過程中如果出現失當，就可能會形成審計風險。一是審前調查不充分，審計實施方案制定不完善、缺乏針對性；二是審計取證過程中，因種種原因產生取證不全，取證錯誤等失誤，從而作出片面的、不完整的、甚至錯誤的判斷和結論。三是審計評價的具體裁量標準不當，或對未審計的審計事項，審計權限外的審計事項或審計證據和評價依據不足的事項進行評價。四是沒能嚴格按照法律、法規的規定進行處理處罰，或沒有法定的處理處罰依據，或審計處理處罰尺度失當。

（六）審計技術方法因素。一是現代審計廣泛運用抽樣審計技術，從理論上講，抽樣風險必然存在；從實踐看，當前較多是采用判斷抽樣，因而抽樣風險的概率更大。二是現有以手工操作為主的審計技術手段和方法，尚不能適應智能化的財務會計系統和管理系統。 如在財政、金融、稅務等領域開發應用計算機管理系統后，要以人工審計智能化的財務會計系統和管理系統，不言而喻，風險水平大大提高。三是在當前舞弊技術翻新的環境下，審計技術方法的相對落后，審計手段的受限，顯然更增加了審計風險。

三、審計風險的防范措施

（一）由于客觀的環境因素引發的審計風險，審計機關雖然不能直接控制，但可以通過主動行為，影響和促進風險環境的改善。

1、正確宣傳和普及審計知識。目前，社會在宣傳在反映審計某方面作用的同時，往往擴大了審計的效用，給人以錯覺。如審計在反腐敗中的作用，審計在查處經濟犯罪中的作用等。無意之中抬高了社會公眾對審計的期望，增加了審計風險。對此，我們要引起警覺，要正確宣傳和普及審計知識。使社會各方正確認識國家審計的作用和發揮作用的方式，既了解審計的積極作用，也清楚審計不是“包打天下”，對國家審計有一個切合實際的期望值。二是結合審計宣傳，減少和消除與審計機關的對立情緒，減少人為干擾。

2、逐步實行審計公開，形成審計風險的外部監控機制。審計公開無疑會增加審計風險，但是更能有效地防范風險。首先，審計公開可以大大增加被審計事項的信息來源，減少審計工作的片面性和隨意性；其次，可以增強審計的社會責任感和榮譽感，提高審計工作效率和依法審計的自覺性；第三，審計公開對不嚴格依法審計的行為，對審計失職的行為形成強有力的社會監督，可以促使審計機關及其人員強化風險意識，加強審計風險管理。通過審計公開，逐步形成審計風險的外部監控機制。

（二）外部環境因素對審計風險的產生有重大影響，但防范和控制審計風險的關鍵還是取決于審計機關內部。

1、增強審計人員風險意識，提高防范審計風險的自覺性。在項目實施過程中，始終保持謹慎的工作態度和嚴謹的工作作風。

2、提高審計人員綜合素質。一是提高道德素質。加強政治學習和職業道德教育，充分發揮理論先導作用，增強政治責任感和時代使命感。二是提高業務素質和執行能力。補充和更新與審計相關的各種知識，改善知識結構。增強在紛繁復雜的環境中發現和處理問題的鑒別力、判斷力和協調各方面矛盾的能力。三是提高政策法規應用水平。四是提高審計人員的計算機技術水平，積極開發和運用計算機輔助審計，提高審計方法的科技含量，以應對科技發展而增加的風險。

3、嚴格審計程序，規范審計過程。

首先，應充分做好審前調查。審前調查除了解被審計單位基本情況外，還應了解被審計單位政治、經濟背景，管理人員和財會人員的異常變動情況，影響被審計單位所在部門或行業的環境因素等。

 其次，嚴格取證，確保審計結論的正確。一是依照法定的取證程序，采用合法、正當的手段搜集審計證據。二是取證應客觀公正，實事求是。取證必須尊重客觀事實，按照證據的本來面目進行收取，對來源不清、反映不明的審計證據，應保持足夠的職業謹慎。三是取證應認真謹慎、細致深入。要善于捕捉，搜集一切有用的證據，并以科學的方法認真分析、細致鑒別。保證其客觀性、可靠性、合法性、充分性、相關性，避免因審計取證不當而引發的審計風險。

第三，評價要客觀公正，注意謹慎性原則。評價必須有相應的支撐材料，堅持“審計什么評價什么”。對不屬于審計范疇的事項、無法查實的事項、證據不充分的事項不予評價。評價的措辭要恰當，有分寸。評價要注意責權分清原則。對所發現的問題，要分析問題產生的主、客觀原因，明確責任。

第四，規范審計工作底稿。審計工作底稿是審計實踐經審計人員加工、沉淀后的產物，它不可避免地帶有審計人員主觀判斷的痕跡。完備的審計工作底稿不足以作為解脫審計風險的依據，但完備、規范化的審計工作底稿可以減少審計風險。要嚴格規范審計工作底稿的編制、審核、利用等業務環節。對不合規的審計工作底稿要實行返工，對在重要審計項目、關鍵環節的調查取證中所作的審計工作底稿，要由有關人員進行復核把關。

第五，規范審計報告。審計報告是審計結果的綜合反映，撰寫時必須實事求是，嚴謹細致。一是對需要報告的每一審計事項，都要附有雙方簽證、認可的證據附件。二是多檢查，多修正，務求數字正確，主次分明，表述清晰，事實清楚，用語規范，措辭嚴密，結構完整。三是審計處理、處罰的依據要準確，問題定性要恰當。充分考慮問題產生的主客觀背景，實事求是地進行謹慎處理。四是充分聽取、認真研究被審計單位的意見，正確的要予以采納，做到既要勇于堅持原則，也要勇于修正錯誤。

4、正確運用審計方法。一是提高審計方法的科技含量。計算機系統下發生一般性差錯的可能性大大下降，但隱藏重大錯弊不被審計發現的可能卻上升，沒有同樣先進的科技手段的運用，審計風險必然增加。所以，必須加快審計信息化建設步伐。二是合理使用新的審計技術。不能盲目使用不符合被審計單位實際的或審計人員不熟悉的審計技術、方法，對新的審計技術方法的運用，特別是計算機審計方法等的運用，應注重其完整性、嚴密性和技術方法本身所存在的客觀性和局限性。三是應用具體審計方法時，應注重定性分析與定量分析相結合，客觀分析與主觀分析相結合，理論分析與實踐經驗相結合，內查與外調相結合，較大限度的降低審計風險的生產。

5、建立健全審計質量控制監督制度和審計執法責任追究制度，認真實施審計署5、6號令，強化復核程序。審計組長對報告和工作底稿的真實性、完整性進行嚴格審核，確保無遺漏、隱瞞現象；審計組所在部門和法制機構認真履行復核職責，提出相應復核意見和建議。從而堵塞可能產生的漏洞，盡量減少或避免審計風險。　 

參 考 文 獻

1、 國務院關于加強審計工作的意見

2、 劉家義，國家審計與國家治理

3、《中國審計》

4、《現代審計》

5、《中國審計報》

6、錢云飛：國家審計風險及其對策，現代經濟信息2010等