注冊會計的法律責任探討

注冊會計師審計的起源與發展

注冊會計師法律責任形成的原因及管理現狀

注冊會計師行業法律責任的依據

四、對注冊會計是法律責任的內涵及界定

 (一)分清過失與欺詐

 (二)分析過失的層次

 (三)分清審計責任與被審計單位的會計責任

注冊會計師如何避免法律責任

改進注冊會計師的審計報告方式

遵循執業準則的規范，不能從事不能勝任的委托業務

不得對未來事項的實現程度作出保證

(四)不得代行委托單位管理決策的職能

注冊會計師的法律責任探討

【摘要】隨著社會主義市場經濟體制在我國的建立和完善，注冊會計師在社會經濟生活中的地位越來越重要，發揮的作用越來越大。如果注冊會計師工作審計的工作中出現失誤或犯有欺詐行為，將會給因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位交易的利害關系人造成嚴重損失。嚴重的甚至會導致經濟秩序的紊亂。因此有必要對我國注冊會計師及其法律責任進行研究并從理論上探討注冊會計師法律責任的規范。以強化注冊會計師的法律責任意識，避免法律訴訟，嚴格注冊會計師的法律責任，保證職業道德和執業質量。

【關鍵詞】成因 法律責任 訴訟策略 避免訴訟

注冊會計師審計的起源與發展

 注冊會計師的審計起源于企業所有權和經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的產物。注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。注冊會計師的審計方法一直都在發展，從19世紀以前圍繞會計憑證、會計帳薄和財務報表的編制過程進行的，檢查受托責任人對資產的有效使用的賬項基礎發展到19世紀末的采用以控制測試為基礎的制度基礎審計到20世紀80年代的以審計風險模型為基礎，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯報的領域，檢查企業資產負債表和利潤表，判斷企業的財務狀況和經營成果是否真實和公允的風險導向審計，注冊會計師審計方法的發展，更符合當今的狀況，注冊會計師對財務報表整體發表是否不存在由于錯誤或者舞弊所導致的重大錯報，更效率更準確。

注冊會計師法律責任形成的原因及管理現狀

注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦業務的過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的執業道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實報告導致審計報告的使用者遭受損失，依法由注冊會計師或會計師事務所所承擔的責任。法律責任的出現，通常是因為注冊會計師在執行審計業務的時候沒有保持應該有的職業謹慎，做出應有的職業判斷，并因此導致了對他人權利的損害。注冊會計師應該保持的執業謹慎，是指注冊會計師應當具備足夠的專業勝任能力和業務能力，應有的關注，嚴格按照執業標準執業。如果沒有應有的執業謹慎，就會出現審計失敗，審計風險就會變成實際的損失。

注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位經營失敗導致的，經營失敗，是指企業由于經濟或經營條件的變化(如經濟衰退、不當的管理決策或出現意料之外的行業競爭等)而無法滿足投資者的預期。經營失敗的極端情況是申請破產。被審計單位在經營失敗時，也可能會連累注冊會計師。很多會計和法律專業人士認為，財務報表使用者控告會計師事務所的主要原因之一，是不理解經營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業后就面臨某種程度的經營風險，經營風險源于對被審計單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或者源于不恰當的目標和戰略。審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執行審計任務，未能發現應當發現的財務報表中存在的重大錯報。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執業，有時還是不能發現某項重大舞弊行為 在絕大多數情況下，當注冊會計師未能發現重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產生注冊會計師是否恪守應有的職業謹慎這一法律問題。

從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數量和金額都呈上升趨勢。由于審計環境發生很大變化，企業規模擴大、業務全球化以及企業經營的錯綜復雜性，使會計業務更加復雜，審計風險變大。同時，政府監管部門保護投資者的意識日益加強，監管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強烈的動機，以或有收費為基礎向利益相關者提供法律服務，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象。任何一個職業所應當承擔的責任與其社會地位之間有著直接聯系。對注冊會計師來說， 只有當準備承擔責任并對其審計工作因未能滿足規定要求而引起的法津后果負責時，其地位和職業能力才會被認可， 隨著注冊會計師審計職業地位的日益提高，其所負法律責任也將日益加重。

三、注冊會計師行業法律責任的依據

注冊會計師在執行審計業務時，應當按照審計準則的要求審慎執業，保證執業質量，控制審計風險。否則，一旦出現審計失敗，就有可能承擔相應的責任。 近年來我國頒布的不少經濟法律中，都有專門規定會計師事務所，注冊會計師法律責任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務所在審計業務活動中的民事侵權賠償責任，維護社會公共利益和相關當事人的合法利益，根據《民法通則》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》等法律，結合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關司法解釋。對于客戶和非客戶而言，這些責任是不言而喻的。由于非合約方不能憑借合約來要求經濟利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關的部分之外。

(一)民事責任

 1．《注冊會計師法》的規定。1994年1月1日實施的《注冊會計師法》在第六章“法律責任”中規定了注冊會計師的行政、刑事和民事責任。其中關于民事責任的條款是第42條“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”

 2．《證券法》的規定。2005年12月29日新修訂的《證券法》第一百七十三條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、。資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”

 3．《公司法》的規定。2005年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任。”

 (二)行政責任和刑事責任

1．《注冊會計師法》的規定。《注冊會計師法》第三十九條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。

 注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷洼冊會計師證書。

 會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

 2．《證券法》的規定。《證券法》第二百零一條規定：“為股票的發行、上市、交易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款。”

 第二百零七條規定：“違反本法第七十八條第二款的規定，在證券交易活動中做出虛假陳述或者信息誤導的，責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的；還應當依法給予行政處分。”

 第二百二十三條規定：“證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫停或者撤銷證券服務業務許可，并處以業務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。”

 第二百二十五條規定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結算機構、證券服務機構，未按照有關規定保存有關文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。”

 第二百三十一條規定：“違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

 3．《公司法》的規定。《公司法》第二百零八條規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。

 承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節較嚴重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。”

 第二百一十六條規定：“違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

 4．《刑法》的規定。《刑法》第二百二十九條規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。”

四、對注冊會計是法律責任的認定

注冊會計師的法律責任是審計責任中最核心的部分，它是指注冊會計師由于違反法律規定的行為而應承擔的法律后果。注冊會計師的審計責任是根據有關法律、法規(包括審計準則)對委托人應盡的義務，以及因其未能盡職盡責而應承擔的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊會計師應勇于承擔應由自己承擔的法律責任，并準確界定同審計責任的關系。 (一)分清過失與欺詐

過失是指在一定條件下，缺少應有的合理的執業謹慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊會計師舞弊。注冊會計師對過失欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區別。同時指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須能證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關系。在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計實務界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，對過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關部門做出公正的結論或判決。 (二)分析過失的層次 我國刑法、注冊會計師法、公司法和證券法中對注冊會計師過失責任都作出了規定，但還不夠具體，尚待進一步完善。注冊會計師的過失責任主要是對委托單位的責任、收益第三方的責任和其他第三方的責任。確認注冊會計師的過失責任應遵循如下原則。 1.過失原則。注冊會計師報告出現虛假或失實，如果確認是注冊會計師的過失造成的，則注冊會計師應承擔過失責任。我國刑法第2”條第3款規定，凡犯有出具中介證明文件重大失實罪的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。刑法第231條規定，單位犯本罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照個人犯本罪的規定處罰。這條罪的主觀方面是過失，即出具的中介證明文件有重大失實，是由于嚴重不負責任所致，而并非有意而為之，如果為有意則屬提供虛假中介證明文件罪。這是符合法理學因果聯系的歸責原則的。 2.經濟損失的因果原則。注冊會計師出具的虛假或失實報告，僅僅以其過失還不能確認其責任，還要在客觀上視其是否造成經濟損失。例如，委托人對注冊會計師提起訴訟，在習慣法下委托人(即原告)就負有舉證責任，即必須向法院證明其受到的損失是由注冊會計師造成的。我國刑法規定的出具的中介證明文件重大失實罪，在客觀上要造成嚴重后果，另外，如果發生的經濟損失同報告虛假或失實的部分沒有因果關系，則沒有責任。明確經濟損失同注冊會計師的虛假或不實報告是必然的還是偶然的、直接的還是間接的聯系，是一種原因造成還是多種原因造成的，對注冊會計師法律責任和民事責任的歸結和追究有重大影響。

 3.責任法定(或合同約定)原則。注冊會計師只對合同的簽約方或合同約定的事項或收益第三人以及法定的事項或第三人負責，合同沒有約定或法律、法規沒有規定的，注冊會計師不應當承擔責任。在我國，法定審計、驗資等注冊會計師業務適合責任法定原則，其他業務適合合同約定原則。 4.責任相稱原則。含義包括：①過失責任性質與過失行為性質相適應。過失責任分為刑事責任和民事責任，而民事責任又分為合同責任與民事俊權責任。只有嚴格區分過失的性質，才能確認責任性質。②經濟賠償同過失造成的經濟損失相適應。當經濟損失是由多種原因或間接原因造成時，要公正合理地按各方責任分配經濟賠償額和決定經濟賠償責任。

在實踐中不但要重視普通過失與重大過失的區別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊會計師的法律責任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據各過失者犯有過失的程度，而分配其所應負擔的損失賠償額。

 (三)分清審計責任與被審計單位的會計責任 注冊會計師的基本職能是經濟鑒證。即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊會計師并非國家公務員，既無行政監督權，更無司法監督權，其手段有限，加之審計成本的約束，至多也就是受托經濟責任關系中的鑒證性監督。在理論上過分強調注冊會計師的監督職能，顯然加重了其所能承受和應承受的責任，那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現實的，在實踐上也難以行通，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負有責任，更不能允許在司法實踐中出現未履行合法程序的條件下，對事務所或注冊會計師實行強制措施。

五、注冊會計師如何避免法律責任的途徑

 注冊會計師的職業性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業。那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會計師職業界的一大難題，會計師行業每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執業保險。近幾年來，我國注冊會計師行業發生了一系列震驚整個行業乃至全社會的案件，有些會計師事務所及注冊會計師都承擔了相應的法律責任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊會計師行業非常關注的問題，注冊會計師必須掌握防范訴訟風險的方法和技巧。

(一)改進注冊會計師的審計報告方式 為了避免并防止對注冊會計師賠償責任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規范。建立對不同的審計對象區別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準則規定的審計程序后，出具的法律責任約束力最強的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家金融機構等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型企業是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關資料后出具的報告。例如企業若干年的盈利預測，審計人員不能也無法對其未來發展或效率、效益做出保證性承諾。 (二)遵循執業準則的規范，不能從事不能勝任的委托業務 獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個最重要的規范。獨立要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，注冊會計師們承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨立的關系，獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有具備獨立性，才能做到客觀、公正。客觀是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，公平正直，不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時，注冊會計師接受委托從事業務活動，便意味著他有足夠的業務能力完成受委托的業務，如果對某項業務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托。 (三)不得對未來事項的實現程度作出保證 中國證監會發布了《公開發行股票公司信息披露的內容和格式準則》第一號中規定：“注冊會計師必須對盈利預測所采用的會計政策和計算方法進行審查并作出報告”。注冊會計師對前景財務資料的審核并不是對前景財務資料的準確性及結果能否實現或在多大程度上實現表示確認，提供擔保或承擔責任。注冊會計師能夠以客觀的態度對過去已經發生的事實做出判斷并提出是否公允反映的意見。但未來事項中的不確定因素決定了注冊會計師無法收集未來事項演變或結果的證據，無法對將來發生的事實做出客觀的判斷，因而就不能對其能否實現或可實現程度的大小做出保證，否則，只會加大注冊會計師本不應承擔的法律責任。 

(四)不得代行委托單位管理決策的職能 注冊會計師接受委托從事會計咨詢和會計服務業務，是運用自己專業和經驗的優勢，指導被審計單位進行會計核算或編制會計報表，或向被審計單位提供更為合理、更為科學的建議或方案。注冊會計師不得以被審計單位一名管理人員的身份發號施令，不得代行管理決策的職能。同時，必須建立健全會計師事務所的質量控制機制，審慎選擇被審計單位，嚴格提取風險基金或購買責任保險等均是注冊會計師避免法律訴訟的對策，并借以完善注冊會計師法律責任的規范。 

隨著改革開放的日益深入，越來越多的外國資本進入我國，同時越來越多的中國企業邁出國門，在國際市場上進行籌資或投資，對注冊會計師提出了更高的要求，賦予注冊會計師更加艱巨的任務，而注冊會計師遭受訴訟的可能性也會隨之加大，學會用法律武器來保護自己經成為廣大注冊會計師的共識。

參考文獻：

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